Комментарий к постановлению Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 N 283 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к постановлению Правительства Российской Федерации
от 11 мая 2006 N 283 "О внесении изменений в постановление
Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914"

1. Общие положения

Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (далее - Постановление N 283) внесен ряд изменений в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которым утверждены действующие Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Необходимость внесения изменений в Правила обусловлена принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ). Напомним читателям журнала, что основными новациями, внесенными Законом N 119-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), были следующие:

- распространение сферы действия главы 21 НК РФ на операции с имущественными правами;

- изменение порядка осуществления налоговых вычетов в части обязательных условий для возникновения права на вычет;

- изменение определения момента возникновения обязанности по уплате НДС.

Значительная часть изменений, которые внесены Постановлением N 283 в Правила, носит редакционный характер - терминология Правил приведена в соответствие с терминологией главы 21 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ). В частности, по всему тексту Правил, а также тексту форм счетов-фактур, книг продаж и книг покупок уточнен перечень объектов налогообложения: кроме ссылок на товары, теперь содержатся ссылки на работы, услуги и имущественные права. В соответствии с нормами новой редакции главы 21 НК РФ в термине "грузовая таможенная декларация" по тексту документа исключено слово "грузовая", термин "авансовые платежи" заменен термином "частичная оплата".

Рассмотрим подробнее изменения, внесенные в отдельные разделы Правил.

2. Преамбула Правил

Кроме одного технического изменения (порядок ведения журналов учета счетов-фактур, книг продаж и книг покупок распространен также на операции с имущественными правами), текст преамбулы Правил дополнен нормами, устанавливающие обязательность (при определенных условиях) ведения дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж.

Подробнее о требованиях, регулирующих ведение дополнительных листов, см. в разделе настоящего комментария.

3. Раздел I. Ведение журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур

В п. 3*(1) Правил внесено терминологическое уточнение в части распространения порядка ведения журналов учета полученных от продавцов счетов-фактур на операции комиссионеров или агентов с результатами выполненных работ и оказанных услуг, а также на операции с имущественными правами (ранее в Правилах имелось указание только на операции с товарами).

Пункт 5 Правил (которым ранее регулировался только порядок хранения документов, принимаемых в отдельных случаях наравне со счетами-фактурами, в частности при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при служебных командировках) дополнен двумя абзацами, устанавливающими порядок хранения соответствующих документов (или их копий) при ввозе товаров с территории Республики Беларусь и при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал. Кроме того, соответствующие уточнения (в части регистрации оправдательных документов в книге покупок при ввозе товаров с территории Республики Беларусь) внесены в п. 10 Правил.

Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что отсылочная норма в отношении заверения копий таможенных деклараций (ранее указывалось, что они должны были заверяться установленным порядком) заменена на точное указание должностных лиц, имеющих право заверения копий, - руководитель и главный бухгалтер организации или индивидуальный предприниматель. Таким образом, требование оформления нотариально заверенных копий можно отныне считать незаконным.

Нормы, касающиеся документального оформления ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, содержат ссылку на Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004). Так как международные соглашения содержат минимум основных принципов, они требуют разъяснений соответствующих ведомств.

Так, приложением "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь" письмом ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ до налоговых органов доведена следующая позиция налогового ведомства в части, касающейся взимания НДС и оформления соответствующих документов:

- налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0%, в которой отражены операции по реализации товаров на территорию Республики Беларусь, представляется за месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося приложением к Соглашению от 15.09.2004. Подтверждением того, что налогоплательщик собрал пакет документов именно в том периоде, за который представлена налоговая декларация, является представление этой налоговой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом если 90-дневный срок представления налоговой декларации истекает в налоговом периоде, за который представлена эта налоговая декларация и одновременно с ней представлены документы, предусмотренные п. 2 раздела II Положения, то эти документы считаются представленными в срок, установленный в абзаце первом п. 3 раздела II Положения;

- для обоснования применения налоговой ставки 0% налогоплательщик предъявляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документы, указанные в п. 2 раздела II Положения, в том числе третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме. Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@, документы, указанные в п. 2 раздела II Положения, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, могут представляться налогоплательщиком в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя организации и главного бухгалтера. С учетом вышеизложенного представление налогоплательщиком в обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС в числе документов копии заявления, а не оригинала, не может являться основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении соответствующих сумм НДС;

- НДС, удержанный контрагентом на территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством данного государства, не связан с приобретением товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, поэтому суммы этого налога, удержанные иностранным агентом (белорусской организацией), к вычету у российской организации не принимаются;

- под товарами, происходящими из территории Российской Федерации или Республики Беларусь, понимаются товары:

а) полностью произведенные на территории Российской Федерации или Республики Беларусь;

б) подвергшиеся обработке на территории Российской Федерации или Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хотя бы по одному из четырех первых знаков;

в) произведенные с использованием указанных в п. "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

В отношении товаров, происходящих из третьих стран и из Российской Федерации и ввозимых с территории Республики Беларусь, в соответствии с разъяснениями ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958, в настоящее время действует порядок, предусматривающий проведение таможенного оформления и таможенного контроля в полном объеме с уплатой таможенных пошлин, налогов таможенным органам. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, подлежат вычетам согласно п. 2 ст. 171 Кодекса.

Другим новым абзацем п. 5 Правил урегулирован вопрос хранения документов (с указанием восстановленных сумм НДС) при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Вышеуказанные документы (или их нотариально заверенные копии) должны храниться у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур.

Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов подлежат восстановлению суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом подлежащие восстановлению суммы НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Сумма восстановленного НДС приводится в документах, которыми оформляется передача вышеуказанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

4. Раздел II. Ведение покупателем книги покупок

Пункт 7 Правил (содержащий общие правила ведения книги покупок) дополнен двумя абзацами, которыми установлены необходимость ведения дополнительных листов книги покупок, а также условие, при котором дополнительные листы должны открываться, если возникает необходимость внесения изменений в книгу покупок. Кроме того, содержится указание на то, что дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги покупок.

В новой редакции изложен п. 8 Правил, нормами которого регулируется порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок. Это связано с тем, что Законом N 119-ФЗ изменен порядок осуществления налоговых вычетов, а в отношении некоторых сумм налога предусмотрен особый порядок вычетов - в течение нескольких налоговых периодов или календарных лет.

Во-первых, так как в общем случае уплата НДС не является обязательным условием для возникновения права на налоговый вычет, норма, в соответствии с которой счета-фактуры могли регистрироваться в книге покупок только после их оплаты и оприходования приобретенного имущества, заменена на более общую норму: в настоящее время счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. При этом абзац первый новой редакции п. 8 Правил содержит ссылку на особенности осуществления налоговых вычетов, установленные ст. 2 Закона N 119-ФЗ, согласно п. 8 которой плательщики НДС, ранее определявшие налоговую базу по кассовому методу, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, производят налоговые вычеты при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Пунктом 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года. По нашему мнению, данная норма не распространяется на задолженность, по которой на вышеуказанную дату истекут сроки исковой давности. По общему правилу, суммы задолженности должны быть присоединены к валовой и налогооблагаемой прибыли (что исключает возможность осуществления налоговых вычетов).

Пример.

По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщик, использовавший кассовый метод, имеет кредиторскую задолженность в сумме 174 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.). В течение 2006 года он оплатил задолженность в сумме 100 тыс. руб. (без учета НДС), в течение 2007 года - 30 тыс. руб. (без учета НДС).

Налогоплательщик получит право на налоговые вычеты в 2006 году на сумму 18 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 18 %), в 2007 году - 5, 4 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 18 %). Остаток суммы НДС (в размере 3,6 тыс. руб.) может быть предъявлен к вычету в первом отчетном периоде 2008 года. Если в течение вышеуказанного периода по какой-либо из сумм задолженности истечет срок исковой давности, то, по нашему мнению, вся сумма задолженности (с учетом НДС) должна быть присоединена к налоговой базе по налогу на прибыль.

