Налоговые проверки-2007 (Л. Зуйкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2006 г.)

Налоговые проверки-2007

С момента вступления в силу Налогового кодекса порядок проведения налоговых проверок всегда вызывал много споров. Со следующего года, после вступления в силу поправок в первую часть НК РФ, причин для споров прибавится. Налоговым кодексом в ст. 87 закреплены два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. И после 1 января 2007 г. в этом плане ничего не изменится, но при этом как содержательная, так и процедурная часть проведения налоговых проверок претерпели существенные изменения. В этой статье мы рассмотрим новые правила проведения проверок, которые будут действовать со следующего года, после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).

Камеральные налоговые проверки

В новой редакции НК РФ круг задач, стоящих перед камеральной налоговой проверкой, значительно сужен, равно как ограничены и другие параметры ее проведения. По смыслу пунктов 1 и 2 ст. 88 НК РФ *(1) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в силу закона.

При этом по общему правилу налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 7 ст. 88 НК РФ).

В исключение из этого правила налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие:

- право налогоплательщика на получение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- правомерность применения налоговых вычетов (ч. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ);

а также являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Во всех других случаях требование налогового органа представить при камеральной проверке дополнительные документы не будет соответствовать НК РФ.

Так, например, при обнаружении ошибок в налоговой декларации (расчете) и/или противоречий (несоответствий) между сведениями, имеющимися в представленных документах, налоговый орган будет вправе требовать от налогоплательщика, чтобы он представил в течение пяти дней необходимые пояснения или внес соответствующие исправления, но не вправе истребовать дополнительные документы (п. 3 ст. 88 НК РФ). Представление таких документов - право, а не обязанность налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Впрочем, если должностное лицо налогового органа сочтет, что представленных документов недостаточно для проведения проверки, оно вправе истребовать и другие документы - как у самого налогоплательщика (п. 1 ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), вручив им требования о представлении указанных документов. Это означает, что фактически налоговый орган может истребовать документы в любом случае.

В прежней редакции ст. 87 НК РФ указывалось, что налоговой проверкой (как выездной, так и камеральной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Теперь данное положение справедливо лишь для выездных налоговых проверок. Об этом говорится в части второй п. 4 ст. 89 НК РФ.

В отличие от выездных проверок, конкретный период, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в Кодексе не определен. Однако из содержания ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка может проводиться только на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) за соответствующий период, охваченный декларацией.

Впрочем, как будет истолкована ст. 88 НК РФ налоговиками - покажет практика.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов (п. 2 ст. 88 НК РФ).

В случае обнаружения ошибок или противоречий в представленной документации, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием в течение пяти дней дать необходимые пояснения или установить срок для внесения соответствующих исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ).

И лишь после соблюдения указанной процедуры, если после представления налогоплательщиком пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, в установленном порядке составляется акт налоговой проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Выездные налоговые проверки

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения (ч. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):

1) полное и сокращенное наименование (фамилию, имя, отчество - для физических лиц) налогоплательщика;

2) предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должность, фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается ФНС России (ч. 5 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки (ч. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Что касается проверки периодов текущего года, то налоговые органы всегда исходили из того, что закон не ограничивает их право на проведение выездных налоговых проверок за текущий год. Думается, что и после внесения изменений в НК РФ подобная практика сохранится.

По общему правилу налоговые органы не проводят две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Но в силу части второй п. 10 ст. 89 НК РФ данное правило не применяется в двух случаях:

1) при назначении повторной выездной налоговой проверки (ч. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ), которую проводит:

- вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговый орган, ранее проводивший проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. Отметим, что в этом случае может проверяться только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Обратите внимание! Сейчас (до 1 января 2007 г.) представление уточненной декларации за уже проверенный период не может служить основанием для проведения повторной выездной проверки;

2) при назначении выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Если перечисленные основания отсутствуют, то налоговый орган не вправе осуществлять повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам в течение одного периода.

Со следующего года повторная выездная проверка может проводиться, если налогоплательщик подаст уточненную декларацию и укажет в ней сумму налога меньше, чем было ранее.

Для организаций, имеющих филиалы и представительства, актуальны также вопросы: возможна ли выездная налоговая проверка филиала, если ранее уже была проверена сама организация? Или наоборот: можно ли проверять организацию, если ранее проверялся филиал?

В новой редакции ст. 89 НК РФ на них появились ответы.

Налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки только в составе проверки головной организации. Исключение составляет проверка правильности исчисления и уплаты филиалом региональных и/или местных налогов. В этом случае налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (п. 7 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, если ранее организация в целом проверялась, налоговые органы вправе назначить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (представительства), но только в отношении региональных (местных) налогов.

Если ранее проводилась самостоятельная налоговая проверка филиала (представительства), то налоговые органы вправе в течение одного периода провести выездную проверку организации в целом. Это прямо следует из содержания части третьей п. 5 ст. 89 НК РФ, где сказано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются проведенные самостоятельные выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.

Продление и приостановление проверки

По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Но данное правило претерпевает существенные коррективы в двух случаях:

- продлен срок выездной налоговой проверки;

- приостановлено ее проведение.

Установленный п. 6 ст. 89 НК РФ двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России (ч. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ).

Так согласно п. 2 письма МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок" в настоящее время основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

- проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;

- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства.

Расширится перечень этих оснований после 1 января 2007 г. или останется прежним, покажет время. Ведь решение этого вопроса отдано на откуп самим налоговикам.

