Информация единого методологического центра (ЕМЦ) компании "ФБК" (И.Р. Сухарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.)

Информация единого методологического центра (ЕМЦ) компании "ФБК"

Продолжаем публикацию отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО) и ответов на вопросы. ОРФО представляют собой позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Документы приводятся не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Мы знакомим вас только с постановкой проблемы и вариантами решений (консенсусом), которые (по аналогии с ПКИ МСФО) представляют собой руководство к действию. Ответы на вопросы по учету и отчетности выражают позицию ЕМЦ и являются своеобразным дополнением к ОРФО в тех сферах, которые еще не рассматривались на Совете по финансовой отчетности компании "ФБК" и поэтому не охвачены тематикой ОРФО. Ответы на вопросы, так же как ОРФО, приводятся в краткой форме, не включающей их подробное обоснование.

Отдельные рекомендации по финансовой отчетности

НДС при формировании уставного капитала неденежным имуществом
ОРФО-85 от 5 апреля 2006 г.

Постановка проблемы

В уставный капитал организации при ее учреждении был осуществлен взнос неденежным имуществом (основными средствами, материалами, товарами, готовой продукцией и т.п.).

Начиная с 2006 г. порядок расчета НДС предполагает, что при учреждении организаций у организации-учредителя возникает обязательство восстановить суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В свою очередь, у принимающей стороны возникает право на вычет суммы НДС, восстановленной передающей стороной. При этом сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества и имущественных прав.

В этой связи возникает вопрос об отражении указанных событий хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и финансовой отчетности передающей и принимающей сторон.

Консенсус

Организация, передавшая неденежное имущество во вклад в уставный капитал другой организации, отражает в бухгалтерском учете и финансовой отчетности восстановленный вычет НДС в порядке, зависящем от способа оценки финансового вложения, образующегося в результате этой операции, следующим образом:

если указанное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости передаваемого имущества, то восстановленный НДС включается в первоначальную стоимость финансового вложения;

при иных способах оценки финансового вложения, в частности если оно оценивается по рыночной стоимости передаваемого имущества, восстановленный НДС относится на уменьшение финансового результата от операции.

Организация, получившая неденежное имущество в оплату своего уставного капитала, отражает в бухгалтерском учете и финансовой отчетности полученное право на вычет НДС в порядке, зависящем от способа оценки доли вклада в уставном капитале, оплаченного неденежным имуществом, выбирая один из следующих вариантов:

право на вычет НДС отражается за счет погашения дебиторской задолженности учредителей. При этом первоначальная стоимость полученного имущества определяется как соответствующая доля вклада в уставный капитал, уменьшенная на величину полученного НДС;

право на вычет НДС отражается за счет добавочного капитала в качестве эмиссионного дохода. При этом первоначальная стоимость полученного имущества определяется в полной сумме, соответствующей доли вклада в уставный капитал.

Первый способ учета применяется, если:

в учредительных документах указано, что доля уставного капитала оплачивается поименованным имуществом вместе с передачей права на вычет НДС;

в учредительных документах нет специальных указаний об НДС, имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость определялась вместе с НДС (презюмируется по умолчанию, специального указания не требуется).

Второй способ учета применяется, если:

из учредительных документов четко следует, что имущество оценено без учета передаваемого НДС;

в учредительных документах нет специальных указаний об НДС, имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого четко следует, что стоимость оценивалась без НДС (должно быть специально указано);

в учредительных документах нет специальных указаний об НДС, имущество оценено по стоимости ниже той, которую представил в заключении независимый оценщик (разница в стоимостях независимого оценщика и оценки учредителей не ниже величины полученного права на вычет НДС).

При формировании учредительных документов рекомендуется указывать факт передачи права на вычет НДС вместе с передачей имущества.

Арендованные земельные участки 0РФ0-86 от 26 апреля 2006 г.

