Транспортная экспедиция: налоговые споры в отношении расходов и возмещения НДС (А.В. Гошин, Н.К. Фреитак, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.)

Транспортная экспедиция: налоговые споры
в отношении расходов и возмещения НДС

Противоречия в толковании норм главы 41 ГК РФ и Закона о транспортно-экспедиционной деятельности*(1), регулирующих данный вид деятельности, вызывают на практике серьезные налоговые споры. Специфика как используемых экспедиционными компаниями договорных условий, так и предъявляемых налоговых претензий выводит эту проблему в разряд рисков данной отрасли в целом.

Экспедиционная деятельность

По договору транспортной экспедиции экспедитор за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) обязан выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В соответствии с мандатом клиента экспедиционная компания вправе от своего имени или от имени клиента заключать договоры перевозки груза и иные договоры, обеспечивающие его отправку и получение, а также исполнять другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено выполнение таких операций, как получение документов для экспорта или импорта, исполнение за клиента таможенных и иных формальностей, уплата пошлин и сборов, проверка наличия и состояния груза, его погрузка и выгрузка, хранение груза и другие операции, связанные с перевозкой.

Право экспедитора организовать перевозку путем привлечения сторонних компаний за счет клиента стало для налоговых органов основанием отнести транспортно-экспедиционную деятельность к посреднической, а сам договор транспортной экспедиции - к категории смешанных договоров (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69). Между тем данная позиция влечет за собой негативные налоговые последствия для экспедиторов.

Налог на прибыль

Экспедиторы не заинтересованы в раскрытии перед клиентами информации о затратах на выполнение договора, привлекаемых транспортных компаниях, а также прочей информации, позволяющей обеспечить эксклюзивный и незаменимый статус экспедиторов. Соответственно расходы, понесенные экспедиционной компанией, клиенту не перевыставляются и включаются в договорную стоимость услуг (тариф). При исчислении налога на прибыль налогоплательщики-экспедиторы включают в состав доходов всю сумму вознаграждения, уменьшая ее на величину затрат по организации перевозки грузов.

Позиция Минфина России о посреднической природе договора транспортной экспедиции не позволяет признать при налогообложении оплату услуг сторонних организаций. Так, финансовое ведомство со ссылкой на ст. 5 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности указывает, что затраты компаний, понесенные при оказании транспортно-экспедиционных услуг, должны возмещаться клиентами. Причем стороны договора транспортной экспедиции не могут отменить обязанность клиента компенсировать экспедитору затраты, понесенные в интересах клиента. Это связано с тем, что обязанность по компенсации затрат установлена Законом, согласно которому экспедитор и его клиент имеют право определять условия договора на оказание экспедиционных услуг, если такие условия не предусмотрены Законом (п. 1 ст. 1 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности).

Кроме того, налоговое законодательство запрещает транспортно-экспедиционным компаниям учитывать затраты по оказанию экспедиционных услуг при налогообложении прибыли (п. 9 ст. 270 НК РФ). В данной норме указано, что налогоплательщик не учитывает при определении налога на прибыль расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Чиновники считают, что договор оказания услуг транспортно-экспедиционной деятельности по своей сути аналогичен договору комиссии, поручения и агентскому договору. Это связано с тем, что экспедитор, как и любой посредник (комиссионер, агент, поверенный), при оказании услуг транспортной экспедиции действует за счет клиента (заказчика). А учитывая, что затраты экспедитора должны возмещаться клиентом, экспедитор не имеет права включить их в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

На наш взгляд, данная позиция не соответствует законодательству и неизбежно ведет к необоснованному увеличению документооборота экспедиционных компаний и дополнительным затратам.

Во-первых, договор на оказание услуг транспортно-экспедиционного обслуживания нельзя признать посредническим договором, аналогичным договорам комиссии, поручения и агентскому договору. Из содержания п. 9 ст. 270 НК РФ следует, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются затраты налогоплательщика, произведенные по договору, аналогичному договору комиссии, поручения или агентскому договору. Между тем налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих определить, какие договоры следует считать "аналогичными". Не содержат таких положений и другие отрасли российского законодательства.

Полагаем, что под посредническим договором, аналогичным договору комиссии, поручения и агентскому договору, следует понимать договор, заключенный на сходных условиях, по которому стороны имеют аналогичные права и обязанности. Договор транспортной экспедиции "посредническим" не является. Данный вывод сделан на основании следующих положений.

1. По договору транспортно-экспедиционного обслуживания выполняется комплекс юридических и фактических действий, несвойственных "посредническим" договорам (договору комиссии, поручения, агентирования).

Цель посреднических договоров - представление интересов заинтересованного лица перед третьими лицами путем заключения посредником от своего имени или от имени заинтересованного лица договоров либо совершения юридических и фактических действий. Причем больше юридических, чем фактических, поскольку, как правило, посреднические договоры, за исключением агентского (п. 1 ст. 1005 ГК РФ), не предусматривают совершение посредником фактических действий.

Между тем услуги экспедитора имеют целью не заключение договоров в пользу заинтересованного лица (клиента), а реальную деятельность в виде обслуживания на отдельных стадиях перевозочного процесса либо выполнение обязательства по организации доставки груза из одного пункта в другой. Договоры, заключенные со сторонними компаниями в рамках выполнения договора транспортной экспедиции, носят вспомогательный характер и способствуют выполнению обязательства по организации перевозочного процесса.