Пунктом 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ установлено, что плательщики НДС, определявшие ранее налоговую базу по методу начисления, производят вычеты сумм этого налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в 1-ом полугодии 2006 года равными долями. В п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ не уточняется, но прямо следует из норм главы 21 НК РФ и других норм Закона N 119-ФЗ, что при оплате задолженности налогоплательщик получает право на налоговый вычет в полном объеме остатка, имеющегося на дату оплаты.

Пример.

По данным инвентаризации, произведенной в соответствии с требованиями п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, у организации числилась задолженность по приобретенным товарам в сумме 118 тыс. руб., в том числе, НДС - 18 тыс. руб. Задолженность была погашена 30 марта 2006 года. В этом случае право на налоговый вычет возникнет у организации в следующих суммах: в январе - марте - по 3 тыс. руб. (18 тыс. руб. : 6 мес.), в апреле - 9 тыс. руб. (18 тыс. руб. - 3 тыс. руб. х 3 мес.).

Из норм абзаца первого п. 8 Правил следует, что во всех вышеперечисленных случаях счета-фактуры должны регистрироваться в каждом месяце (или квартале, если уплата НДС осуществляется поквартально) только в сумме, соответствующей той сумме, право на вычет которой возникло с учетом перечисленных особенностей.

Во-вторых, в текст п. 8 Правил введено весьма важное уточнение, в соответствии с которым в книге покупок будет отражаться не сумма, которая указана в счете-фактуре, а только та ее часть, которая может быть предъявлена к налоговому вычету. Прежде всего это касается ситуации, при которой товары, работы, услуги или имущественные права приобретаются для использования в деятельности, не облагаемой НДС либо облагаемой этим налогом по налоговой ставке 0%.

Пример.

Организация приобрела материалы на общую сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.), из которых материалы на сумму 150 тыс. руб. (без учета НДС) предполагается использовать в производственной и управленческой деятельности, а остальные материалы - в деятельности, не облагаемой НДС (в социальной сфере).

В этом случае счет-фактура может быть зарегистрирован только на 24 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 18%), хотя в нем указана сумма НДС, равная 36 тыс. руб.

Пример.

Организация оплатила услуги транспортной организации на общую сумму 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.), из которых услуги на сумму 30 тыс. руб. оказаны в интересах производства продукции, облагаемой НДС по ставке 18%, на 20 тыс. руб. - для продукции, облагаемой по налоговой ставке 0%. В этом случае счет-фактура может быть зарегистрирован на сумму 5,4 тыс. руб. (9 тыс. руб. х 30 тыс. руб. : 50 тыс. руб.).

Необходимо отметить, что отсутствие права на налоговый вычет вовсе не означает, что счет-фактура может не регистрироваться в книге покупок. Читателям журнала следует иметь в виду, что счета-фактуры являются объектом проверки при проведении контрольных мероприятий (встречных проверок) налоговыми органами при работе с поставщиком. Отсутствие регистрации счета-фактуры (по которому право на налоговый вычет возникнуть не может) в книге продаж нельзя трактовать как нанесение ущерба бюджету, однако оценку данного факта в качестве грубого нарушения правил учета (ст. 120 НК РФ) оспорить будет довольно трудно.

Наконец, в-третьих, уточнен порядок регистрации счетов-фактур, оформленных по суммам НДС, восстановленным акционерами, участниками или пайщиками, по суммам стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, согласно которому документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты.

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, - в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Согласно п. 8 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся в вышеуказанной ситуации после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд), то есть фактически установлен общий порядок регистрации счетов-фактур.

Из п. 9 Правил исключен абзац, которым отдельно регулировался порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов (после принятия на учет соответствующих объектов). Одновременно п. 9 Правил дополнен абзацем, которым общий порядок регистрации счетов-фактур распространен и на случаи, когда налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС. В соответствии с нормами главы 21 НК РФ такими случаями, в частности, являются реорганизация организаций, осуществление командировочных расходов, уплата налога налоговыми агентами и т.д.

