Земельный участок в строительном процессе (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2006 г.)

Земельный участок в строительном процессе

Строительные работы осуществляются на основании предусмотренной законодательством разрешительной документации. Прежде всего к таковой относятся проектная документация и документы о предоставлении земельного участка под строительство.

Согласно ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации под проектной документацией понимают документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства. Проектная документация разрабатывается в соответствии с градостроительной документацией, со строительными нормами и правилами, согласовывается с соответствующими органами архитектуры и градостроительства, органами государственного контроля и надзора на базе федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации.

Проектная документация играет важную роль, однако первоосновой любого строительного процесса являются земельные правоотношения между собственником (земельного участка) и лицом, осуществляющим строительство. Строительство вправе вести и сам собственник земельного участка, не забывая при этом о соблюдении требований о целевом назначении участка. Собственник земельного участка уплачивает земельный налог в порядке, предусмотренном главой 31 НК РФ.

Находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки могут предоставляться соответствующими органами под строительство. Пользователи земельных участков, не являющиеся их собственниками, также должны их использовать по целевому назначению.

В соответствии с ч. 3 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.11.95 г. N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации" строительство любого объекта должно вестись при наличии разрешения собственника земельного участка и (или) здания, сооружения. Такое разрешение может содержаться либо в отдельном документе, полученном от собственника, разрешающего строительство, либо в договоре о пользовании земельным участком - договоре аренды. При заключении договора аренды земельного участка у организаций нередко возникают расходы, не связанные непосредственно с арендной платой, однако обусловленные действующим законодательством о порядке заключения таких договоров. Так, с организаций взимается плата за право заключения договора аренды, а также за оказание уполномоченными органами связанных с этим услуг.

Как правило, в ходе строительного процесса организации в бухгалтерском учете затраты, связанные с земельным участком, относят на затраты текущего периода. Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с земельным участком, используемым под строительство (земельный налог, арендная плата за землю, расходы по выкупу права аренды земли), относят к прочим расходам на основании ст. 264 НК РФ.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит определения понятия "строительство". Понятие "реконструкция" дано в НК РФ в общих чертах.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. N 454-ст, к понятию "строительство" следует относить все виды деятельности, поименованные в разделе F "Строительство", группировка 45, в частности новое строительство, реконструкцию.

Положения, приведенные в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. N 15/1 (МДС 81-35.2004), распространяются на все предприятия строительного комплекса Российской Федерации при определении стоимости строительства новых, реконструкции действующих предприятий, зданий и сооружений. Указанная Методика предусматривает включение платы за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства, платы за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплаты земельного налога (аренды) в период строительства в первоначальную (восстановительную) стоимость объекта. В соответствии с МДС 81-35.2004 затраты, связанные с земельным участком под строительство, включаются в главу "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета (п. 4.78 Методики).

Согласно п. 3.1 МДС 81-35.2004 сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Исходя из изложенного в период строительного процесса затраты, связанные с земельным участком (земельный налог, арендная плата за землю, расходы по выкупу права аренды земли), необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Расходы признаются в целях налогообложения при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, расходы по аренде земельного участка, земельный налог, расходы по выкупу права аренды земли, связанные с земельным участком, целевым использованием которого является строительство, в период строительства в налоговом учете следует относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства. После окончания процесса строительства данные расходы признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ в текущем периоде.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3.10.05 г. N 03-03-04/1/238.

Е. Голикова,

руководитель отдела аудита и консалтинга ЗАО

"Международный центр по изучению и развитию совместных предприятий"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2006 г.