Постановка проблемы

Организация арендует земельные участки. Договор аренды не предусматривает перехода права собственности к арендатору по окончании срока аренды. Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют отражать арендованные объекты основных средств на забалансовых счетах и раскрывать информацию о таких объектах в финансовой отчетности. На практике организации часто раскрывают информацию об арендованных земельных участках в пояснительной записке только в натуральном выражении, не приводя никаких денежных оценок. В связи с изложенным возникают следующие вопросы.

Является ли раскрытие информации об арендованных земельных участках без их денежного измерения достаточным выполнением требований к составлению финансовой отчетности?

Если требуется денежное измерение арендованных земельных участков, то какая оценка их стоимости должна применяться?

Следует ли отражать арендованные земельные участки в стандартной справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, прилагаемой к бухгалтерскому балансу по статье "Арендованные основные средства"?

Консенсус

Арендованные земельные участки, по которым не предусмотрен переход права собственности к арендатору, учитываются арендатором за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства" или на отдельном забалансовом счете и отражаются в финансовой отчетности в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, если организация представляет такую справку вместе с балансом, или в иной форме пояснений к бухгалтерскому балансу, если организация такой справки не представляет. Указанные объекты учитываются и отражаются в оценке стоимости прав на аренду либо в оценке стоимости самой земли.

В случае представления в отчетности данных о стоимости прав на аренду организация предусматривает в учетной политике выбор одного из двух вариантов оценки данных прав - рыночной стоимости либо фактической себестоимости. В случае оценки прав на аренду земельных участков по рыночной стоимости организация применяет один из методов оценки и порядок, предусмотренный действующими распоряжениями Минимущества России. При этом рекомендуется, но не требуется привлечение независимого оценщика. В случае оценки прав на аренду земельных участков по фактической себестоимости организация суммирует приведенную стоимость всех платежей, предусмотренных договором аренды, и иные затраты арендатора, изначально обусловленные договором аренды.

В целях оценки стоимости самой земли может использоваться информация о ее договорной, рыночной или кадастровой стоимости.

Организации следует предусмотреть в учетной политике выбор одного из вариантов оценки стоимости арендованных земельных участков. В случае применения к разным группам арендованных земельных участков разных способов оценки организация должна раскрыть в финансовой отчетности информацию о стоимости каждой такой группы объектов отдельно и причину, по которой применялись разные способы оценки.

Ответы на вопросы

Сопоставимость показателей при присоединении

Вопрос

В течение отчетного периода организация осуществила реорганизацию путем присоединения к ней другой организации. Каким образом следует раскрыть информацию в годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения сопоставимости числовых показателей за прошлые периоды?

Ответ

В целях обеспечения условия сопоставимости в финансовой отчетности правопреемника наряду с данными после присоединения должны быть представлены также данные за предыдущие отчетные периоды и на предыдущие отчетные даты (как минимум за один предыдущий период). Эти данные должны включать в себя суммарные показатели активов, обязательств, капитала и финансовых результатов обеих организаций за вычетом всех взаимопогашаемых сумм (взаимных расчетов и долей участия в капитале друг друга). Кроме того, при суммировании показатели присоединяемой организации должны быть откорректированы в соответствии с учетной политикой правопреемника. Фраза из п. 48 Методических указаний по реорганизации*(1): "... никакие записи в бухгалтерском учете не производятся" - означает, что при формировании этих показателей не производятся бухгалтерские проводки по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета, но эта фраза не отменяет ретроспективное раскрытие сопоставимых показателей в финансовой отчетности.

Курсовая разница при формировании уставного
капитала в иностранной валюте

Вопрос

Согласно договору о создании акционерного общества его акционерами являются иностранные организации и уставный капитал общества сформирован в иностранной валюте. На момент перечисления каждого платежа обменные курсы разные и отличаются от курса, установленного в учредительном договоре. Причем разницы получились как положительные, так и отрицательные.

Как квалифицировать отрицательные разницы, возникшие в результате изменений курса валюты: отрицательный эмиссионный доход, непогашенная задолженность учредителей или расход по курсовым разницам?

Ответ

Разница, возникшая при формировании уставного капитала между рублевой оценкой дебиторской задолженности учредителей, определенной в договоре, и ее оценкой на дату создания организации или на дату фактического поступления иностранной валюты, может относиться на добавочный капитал организации только в тех случаях, когда она оказалась положительной. Если же она оказалась отрицательной, то ее отнесение на добавочный капитал недопустимо.

Поскольку фактически поступившие на оплату уставного капитала суммы в иностранной валюте, пересчитанные в рубли на дату поступления, не покрывают рублевой задолженности учредителей по учредительному договору, учредители по российскому законодательству должны возместить недостающую часть. Поэтому оставшаяся неоплаченной часть должна отражаться в бухгалтерском учете как непогашенная часть дебиторского требования к учредителям.

Последствия недействительной приватизации

Вопрос

На балансе организации числятся объекты основных средств, приватизированные в 1990-е годы в рамках программы приватизации государственного имущества. В отчетном периоде суд вынес определение о том, что эти объекты не входили в план приватизации и, следовательно, право собственности на них у организации отсутствует. Решение суда вступило в силу. Руководством организации предложено вывести данные объекты на забалансовый учет. Организация продолжает пользоваться указанными объектами. Из-за технических особенностей данных объектов мало вероятно, что их сможет использовать другой субъект. Каким образом следует отразить данные операции в бухгалтерском учете?

Ответ

Решение арбитражного суда, приводящее к отмене права собственности на объекты основных средств, не является основанием для их списания с баланса организации. Основным критерием для признания тех или иных объектов в качестве основных средств является не право собственности на них, а участие в процессе производства и сбыта продукции (работ, услуг) или в управлении организацией. Право собственности в данном случае может применяться только как косвенный критерий - признак, свидетельствующий о получении (потере) организацией возможности извлечь экономические выгоды из объектов имущества и переходе рисков, связанных с использованием объекта.

Тем не менее имущество, используемое организацией и признаваемое активом, но не принадлежащее ей на праве собственности, должно учитываться обособленно от собственного имущества путем открытия отдельных аналитических счетов или субсчетов (в данном случае - субсчета к счету 01 "Основные средства").

Информация о таких объектах при существенных суммах должна раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности.

В силу того, что существует неопределенность в отношении дальнейшего использования объектов основных средств, а также в отношении расходов, связанных с их содержанием и передачей надлежащему собственнику, организации следует отразить в пояснениях к отчетности информацию об условном обязательстве. Создание резерва под условное обязательство в данной ситуации скорее всего не потребуется в силу технической неспособности государства изъять объект из пользования организации. Хотя организация должна самостоятельно оценивать вероятность наступления негативных последствий отсутствия права собственности при каждом составлении как минимум годовой отчетности.

Зачет прочих доходов и расходов

Вопрос

Какие существуют случаи свернутого отражения операционных и внереализационных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках? В частности, как отражаются доходы и расходы по курсовым разницам и от переоценки ценных бумаг, полученные в промежуточные отчетные периоды?

Ответ

Примером свернутого отражения операционных доходов с операционными расходами может быть любое получение такого дохода либо расхода при условии их несущественности для характеристики финансового положения организации. Существующие положения по бухгалтерскому учету прямо не запрещают и не предписывают зачет прочих доходов с прочими расходами. Таким образом, критерий существенности будет единственным для принятия решения отражения таких доходов и расходов с взаимным зачетом. Данные выводы относятся в равной степени как к внереализационным, так и к операционным доходам и расходам.

При этом следует обратить внимание, что определение сальдовой величины курсовой разницы или переоценки ценных бумаг за отчетный период не является зачетом. Как курсовая разница, так и результат переоценки ценных бумаг рассчитываются с начала отчетного периода (которым всегда является 1 января) до отчетной даты. Поэтому любой подобный доход или расход, зафиксированный в промежуточной отчетности, должен в обязательном порядке быть уменьшен, если в следующие месяцы этого же отчетного года курс валюты или котировка ценной бумаги стали изменяться в противоположном направлении. В таких случаях речь идет не о зачете, а о правильном определении величины дохода или расхода за отчетный период.

И.Р. Сухарев,

директор Единого методологического центра компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утверждены приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.