Особый переход права собственности - особые правила учета (Н. Ковалева, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2006 г.)

Особый переход права собственности - особые правила учета

При осуществлении торговых операций стороны сделки вправе определить момент перехода права собственности на передаваемый товар, который отличается от принятого по умолчанию. Это может оказать существенное влияние на порядок бухгалтерского и налогового учета совершаемых операций как у поставщика, так и у покупателя. Если в договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар особо не оговорен, то согласно ст. 223 ГК РФ считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом передачей считается вручение вещи приобретателю, т.е. фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица, сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю, а также передача товарораспорядительного документа на вещь (ст. 224 ГК РФ).

Однако в договоре может быть оговорен иной момент перехода права собственности. Например, право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты. Такое условие, как правило, оговаривается продавцом, когда покупатель не может (или не хочет) выплачивать 100-процентный аванс, и служит продавцу дополнительной гарантией оплаты товара.

Рассмотрим бухгалтерские и налоговые последствия такой сделки у продавца и покупателя.

Учет у продавца

Бухгалтерский учет

При отгрузке товара, в отношении которого предусмотрен особый переход права собственности, у продавца не возникает доход до тех пор, пока не будет выполнено условие перехода права собственности (в нашем случае - оплата товара). Это связано с тем, что согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" одним из условий признания выручки является переход права собственности на товар от организации к покупателю: раз нет перехода права собственности, значит, не возникает и выручка.

Несмотря на отсутствие дохода в бухгалтерском учете движение по счетам бухгалтерского учета происходит. Передача товара покупателю отражается проводкой по кредиту счета 41 "Товары" и дебету счета 45 "Товары отгруженные". Эта проводка делается на величину себестоимости отгруженного товара. Основанием такой проводки является накладная на отпуск товара.

До 1 января 2006 г. больше никаких проводок при отгрузке товара делать было не нужно. Но начиная с этой даты произошли изменения в налоговом законодательстве, которые повлекли за собой необходимость дополнительных проводок в бухгалтерском учете.

Теперь в момент отгрузки у налогоплательщика-продавца возникает обязанность перед бюджетом по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (на этом более подробно мы остановимся далее). Эта обязанность отражается проводкой по дебету счета 76, субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности", и кредиту счета 68, субсчет "НДС".

С 1 января 2006 г. в момент отгрузки товаров продавец должен начислить НДС со стоимости отгруженных товаров. Это необходимо делать, даже если право собственности на товары к покупателю еще не перешло.

При поступлении денег от покупателя согласно договору происходит переход права собственности на товар и, как следствие, в бухгалтерском учете продавца делаются следующие проводки:

Дебет 51 (50) - Кредит 62

- поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 - Кредит 90

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 76/"НДС по товару с особым переходом права собственности"

- отражена сумма НДС по реализованному товару;

Дебет 90 - Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара.

Налог на прибыль

Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар (п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ).

То есть на дату отгрузки товара налогооблагаемый доход у продавца не возникает. Он возникает только на дату получения средств от покупателя. Отметим, что отсроченный момент возникновения дохода - это еще один несомненный плюс для продавца (обязанность по налогу на прибыль возникает тогда, когда появились средства). Этот доход равен продажной стоимости товара за вычетом НДС.

На эту же дату (на дату поступления оплаты) принимается расход, равный себестоимости товара (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Аналогичным образом в данном случае признаются доход и расход и при кассовом методе (единственное отличие - поставщику надо проверить, оплатил ли он проданный товар, ведь при кассовом методе расходы признаются только по мере их оплаты).

Таким образом, при применении обычной системы налогообложения данные бухгалтерского и налогового учета у поставщика в общем случае будут совпадать.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. все налогоплательщики перешли на уплату НДС по отгрузке. Моментом определения налоговой базы теперь считается более ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки товара;

2) день оплаты товара.

В статье 167 НК РФ нет упоминания о необходимости реализации, т.е. о необходимости перехода права собственности для возникновения обязанности по уплате НДС у продавца. Теперь принцип простой: отгрузил - заплати.