Приостановить проведение выездной налоговой проверки может руководитель налогового органа или его заместитель по основаниям, предусмотренным п. 9 ст. 89 НК РФ. К таким основаниям, в частности, относятся:

- истребование документов (в рамках проводимой выездной налоговой проверки) у контрагентов проверяемого налогоплательщика или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);

- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;

- проведение экспертиз;

- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Указанный в п. 9 ст. 89 НК РФ перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Исключение составляют случаи, когда требуется получение информации от иностранных государственных органов. В такой ситуации срок приостановления проверки может быть увеличен дополнительно еще на три месяца. Так что с учетом приостановления срок проверки может составить 8-11 месяцев.

Срок выездной налоговой проверки с учетом ее приостановления может растянуться до 8-11 месяцев.

Крупнейшие налогоплательщики

При внесении в НК РФ поправок не были обойдены вниманием и крупнейшие налогоплательщики.

Несмотря на то, что частью третьей п. 1 ст. 83 НК РФ было предусмотрено право Минфина России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, нормы, касающиеся особенностей налогового контроля в отношении них, в прежней редакции НК РФ отсутствовали.

Закон N 137-ФЗ восполнил этот пробел. Теперь в части второй п. 2 ст. 89 НК РФ прямо указано, что решение о проведении выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика выносит налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Таким образом, если организация, признанная крупнейшим налогоплательщиком, находится и состоит на налоговом учете, к примеру, в г. Угличе, а межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков расположена в г. Ярославле, то органом, правомочным проводить выездную налоговую проверку, будет Ярославская межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков.

О судьбе встречных проверок

В прежней редакции НК РФ проведение встречных проверок было предусмотрено частью второй ст. 87 НК РФ. В новой редакции НК РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет: в соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые проверки делятся на два вида: камеральные и выездные. Следовательно, проводить встречные налоговые проверки налоговые органы с 1 января 2007 г. будто бы больше не должны.

Тем не менее, в соответствии с новой ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике, соответствующие документы. Причем документы могут быть истребованы как в рамках проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), так и вне ее проведения (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Сама процедура истребования закреплена в п. 3 ст. 93.1 НК РФ. Проверяющий налоговый орган направляет письменное поручение об истребовании документов в налоговый орган по месту учета контрагентов и иных лиц, у которых должны быть истребованы документы. В свою очередь налоговый орган по месту учета контрагента или иного лица должен направить тому соответствующее требование о представлении документов (информации). Требование направляется в течение пяти дней со дня получения соответствующего поручения от проверяющего налогового органа (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

Истребование документов

Процедура истребования документов у налогоплательщика в рамках проведения налоговой проверки (камеральной и выездной) предусмотрена ст. 93 НК РФ.

Так, документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым. Нотариального заверения при этом не требуется. Документы должны представляться налогоплательщиком в течение 10 дней со дня вручения требования об их представлении.

Если налогоплательщик не в состоянии выполнить требование о представлении документов в этот срок, то он вправе письменно уведомить налоговый орган о невозможности их представления. Причем уведомление нужно успеть направить не позднее дня, следующего за днем вручения требования налогового органа.

На основании уведомления, полученного от налогоплательщика, налоговый орган вправе продлить срок представления документов или отказать в таком продлении, о чем выносится отдельное решение. При этом налогоплательщик вправе обжаловать отказ в судебном порядке.

"Иной" не значит "другой"

В пункте 2 новой ст. 100.1 НК РФ упоминается об "иных мероприятиях налогового контроля". О чем именно идет речь?

Несмотря на то, что термин "иные мероприятия" в Кодексе не расшифровывается, можно предположить, что это - дополнительные мероприятия налогового контроля, перечисленные в части третьей п. 6 ст. 101 НК РФ.

К таким мероприятиям, в частности, относятся:

- истребование документов в рамках проведения налоговой проверки и вне ее, в том числе у контрагентов налогоплательщика и иных лиц (статьи 93, 93.1 НК РФ);

- допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Данный перечень является исчерпывающим.

В связи с изложенным возникает вопрос: считаются ли "иными мероприятиями", к примеру, осмотр, выемка документов, проведение инвентаризации, получение объяснений, привлечение специалистов и т.п.?

Нам представляется, что в состав иных мероприятий входят только те действия, которые могут осуществляться за рамками выездной или камеральной проверки. Если же определенные действия (например, инвентаризация - п. 13 ст. 89 НК РФ, осмотр - п. 1 ст. 92 НК РФ или выемка - п. 14 ст. 89 НК РФ) проводятся только в процессе налоговой проверки, то к иным мероприятиям относить их уже нельзя. В противном случае речь может идти о повторной налоговой проверке.

Решение о проведении дополнительных мероприятий принимает руководитель налогового органа по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки. В настоящее время форма такого решения утверждена Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60.

Итоговые документы налоговых проверок

Если в результате проведения камеральной налоговой проверки выявляется факт совершения налогового правонарушения (иного нарушения законодательства о налогах и сборах), то должностные лица налогового органа, проводившие проверку, в течение 10 дней после окончания камеральной проверки обязаны составить акт налоговой проверки по установленной форме (ч. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю).

Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

После этого, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки, уполномоченные должностные лица налоговых органов составляют акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Итак, акт налоговой проверки является итоговым документом любой выездной налоговой проверки, а также тех камеральных проверок, в результате которых выявлены нарушения налогового законодательства. Его подписывают лица, проводившие соответствующую проверку, и лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (его представитель).

В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименование (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица*(2);

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на соответствующие статьи НК РФ.

Форма акта налоговой проверки и требования к его составлению устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, факт уклонения отражается в акте, а сам акт направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Причем датой вручения акта будет считаться шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Л. Зуйкова

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2006 г.

_____________________________

*(1) Если не указано иное, здесь и далее приведены ссылки на статьи НК РФ в новой редакции.

*(2) В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения.