Необеспеченный межбанковский кредит в кругах "Эйлера" (В.А. Белов, "Бизнес и банки", N 37-38, сентябрь 2000 г.)

Необеспеченный межбанковский кредит в кругах "Эйлера"

Нормой п. 5 Указания ЦБ РФ от 25 декабря 1997 г. N 101-У*(1) предусмотрено, что "...при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к первой группе риска и под учтенные банком векселя;

- по ссудам, выданным под гарантию Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и/или поручительство Министерства финансов Российской Федерации;

- по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов (депозитов))."

Банк сделал отчисления в фонд обязательных резервов (ФОР) на возможные потери по межбанковскому кредиту (необеспеченная ссуда*(2)), который к тому же обладает признаками ссуды, относящейся к первой группе риска. Возник вопрос: как следует толковать цитированную норму Указания ЦБ? Следует ли толкование дать в том смысле, что, раз межбанковский кредит относится к ссудам первой группы риска, то, в соответствии с частью 1 п. 5 Указания, сделанные по нему отчисления ФОР ЦБ РФ, не уменьшают налогооблагаемой базы? А, может быть, имеется в виду, что хотя интересующий межбанковский кредит и относится к категории необеспеченных ссуд первой группы риска, но в силу оговорки в части 3 п. 5 Указания, сделанные по нему отчисления в ФОР ЦБ РФ, уменьшают налогооблагаемую базу? Попробуем в этом разобраться.

1. Проблема состоит в том, что ЦБ РФ употребил, на первый взгляд, различные критерии для вычленения тех групп ссуд, отчисления в ФОР ЦБ РФ по которым не уменьшают налогооблагаемой базы. Первая группа ссуд выделена в зависимости от того, к какой группе риска соответствующая ссуда относится - к первой, или какой-либо еще ("критерий группы"). Две другие группы ссуд выделены по критерию наличия - отсутствия обеспечения ("критерий обеспечения"), причем, вторая группа ссуд выделена по критерию наличия определенного обеспечения (по сути является не группой, а подгруппой). Попытавшись определить, какой из критериев главнее - критерий группы или критерий обеспечения - мы не достигнем успеха, поскольку понятия, вычленение которых осуществлено по различным логическим основаниям, принципиально несравнимы (подобно тому, как нельзя сравнить дроби с различными знаменателями до приведения их к знаменателю единому).

В связи с этим попробуем сделать следующее: установить, как связаны между собой критерий группы и критерий обеспечения; выявить тот "общий знаменатель", к которому следует привести имеющуюся в Указании ЦБ классификацию ссуд. На наш взгляд, найти этот знаменатель достаточно просто; нужно установить содержание понятия "ссуды, относящиеся к первой группе риска".

Содержание этого понятия устанавливается в п. 2.7 Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам", введенной в действие рассматриваемым Указанием ЦБ РФ (от 25 декабря 1997 г. N 101-у). Там сказано, что

"Классификация ссуд производится в зависимости от уровня кредитного риска, т.е. риска неуплаты заемщиком основного долга и процентов, причитающихся кредитору в установленный кредитным договором срок. В зависимости от величины кредитного риска все ссуды подразделяются на 4 группы: 1 группа - стандартные (практически безрисковые) ссуды; 2 группа - нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата); 3 группа - сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата); 4 группа - безнадежные ссуды (вероятность возврата практически отсутствует, ссуда представляет собой фактические потери банка)".

Теперь необходимо выяснить, что такое "стандартные (практически безрисковые) ссуды". Разъяснение значения этого термина дается в п. 2.8.1 Инструкции:

"2.8.1. К "стандартным ссудам" могут быть отнесены:

а) текущие*(3) ссуды независимо от обеспечения*(4) при отсутствии просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам;

б) следующие обеспеченные ссуды:

- текущие при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно*(5);

- с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;

- переоформленные один раз без изменения условий договора*(6)."

2. Таким образом, получается, что тем единым критерием ("знаменателем"), к которому "приводятся" понятия "ссуды первой группы" и "ссуды необеспеченные", является критерий наличия или отсутствия обеспечения. Кроме того, как обеспеченные, так и не обеспеченные ссуды, по которым не имеется просрочки возврата основного долга, объединены ЦБ РФ в группу т.н. "текущих ссуд". Но далеко не все обеспеченные ссуды включаются в число ссуд, отчисления в ФОР ЦБ РФ по которым не снижают налогооблагаемой базы банка, а только такие, которые либо имеют наиболее качественное обеспечение, либо имеют обычное обеспечение, но обязательство по их возврату не нарушено, либо нарушено незначительно. То есть, более дробные подразделения классификации выделены по критериям качества обеспечения и стадии обязательства заемщика по возврату ссуды.

Попытаемся провести классификацию банковских ссуд исходя именно из указанных критериев - обеспечения, его качества и стадии существования обязательства по возврату ссуды:

                            /------------------------\

                            |    Банковские ссуды    |

                            \------------------------/

                /----------------/            \------------------\

/-----------------------------------\              /-----------------------\

| Банковские ссуды, предусмотренные |              | Иные банковские ссуды |

|      п. 5 Указания N 101-У        |              |                       |

\-----------------------------------/              \-----------------------/

                |      \-----------------------------------------\

/--------------------------------\                 /-----------------------\

|     Не имеющие обеспечения     |                 |      Обеспеченные     |

| (кроме льготных, межбанковских |                 |   (кроме льготных и   |

|         и инсайдерских)        |                 |      инсайдерских)    |

\--------------------------------/                 \-----------------------/

                 /------------------------------------/  /----/    |

/--------------------------------\  /------------------------\ /---------------------\

|     Под учтенные векселя       |  | Под публичные гарантии | |        С иным       |

|         обеспечением           |  |                        | |                     |

\--------------------------------/  \------------------------/ \---------------------/

                                                                 |      |

                       /-----------------------------------------/   /--/

/--------------------------------\                 /-----------------------\

|     Не просроченные и не       |                 |   Просроченные, либо  |

|        переоформленные         |                 |     переоформленные   |

\--------------------------------/                 \-----------------------/

                       /-------------------------------------/  \------------\

/--------------------------------\                                  /------------------\

|        Просроченные            |     /-----------------\          | Переоформленные  |

\--------------------------------/     |   До 5 дней по  |          |  без изменения   |

      |       \------------------------| основному долгу |          | условий договора |

/--------------------------------\     \-----------------/          \------------------/

|        До 5 дней по %          |

\--------------------------------/

В приведенной классификации четко видно, что необеспеченные межбанковские ссуды во всяком случае исключаются из числа тех, что предусмотрены п. 5 Указания N 101-У, т.е., из числа тех, отчисления по которым в ФОР ЦБ РФ не снижает налогооблагаемой базы, независимо от того, относится ли тот или иной необеспеченный межбанковский кредит к ссудам первой группы, или нет.

3. Проиллюстрируем сказанное иначе, на т.н. "кругах Эйлера", изобразив схематически объем понятий и их соотношение. Поскольку нас интересует соотношение понятий "ссуды первой группы риска" и "необеспеченные межбанковские кредиты" основное внимание уделим именно им.

(1) Пусть первый большой круг, очерченный "жирной" окружностью - это ссуды, относящиеся к первой группе риска (стандартные ссуды). Отчисления по ним в ФОР ЦБ РФ не уменьшают налогооблагаемой базы (ч. 1 п. 5 Указания N 101-У).

(2) Разделив его на две половинки вертикальной чертой мы получим, соответственно, слева - текущие ссуды первой группы, справа - ссуды первой группы, не являющиеся текущими (просроченные или продолжающиеся на измененных условиях).

(3) В соответствии с подпунктами "а" и "б" п. 2.8.1 Инструкции текущие ссуды следует разделить на те, которые упомянуты в подпункте "а" - независимые от обеспечения ссуды (верхняя четверть левой половинки круга) и те, о которых говорит подпункт "б" - обеспеченные ссуды (нижняя четверть левой половинки круга).

(4) Теперь изобразим необеспеченные ссуды (большой "жирный" овал справа). Они могут относиться к первой группе (часть, пересекающаяся с кругом), могут быть текущими или просроченными, а будучи текущими, могут относится только к категории, предусмотренной пп. "а", так как пп. "б" говорит об обеспеченных ссудах; могут и не относиться к ссудам первой группы (часть овала, выходящая за пределы круга). Отчисления по ним в ФОР ЦБ РФ также не уменьшают налогооблагаемой базы (ч. 3 п. 5 Указания N 101-У).

(5) Часть необеспеченных ссуд носит характер межбанковских; необеспеченные межбанковские ссуды, на схеме показаны вторым овалом - меньшего размера и заштрихованным. Отчисления по ним в ФОР ЦБ РФ на этот раз уменьшают налогооблагаемую базу (ч. 3 п. 5 Указания N 101-У).