Во все три абзаца п. 12 Правил внесена ссылка на ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Напомним читателям журнала, что этой статьей Закона N 119-ФЗ установлен особый порядок осуществления налоговых вычетов при строительстве объектов основных средств (в течение нескольких календарных лет). Так как нормы ст. 3 Закона N 119-ФЗ имеют ограниченный период действия, в течение ближайших трех лет следует ожидать внесения дополнительных изменений в Правила.

Аналогичная ссылка внесена в текст п. 25 Правил, которым регулируется порядок регистрации в книге продаж счетов-фактур, составленных по стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

Законом N 119-ФЗ существенно изменен порядок применения налоговых вычетов по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных как подрядными строительными организациями, так и собственными силами (при осуществлении строительства хозяйственным способом).

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) установлено, в частности, следующее:

- вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

- вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ (которым установлен общий порядок определения суммы этого налога) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с главой 21 Кодекса, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если эти объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса (которые не подлежат налогообложению), за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В этой ситуации налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором началось начисление амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы этого налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Вышеуказанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость данного имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (регулирующей состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль).

Таким образом, при осуществлении строительства подрядным способом отныне будет применяться общий порядок осуществления налоговых вычетов - на основании данных о суммах НДС, предъявленных подрядными организациями к оплате (напомним читателям журнала, что факт оплаты НДС не является в настоящее время условием для применения налогового вычета).

Данное правило должно применяться с учетом особенностей, установленных ст. 3 Закона N 119-ФЗ:

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

Пример.

В течение 2003-2004 годов организация осуществляла строительство объекта основных средств подрядным способом. Общая стоимость выполненных строительно-монтажных работ составила 2000 тыс. руб., общая сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком, - 390 тыс. руб. В 2005 году организация не несла затраты по строительству. В январе 2006 года были осуществлены пусконаладочные работы на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб. В том же месяце объект был введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости выполненных и принятых пусконаладочных работ;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т 60 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных пусконаладочных работ;

Д-т 01 К-т 08 - 2100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

Д-т 68 К-т 19 - 408 тыс. руб. (390 тыс. руб. + 18 тыс. руб.) - на сумму налогового вычета;

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

Пример.

В ноябре - декабре 2005 года организация произвела оплату выполненных строительно-монтажных работ на общую сумму 336 тыс. руб., включая НДС - 36 тыс. руб. Объект был введен в эксплуатацию в апреле 2006 года. В течение января - марта организация имела право на получение налогового вычета в сумме 12 тыс. руб. (36 тыс. руб. : 3 мес.) ежемесячно;

- в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства не принятые ранее к вычету суммы НДС подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Если расходы на осуществление строительно-монтажных работ осуществлялись в течение нескольких лет, например, в 2001-2006 годах, право на налоговый вычет по отдельным суммам уплаченного (или предъявленного) НДС должно определяться комбинированно с учетом особенностей, перечисленных выше.

Пример.

Суммы НДС по стоимости строительно-монтажных работ, осуществленных организацией при строительстве склада (подрядным способом), составили:

- на 1 января 2005 года - 200 тыс. руб.;

- в 2005 году - 72 тыс. руб.;

- в 2006 году - 20 тыс. руб. (в июне).

Объект был сдан в эксплуатацию в июне 2006 года. Налоговым периодом является календарный месяц.

В течение 2006 года налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты:

- в январе - июне - по 6 тыс. руб. (72 тыс. руб. : 12 мес.),

- в июле - 256 тыс. руб. [200 тыс. руб. (по суммам НДС, уплаченного до 2005 года) + 36 тыс. руб. (остаток НДС по суммам стоимости работ, выполненных в 2005 году) + 20 тыс. руб. (на сумму налогового вычета по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2006 году)].