В итоге в рассматриваемой нами ситуации момент определения налоговой базы возникает ранее, чем сам объект налогообложения. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров, а реализацией товара, в свою очередь, признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Поэтому при отгрузке товара продавцу теперь приходится делать дополнительную проводку по начислению НДС, о чем мы сказали выше.

Теперь остановимся на оформлении счета-фактуры по сделке, в которой право собственности на передаваемый товар переходит к покупателю после его оплаты.

По общему правилу счет-фактура выписывается не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара при его реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ). Вот тут-то и возникает вопрос. Если нет реализации (т.е. перехода права собственности), то надо ли выписывать счет-фактуру?

Возможно, законодатель предполагал, что факт реализации все равно будет, не акцентируя внимания на последовательности этих событий (реализация, отгрузка). К сожалению, такая неточность формулировок порождает лишние вопросы. Может ли организация, отгрузившая товар, не выставлять счет-фактуру до момента оплаты этого товара? Если следовать тексту п. 3 ст. 168, то да, может, поскольку не было реализации. Но это вызовет дополнительные трудности для бухгалтера организации-продавца, так как НДС организация обязана начислить сразу после отгрузки товара. Соответственно эту сумму НДС нужно отразить в книге продаж. На основании какого документа?

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. То есть, если есть обязанность по исчислению налога, должен быть и счет-фактура. Получается, бухгалтеру организации-продавца проще выписать счет-фактуру до реализации, чтобы не морочить себе голову и не создавать дополнительных трудностей, закрыв глаза на то, что реализации на дату отгрузки пока нет.

Учет у покупателя

При заключении договора купли-продажи с особым переходом права собственности (после оплаты товара) покупателю надо четко представлять, что полученный по такому договору товар требует не только иного отражения на счетах бухгалтерского учета, но и более внимательного отношения к будущей судьбе этого товара. Поясним подробнее.

Как следует из договора, право собственности остается у продавца товара до той поры, пока товар не будет оплачен. Значит, до момента оплаты товар у покупателя отражается за балансом. Для этого используется счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

На дату поступления товара на основании накладной делается запись:

Дебет 002

- отражена договорная стоимость поступившего товара.

     Только после погашения /--------\

                            \--------/

за полученный товар покупатель приобретает право собственности на него, что отражается следующими проводками:

Дебет 60 - Кредит 51

- произведена оплата поставщику;

Кредит 002

- списана стоимость товара, право собственности на который перешло к покупателю;

Дебет 41 - Кредит 60

- оприходован товар;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- НДС по приобретенному товару принят к вычету.

Заметим, что движение по счетам учета товара (002, 41) происходит без оформления 1дополнительных накладных и без физического движения товара на складе. Основание таких проводок: договор и факт оплаты.

Остановимся на моменте принятия к вычету НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.

Как отмечено выше, организация-продавец, скорее всего, выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. То есть покупатель получит этот счет-фактуру еще до того, как к нему перейдет право собственности на товар. Может ли покупатель принять НДС по этому счету-фактуре к вычету?

Казалось бы: вот он, товар, предназначенный для дальнейшей реализации (предполагаем, что в дальнейшем он будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС), вот счет-фактура. Все условия для вычета есть.

Кроме того, продавец уже начислил НДС по отгрузке. Поэтому логично предположить, что покупатель вправе принять НДС к вычету на дату поступления товара на склад независимо от того, что права собственности на этот товар у него еще нет.

Но, к сожалению, здесь принцип зеркального отражения (продавец начислил НДС, покупатель принял этот НДС к вычету) не работает. Это следует из того, что для вычета необходим факт приобретения (а не поступления!) товара (п. 2 ст. 171 НК РФ). А приобретения как раз и нет, поскольку термин "приобретение товара" подразумевает приобретение права собственности на товар (п. 3 ст. 212 ГК РФ).

Для вычета НДС покупателю необходим факт приобретения им товара, что означает приобретение права собственности на этот товар.

Покажем теперь порядок учета у поставщика и покупателя на конкретном примере.

Пример.

Между организацией А - продавцом и организацией Б - покупателем заключен договор поставки партии товара. В договоре оговорен переход права собственности на товар в момент оплаты товара покупателем. Договором предусмотрено, что при оплате товара частями возможен переход права собственности на часть товара, уже оплаченного покупателем.