Заключение договоров со сторонними фирмами обусловлено прежде всего выполнением договорных обязательств экспедитора по перевозке груза, при этом экспедитор может вообще не привлекать третьих лиц для выполнения договора (ст. 805 ГК РФ).

Поэтому не представляется возможным квалифицировать договор транспортной экспедиции "посредническим" по причине того, что для выполнения договорных обязательств экспедитор заключает договоры со сторонними компаниями.

2. В отличие от посреднических договоров по договору транспортной экспедиции экспедитор не обязан представлять клиенту отчет об исполнении его поручений, а также передавать ему все полученное по заключенному договору. Между тем у компаний, оказывающих услуги по договорам комиссии, поручения и агентскому договору, обязанность представить своим заказчикам (клиентам) отчет об исполнении их поручений и произведенных затратах возникает (ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ).

3. Посреднические договоры (комиссия, поручение, агентирование) и договор на оказание услуг транспортно-экспедиционной деятельности различаются также условиями об ответственности экспедитора и посредника. Например, по договору транспортной экспедиции экспедитор отвечает за ненадлежащее исполнение или неисполнение обязательств третьими лицами (ст. 803 ГК РФ), а по договору комиссии комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (ст. 993 ГК РФ).

4. По-разному в посреднических и транспортно-экспедиционных отношениях решаются вопросы возможности отказа от исполнения договора, а также правовых последствий такого отказа (ст. 806, 977, 978, 1002-1004 и 1010 ГК РФ).

По изложенным основаниям считаем, что договор транспортной экспедиции является самостоятельной разновидностью "непосреднических" гражданско-правовых договоров на оказание услуг, имеющих собственное правовое регулирование и предусматривающих совершение юридических и фактических действий для организации перевозки груза. Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. N 5056/98, из анализа которого следует, что договор транспортной экспедиции не имеет посреднического характера. Соответственно затраты компаний по оказанию экспедиционных услуг могут учитываться при налогообложении прибыли, поскольку положения п. 9 ст. 270 НК РФ неприменимы к такому виду договоров.

Во-вторых, даже если предположить, что договор на оказание услуг транспортно-экспедиционной деятельности все же является посредническим, т.е. аналогичным договору комиссии, поручения или агентскому договору, запрета, установленного п. 9 ст. 270 НК РФ, можно избежать. Дело в том, что в данном пункте указано: затраты посредника не могут учитываться при налогообложении прибыли, если они не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенного с клиентом (заказчиком) договора.

Таким образом, право экспедитора включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по организации транспортно-экспедиционного обслуживания груза клиента зависит от того, как сформулированы условия договора, регулирующие порядок возмещения затрат. Если из договора следует, что такие затраты не предъявляются клиенту для компенсации, они могут учитываться при налогообложении прибыли. Если же договор предусматривает, что экспедитор обязан перевыставить затраты и предъявить клиенту отчет о результатах транспортно-экспедиционного обслуживания, затраты на оказание услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Следовательно, чтобы экспедитор имел право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по оказанию услуг транспортно-экспедиционного обслуживания, достаточно указать в договоре с клиентом, что данные затраты учитываются в налоговом учете экспедиционной компании.

Налог на добавленную стоимость

Позиция Минфина России по поводу "посреднической" природы договора транспортно-экспедиционного обслуживания и отсутствия у экспедиционных компаний права учитывать при налогообложении прибыли затраты, понесенные в связи с оказанием экспедиционных услуг, не могла не отразиться и на порядке обложения НДС.

Так, специалисты финансового ведомства считают, что при расчетах за оказанные услуги экспедиционные компании должны вычленить из средств, уплачиваемых клиентами, суммы, полученные в счет компенсации затрат, понесенных в связи с оказанием услуг, и суммы, уплаченные в виде вознаграждения. После этого исчислить и уплатить НДС только с сумм вознаграждения.

Однако, как уже отмечалось, экспедиционные компании, как правило, не предусматривают в договорах обязанность клиентов возмещать затраты по оказанию услуг. В связи с этим все полученные от клиентов средства признаются вознаграждением компаний и учитываются ими при исчислении НДС без исключения затрат, связанных с оказанием услуг.

Соответственно суммы "входного" НДС, предъявленные экспедиционными компаниями при оплате оказываемых услуг, принимаются клиентами к вычету.

По мнению финансистов, налогоплательщик-клиент не вправе принять в полном объеме к вычету НДС, предъявленный экспедитором, если сумма налога исчислена экспедитором исходя из суммы вознаграждения, включая затраты на оказание услуг.

Это связано с тем, что налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части, соответствующей размеру указанного вознаграждения.

Иными словами, Минфин России считает, что денежные средства, полученные в виде компенсации затрат, не могут учитываться экспедитором при определении налоговой базы, а следовательно, приходящийся на них НДС приниматься к вычету клиентами не может. По мнению авторов, предлагаемый подход может быть применен, если конструкция договора транспортной экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования), т.е. когда договор предусматривает соответствующие обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения, распределение обязанностей сторон по несению расходов, отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности).

Если в договорах экспедиции затраты по оказанию услуг включены в состав вознаграждения (тарифа) и отдельно клиентами не возмещаются, экспедиционные компании обязаны исчислить НДС со всей суммы вознаграждения, а клиенты при приобретении услуг вправе принять к вычету "входной" НДС в полном объеме.

А.В. Гошин,

старший консультант компании AGA Management

Н.К. Фреитак,

менеджер направления корпоративного

и налогового консультирования компании AGA Management

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".