Аналогичные особенности установлены п. 3-6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ для случаев осуществления капитального строительства для собственных нужд (хозяйственным способом):

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств);

- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

- суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении вышеуказанного объема работ. Вычеты исчисленных налогоплательщиком сумм НДС производятся после уплаты в бюджет этого налога. Подчеркнем, последнее условие справедливо только в отношении налоговых вычетов по суммам стоимости работ, выполненных до 1 января 2006 года.

Пример.

В течение 2004-2005 годов организация осуществила расходы на строительство хозяйственным способом подсобного помещения на общую сумму 500 тыс. руб., в том числе в 2005 году - на 300 тыс. руб. Сумма НДС по стоимости приобретенных строительных материалов, оплаченных работ и услуг сторонних организаций за период строительства составили 50 тыс. руб., в том числе в 2005 году - 30 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2005 года объект в эксплуатацию не был введен.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

31 декабря 2005 года:

Д-т 19 К-т 68 - 54 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 18%) - на сумму задолженности по НДС по суммам стоимости выполненных строительно-монтажных работ в 2005 году. Использование счета 19 в данном случае необязательно, и может быть использован другой синтетический счет бухгалтерского учета, например 76. По нашему мнению, использование счета 19 в данном случае представляется наиболее рациональным, так как суммы, отнесенные на задолженность перед бюджетом, впоследствии либо подлежат вычету, либо относятся на увеличение первоначальной стоимости построенного объекта (если он будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом). В то же время использование, например, счета 90 представляется неправомерным, так как собственно факта продажи (перехода права собственности на объект налогообложения) в данном случае нет;

Д-т 68 К-т 19 - 30 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по суммам НДС, уплаченным в 2005 году;

в январе:

Д-т 68 К-т 51 - 24 тыс. руб. - на сумму НДС в размере задолженности с учетом налогового вычета по стоимости приобретенных материалов, работ и услуг сторонних организаций. Фактически вышеуказанная сумма будет уплачена в составе общей суммы, направленной на погашение задолженности;

Д-т 68 К-т 19 - 54 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по стоимости работ, выполненных в 2005 году. Данная сумма может быть учтена только в следующем налоговом периоде (в феврале).

Сумма НДС, уплаченного до 2005 года (20 тыс. руб.), может быть принята к вычету после окончания строительства и приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта.

НДС по суммам стоимости работ, выполненных в 2006 году, может быть принят к учету в периоде, следующем за периодом, в котором налог будет уплачен в бюджет.

Читателям журнала следует иметь в виду, что п. 6 ст. 171 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ в случае, если законченный строительством объект направляется для использования в деятельности, не облагаемой НДС: суммы этого налога восстанавливаются в течение 10 лет исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Разумеется, это требование не распространяется на случаи, когда для использования в вышеуказанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств. Кроме того, п. 6 ст. 172 НК РФ сделано еще одно исключение: если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет, НДС не восстанавливается. Впрочем, последнее исключение пока практического содержания не имеет, так как начало уплаты НДС относится к 1992 году.

Пункт 13 Правил дополнен нормой, регулирующей порядок регистрации счетов-фактур в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом установлено ограничение по сроку - счета-фактуры могут быть, зарегистрированы в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа. Пунктом 13 Правил регулируется порядок применения норм п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ (которым также установлен отличный от общего срок, в течение которого может быть реализовано право на налоговые вычеты): в соответствии с п. 5 ст. 171 Кодекса одним из условий для возникновения права на налоговый вычет по сумме стоимости возвращенных товаров является возврат авансовых платежей. Пункт 4 ст. 172 НК РФ содержит еще одно условие - все соответствующие операции по корректировке должны быть отражены в учете; кроме того, на законодательном уровне закрепляется предельный срок для реализации права на налоговый вычет - один год с момента возврата или отказа.

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 14 Правил (в котором ранее содержалась только одна норма "счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок", которая создавала практически неограниченный простор для расширительной трактовки), допускается в настоящее время заполнять счета-фактуры частично с помощью компьютера, частично от руки. Такие счета-фактуры могут регистрироваться в книге покупок наравне со счетами-фактурами, заполненными исключительно с помощью компьютера или полностью заполненными от руки. Правда, здесь же содержится оговорка, что счета-фактуры, оформленные таким образом, должны соответствовать установленным нормам заполнения. Однако понятие "нормы заполнения" не расшифровывается. Тем не менее можно сделать вывод, что возможности налоговых органов в части отказа принятия к налоговому вычету сумм НДС по формальным основаниям существенно уменьшены.

5. Раздел III. Ведение продавцом книги продаж

В новой редакции изложен п. 16 Правил, содержащий общие требования по ведению книги продаж.

Нормы, ранее закрепленные в абзаце первом п. 16 Правил, содержатся в настоящее время в двух первых абзацах пункта, причем их текст по сравнению с ранее действовавшим текстом существенно уточнен.

Во-первых, в абзаце втором п. 16 Правил сформулирован исчерпывающий перечень случаев, когда должны регистрироваться выписанные или выставленные счета-фактуры:

- при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав;

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- при получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;

- при возврате принятых на учет товаров;

- при исполнении обязанностей налоговых агентов;

- при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Во-вторых, в новой редакции п. 16 Правил содержится ссылка на ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ, которыми регулируются особенности налогообложения в переходный период.

В данном случае существенное значение имеет возникновение задолженности по НДС (или момент определения налоговой базы).

Отдельными пунктами ст. 2 Закона N 119-ФЗ установлены следующие особенности.

Налогоплательщики, использующие кассовый метод, могут включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Обращаем внимание читателей журнала на то, что по состоянию на вышеуказанную дату истечет срок исковой давности по любой задолженности, образовавшейся до 2005 года (если соответствующим хозяйственным договором не установлен более длительный срок исковой давности). Следовательно, в данном случае должен применяться порядок включения сумм задолженности в налоговую базу, установленный для налогового учета (для целей налогообложения НДС) дебиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Пример.

По данным инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 января 2006 года, в организации, ранее использовавшей кассовый метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), числится задолженность в размере 150 тыс. руб. Сумма НДС, указанная в отгрузочных документах, равна 27 тыс. руб.

По состоянию на 31 декабря 2007 года остаток задолженности составил 40 тыс. руб., сумма НДС - 7,2 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2008 года остаток непогашенной задолженности составил 15 тыс. руб.

В налоговом учете до 31 декабря 2007 года налоговая база будет увеличиваться по мере поступления денежных средств. В первом отчетном периоде 2008 года к налоговой базе по стоимости реализованных в данном периоде товаров (работ, услуг) должно быть добавлено 40 тыс. руб. независимо от того, поступили фактически денежные средства в погашение данной задолженности или нет. Соответственно сумма задолженности перед бюджетом будет увеличена на 7,2 тыс. руб. (независимо от того, какая налоговая ставка по данному виду продаж будет действовать в отчетном периоде). По состоянию на 1 января 2009 года налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 15 тыс. руб. (сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности). Сумма НДС, ранее списанного на увеличение задолженности, восстановлению в учете и учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежит.

Статьей 3 Закона N 119-ФЗ установлены особенности налогообложения при осуществлении строительно-монтажных работ как подрядным, так и хозяйственным способом (см. более подробно комментарий к п. 8 Правил).

В-третьих, п. 16 Правил дополнен нормами, регулирующими порядок открытия и ведения дополнительных листов книги продаж. Так же как и в случае с книгой покупок, дополнительные листы открываются при необходимости внесения изменений в книгу продаж. Регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

В-четвертых, установлено, что начиная с 2006 года в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Норма п. 20 Правил, которым регулируется порядок регистрации счетов-фактур по суммам частичной оплаты в книге продаж в случае, если организация учитывает выручку по кассовому методу, сохранена, так как для некоторых групп операций Законом N 119-ФЗ установлен переходный период. В то же время применение норм п. 20 Правил ограничено 2007 годом (включительно), то есть периодом, в течение которого налогоплательщики, использовавшие кассовый метод, будут уплачивать НДС по операциям, осуществленным до 1 января 2006 года.

Весьма существенное изменение внесено в п. 25 Правил, которым устанавливается момент, когда должны быть составлены счета-фактуры по стоимости строительно-монтажных работ, выполненным с 1 января 2001 года организацией для собственного потребления. Если ранее счета-фактуры должны были составляться (и регистрироваться в книге продаж) в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, то в настоящее время таким моментом является момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ (с учетом положений ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Иными словами, в общем случае, счета-фактуры будут составляться и регистрироваться в книге продаж в последний день месяца каждого налогового периода. Исключение составляют случаи, прямо указанные в п. 4 и 6 Закона N 119-ФЗ:

- момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств);

- суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года.

Изменения, внесенные в типовые формы счетов-фактур, книг продаж и покупок, носят терминологический характер, с учетом того что счета-фактуры оформляются и по операциям с имущественными правами, а также в связи с тем, что грузовая таможенная декларация с 2006 года называется просто таможенная декларация.

В состав типовых форм книги покупок и книги продаж введены дополнительные листы, которые должны оформляться при внесении изменений в книгу покупок и книгу продаж. Форма дополнительных листов является фактически унифицированной - состав показателей и порядок их отражения закреплен в новом приложении к Правилам.

Как уже отмечалось, соответствующие дополнения внесены в п. 7 (в отношении общего правила использования дополнительных листов книги покупок), 11 (в части применения дополнительных листов книги продаж), 28 (в части регулирования порядка оформления дополнительных листов книг покупок и продаж в электронном виде), а также в п. 30 (в части возложения на налогоплательщика обязанности по обеспечению дополнительными листами) Правил.

Дополнительные листы должны оформляться при внесении изменений в данные налогового учета. Процедура заполнения дополнительных листов книги покупок и книги продаж является единой: в первую строку дополнительного листа переносятся итоговые данные по соответствующей книге за тот налоговый период, в котором следует аннулировать отдельные счета фактуры, по другим строкам - данные аннулированных счетов-фактур, а также данные счетов-фактур, оформленных взамен аннулированных (в случае, если, например, аннулирование счета-фактуры обусловлено неправильным применением налоговой ставки или изменения касаются части данных исправляемых счетов-фактур). По строке "Всего" отражается арифметическая сумма данных по соответствующим графам: к данным строки "Итого" прибавляются данные вновь зарегистрированных счетов-фактур и вычитаются данные аннулированных. То обстоятельство, что первая строка может быть заполнена только после того, как будут подведены итоги по книге покупок или книге продаж за соответствующий налоговый период, отнюдь не означает, что заполнение дополнительных листов возможно только по окончании этого периода. По нашему мнению, более рациональной является схема, при которой строки дополнительных листов (кроме первой и последней) заполняются при возникновении обстоятельств для аннулирования отдельных счетов-фактур. По окончании налогового периода и подведения итогов по книге продаж и книге покупок заполняются строки "Итого" и "Всего" дополнительных листов.

Пример.

5 июля были отгружены товары на общую сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб. Счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж на сумму 9 тыс. руб. 25 августа был осуществлен и оформлен в учете частичный возврат товаров на сумму 23,6 тыс. руб. (в том числе НДС - 3,6 тыс. руб.). В этом случае счет-фактура на сумму 9 тыс. руб. может быть аннулирован только в сентябре, так как сроки уплаты НДС за июль к моменту возврата уже истекли. В данном случае, по нашему мнению, следует, не дожидаясь окончания месяца и подведения итогов, открыть дополнительный лист книги продаж (за июль), в котором следует провести аннулирование счета-фактуры на сумму 9 тыс. руб. и дополнительно провести счет-фактуру на сумму 3,6 тыс. руб.

В.Р. Захарьин,

к.э.н

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее номера пунктов Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, претерпевших изменения и приводимых в редакции постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, выделены полужирным курсивом.