Отгрузка товара произошла в марте 2006 г. Продажная стоимость всей партии товара - 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Себестоимость этой партии - 80 000 руб. Продажная стоимость единицы товара - 5 руб.

Оплата произведена двумя частями: 50 000 руб. в апреле (за 10 000 единиц), 68 000 руб. в мае (за 13 600 единиц).

Проводки у продавца.

Март:

Дебет 45 - Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара;

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с продажной стоимости отгруженного товара.

Апрель:

Дебет 51 - Кредит 62

- 50 000 руб. - поступила первая часть оплаты от покупателя;

Дебет 62 - Кредит 90

- 50 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 45

- 33 898,31 руб. - отражена себестоимость реализованного товара (80 000 руб. : 23 600 ед. х 10 000 ед.);

Дебет 90 - Кредит 76/"НДС"

- 7627,12 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров (50 000 руб. : 118 х 18).

Май:

Дебет 51 - Кредит 62

- 68 000 руб. - поступила вторая часть оплаты от покупателя;

Дебет 62 - Кредит 90

- 68 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 45

- 46 101,69 руб. - отражена себестоимость реализованного товара (80 000 руб. : 23 600 ед. х 13 600 ед.);

Дебет 90 - Кредит 76/"НДС"

- 10 372,88 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров (68 000 руб. : 118 х 18).

Проводки у покупателя.

Март:

Дебет 002

- 118 000 руб. - поступивший товар учтен на забалансовом счете.

Апрель:

Дебет 60 - Кредит 51

- 50 000 руб. - оплачена часть товара;

Кредит 002

- 50 000 руб. - списана часть товара, оплаченная продавцу;

Дебет 41 - Кредит 60

- 42 372,88 руб. - принят к учету оплаченный товар по стоимости без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60

- 7627,12 руб. - отражен НДС по товару, право собственности на который перешло к покупателю;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 7627,12 - НДС принят к вычету на основании счета-фактуры продавца.

Май:

Дебет 60 - Кредит 51

- 68 000 руб. - оплачена часть товара;

Кредит 002

- 68 000 руб. - списана часть товара, оплаченная продавцу;

Дебет 41 - Кредит 60

- 57 627,12 руб. - принят к учету оплаченный товар по стоимости без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60

- 10 372,88 руб. - отражен НДС по товару, право собственности на который перешло к покупателю;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 10 372,88 - НДС принят к вычету на основании счета-фактуры продавца.

Если вы заключаете договор, предусматривающий особый порядок перехода права собственности на товар (например, в момент оплаты), обратите внимание на один очень важный момент.

В случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ст. 491 ГК РФ).

В случаях когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Выполнение этого требования будет обязательно проверено налоговым органом. И если при проверке покупателя выяснится, что фактически покупатель распоряжался товаром как собственным с момента его получения от поставщика, то, скорее всего, поставщика ждут неприятности. Какие? В виде пересчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Дело в том, что похожая ситуация была рассмотрена Президиумом ВАС РФ (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Между сторонами был заключен договор, предусматривающий переход права собственности на товар в момент его оплаты покупателем. При этом поставщик в целях налогообложения прибыли признал доход от реализации товара не в периоде его отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя.

Суд пришел к выводу, что организация-продавец "не осуществляла контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя", т.е. "стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом".

А значит, условие договора о переходе права собственности на товар только после его оплаты не должно учитываться в целях налогообложения (так как не отражает фактические отношения сторон). Соответственно поставщик должен был признать доход от реализации в общеустановленном порядке в периоде отгрузки товара.

Итак, рассмотрев порядок бухгалтерского и налогового учета при заключении договора поставки с особым переходом права собственности, мы видим, что сложностей возникает много.

Кроме того, продавцу непросто отследить судьбу своего товара, чтобы быть уверенным в правильном исполнении договора покупателем.

Возникает вопрос: стоит ли овчинка выделки?

С одной стороны - дополнительная защита своей собственности и отсроченный момент признания дохода, с другой - пристальное внимание и дополнительный контроль налоговиков, дополнительные документы, сложность в отражении, неясности в законодательстве.

Ну что ж, на этот вопрос каждый предприниматель должен ответить сам...

Н. Ковалева,

бухгалтер

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2006 г.