"Схема 1"

Банковская ссуда, по которой сделаны отчисления в ФОР ЦБ РФ, является необеспеченной межбанковской текущей ссудой, относящейся к первой группе риска, к пп. "а" п. 2.8.1 (фигура с двойной штриховкой). Видно, что правило, сформулированное ч. 3 п. 5 обсуждаемого Указания ЦБ РФ (об уменьшении налогооблагаемой базы на сумму отчислений в ФОР ЦБ РФ по необеспеченным межбанковским ссудам), непосредственно затрагивает и часть ссуд, отнесенных к первой группе риска, т.е., должно применяться, несмотря на то, что отчисления в ФОР ЦБ РФ по ссудам, отнесенным к первой группе риска, по общему принципу, не снижают налогооблагаемой базы.

Какой должны были быть схема и формулировка п. 5 Указания, если бы ЦБ РФ не желал бы распространять исключения ч. 3 п. 5 на ч. 1 этого пункта и хотел бы сделать так, чтобы отчисления в ФОР ЦБ РФ по межбанковским ссудам, относящимся к первой группе риска все-таки не уменьшали налогооблагаемой базы? Схему изобразить проще, чем с ходу придумать формулировку: очевидно, что для этого овал "необеспеченные межбанковские ссуды" нужно изобразить так, чтобы он не пересекался с кругом "ссуды первой группы риска". То есть:

"Схема 2"

Теперь можно подумать и о формулировке: она должна быть такой, чтобы исключение, сделанное в скобках к ч. 3 п. 5 касалось бы не всех межбанковских ссуд, а только тех, которые не относятся к числу ссуд первой группы. Получим (формулировку ч. 2 п. 5 опускаем):

"...при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к первой группе риска и под учтенные банком векселя;...

- по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов (депозитов), не являющихся ссудами первой группы риска)."

Правильно? Несомненно. Нам понравилось "играть" с логическими кругами и мы задались еще одним вопросом: какая формулировка будет соответствовать вот такой схеме:

"Схема 3"

Схема отражает, как можно заметить, ситуацию, когда отчисления только по некоторым необеспеченным межбанковским кредитам первой группы (не являющимся текущими) уменьшают налогооблагаемую базу, а по некоторым (текущим) не уменьшают. Очевидно, формулировка должна быть следующая:

"...при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к первой группе риска и под учтенные банком векселя; ...

- по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов (депозитов), не являющихся текущими ссудами первой группы риска)."

Из схем также замечательно видна непоследовательность формулировок, содержащихся в п. 5 Указания, ибо если некая ссуда является ссудой первой группы, да еще и, к тому же, необеспеченной, то отчисления в ФОР ЦБ РФ на возможные потери по ней не уменьшают налогооблагаемой базы банка сразу по двум основаниям: нельзя уменьшать налогооблагаемую базу и потому, что данная ссуда относится к числу стандартных (первой группе риска), и потому, что она относится к числу необеспеченных. Принцип юридической экономии диктует правило, в соответствии с которым для каждого юридического следствия существует только одна юридическая причина; менее одной не бывает (не будет и следствия), а более одной - излишне, т.е., неэкономно, а значит - неразумно и нецелесообразно. Фактических причин может быть сколько угодно, это зависит от конкретного случая, но юридических - одна. Какую формулировку должен был бы дать ЦБ РФ, чтобы ч. 1 и ч. 3 п. 5 Указания содержательно не пересекались? То есть, какая формулировка соответствует следующей схеме:

"Схема 4"

Очевидно, раз схема "разносит" (формулирует как непересекающиеся) понятия "ссуды первой группы риска" и "необеспеченные ссуды", а затем последовательно исключает необеспеченные межбанковские ссуды из каждого понятия, то же необходимо сделать и в формулировке, то есть:

"...при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к первой группе риска (кроме межбанковских кредитов (депозитов)), и под учтенные банком векселя;...

- по ссудам, не имеющим обеспечения и не являющихся ссудами первой группы риска (кроме межбанковских кредитов (депозитов),)."

4. Теперь попробуем прибегнуть к иному (на наш взгляд - еще более наглядному) методу иллюстрации правильности сделанного нами вывода. Попробуем "подставить" в п. 5 анализируемого Указания интересующее нас значение термина "ссуды первой группы риска". Получим:

Исходный текст:

"...При расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к первой группе риска и под учтенные банком векселя; ...".

Текст после "подстановки":

"...При расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к текущим ссудам независимо от обеспечения, при отсутствии просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам; ...".

Или (с расшифровкой понятия "текущая ссуда" и некоторой стилистической обработкой для более удобного прочтения):

"...При расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

- относящейся к ссудам, по которым отсутствует просроченная задолженность по выплате основного долга и процентов, не заключались дополнительные соглашения о пролонгации, независимо от обеспечения, кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам; ...".

Приведенная формулировка не исключает, т.о., ссуд межбанковских, т.е., на первый взгляд, отчисления в ФОР ЦБ РФ по любым, как обеспеченным, так и необеспеченным межбанковским ссудам, не уменьшают налогооблагаемой базы банка. Однако, ч. 3 п. 5, специально рассматривает частный случай - отчисления в ФОР ЦБ РФ по необеспеченным ссудам, причем, любым, в том числе и тем, которые предусмотрены ч. 1 п. 5 Указания), уточняя, что из их числа исключаются ссуды межбанковские. Следовательно, последние уместно исключить и из числа ссуд, предусмотренных ч. 1 п. 5 анализируемого Указания.

Вышеизложенное позволяет заключить, что предписание ч. 1 п. 5 Указания ЦБ РФ N 101-У следует толковать в том смысле, что, по общему правилу, отчисления в ФОР ЦБ РФ, сделанные по ссудам, по которым отсутствует просроченная задолженности, которые не пролонгировались, не уменьшают налогооблагаемой базы банков. Исключения из этого правила суть следующие: (1) ссуды имеют льготный характер; (2) ссуды выданы инсайдерам; (3) ссуды являются межбанковскими, причем, необеспеченными. Исключения же (1) и (2) подлежат применению всегда, независимо от того, была ли ссуда обеспечена, или нет.

Вместе с тем, не следует забывать о том, что попытка практического применения данного (несомненно, правильного) варианта толкования спорной по смыслу нормы, скорее всего вызовет непонимание и категорическое неприятие органов налоговой службы, а при возможном судебном споре - представителей Центрального банка и, самое главное и печальное, суда. На наш взгляд, правильного понимания и применения п. 5 обсуждаемого Указания ЦБ РФ государственными органами добиться возможно, хотя для этого, несомненно, потребуется отвлечение некоторых сил и времени.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вестник Банка России. 1997. N 91 - 92.

*(2) Здесь и далее мы будем пользоваться термином "ссуда", "банковская ссуда", как тем, который использован в толкуемом документе Банка России. Вместе с тем нужно иметь в виду условность употребления этого термина: с гражданско-правовой позиции термин "ссуда" означает безвозмездное пользование имуществом (ст. ст. 689-701 ГК). Здесь, конечно же, имеется в виду другое, то, что ранее (во времена Госбанка СССР) обозначалось термином "банковская ссуда" (ч. 3 ст. 101, ч. 3 ст. 200, ст. 273, 393 и 395 ГК РСФСР 1964 г.), а сегодня обозначается термином "кредит" (ст. ст. 819-821 ГК).

*(3) Для целей настоящей Инструкции: текущие ссуды - ссуды, по которым отсутствует просроченная задолженность по выплате основного долга и не заключались дополнительные соглашения о пролонгации (примечание Банка России).

*(4) То есть, любые ссуды, как имеющие обеспечение, так и не имеющие такового, в т.ч. и межбанковские кредиты, если только они не являются льготными и ссудами банкам-инсайдерам (примечание наше).

*(5) Продолжительность просрочки в уплате основного долга либо процентных платежей исчисляется в календарных днях (примечание Банка России).

*(6) Здесь и далее по тексту: имеются в виду переоформленные (пролонгированные) ссуды при условии своевременной уплаты процентов по ним.

Для целей настоящей Инструкции под изменением условий договора по переоформленным ссудам понимается одно из следующих изменений: (-) уменьшение в дополнительном соглашении процентной ставки, при условии, что первоначальным договором предусмотрена фиксированная ставка, либо при плавающей процентной ставке - изменением, не соответствующим условиям, содержащимся в первоначальном соглашении сторон, (-) продление в дополнительном соглашении срока предоставления кредита на период, больший по сравнению со сроком, указанным в первоначальном кредитном договоре, (-) увеличение суммы предоставленного кредита относительно первоначального.

При оформлении дополнительного соглашения, на основании которого реально улучшается качество обеспечения ссудной задолженности, ссуда относится к той же группе риска, что и до переоформления.

Если в кредитном договоре предусмотрено положение о возможности пересмотра процентной ставки по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, то при изменении процентной ставки по указанной причине при переоформлении (пролонгации) кредит не относится к переоформленным (примечание Банка России).

В.А. Белов,

доцент кафедры гражданского права юридического факультета МГУ,

кандидат юридических наук

"Бизнес и банки", N 37-38, сентябрь 2000 г.