Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в соответствии с МСФО (Е.С. Тютюнникова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.)

Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых
в соответствии с МСФО

Отраслевой стандарт IFRS (МСФО) 6, регламентирующий порядок признания в отчетности затрат, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, вступил в силу 1 января 2006 г. Принятие отраслевых стандартов обусловлено необходимостью решения значительного числа специфических вопросов учета, правила в отношении которых не могут быть определены на основании имеющихся стандартов, а также Принципов подготовки и представления финансовой отчетности.

В отличие от многих других стандартов, выпускаемых Советом по МСФО, действующий IFRS 6 "Поиск и оценка полезных ископаемых" изначально принимался как некий промежуточный вариант. Введение стандарта было обусловлено стремлением Совета заполнить информационный вакуум, сложившийся в МСФО в отношении походов к учету в добывающих отраслях. Необходимость скорейшего принятия IFRS 6 была вызвана в том числе и переходом на МСФО предприятий развивающихся стран, для которых добывающие отрасли часто составляют основу экономики. Предполагается, что окончательная редакция стандарта будет подготовлена в 2007 г. с учетом результатов всестороннего исследования практики учета в добывающих отраслях.

Промежуточный характер стандарта определил степень детализации и глубины анализа вопросов, рассматриваемых в нем. В связи с тем, что целью стандарта является ограниченное улучшение учетной практики в отношении затрат, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, в IFRS 6 освящены лишь общие походы к признанию и оценке таких активов.

Действующая редакция стандарта допускает, что предприятия, занимающиеся поиском и оценкой ископаемых, после принятия стандарта продолжают использовать ранее принятую учетную политику в отношении признания и оценки активов, связанных с этой деятельностью. Стандарт предполагает лишь несколько ключевых положений, в отношении которых он действует императивно:

последовательность применения учетной политики в отношении принципов капитализации затрат на поиск и оценку полезных ископаемых;

необходимость проведения теста на обесценение;

максимальный уровень, на котором проводится тест на обесценение;

минимальные требования к раскрытию информации.

В отношении иных аспектов стандарт вводит специальные исключения, позволяющие предприятиям сохранить существующие подходы к учету вне зависимости от того, насколько они согласуются с другими стандартами.

Сфера регулирования стандарта

В сферу регулирования IFRS 6 попадает лишь часть затрат, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки полезных ископаемых. Расходы, понесенные до момента получения прав на поиск и оценку, равно как и расходы, понесенные после установления факта технической реализуемости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых, в IFRS 6 не регламентируются. Стандарт также не определяет, в какой момент могут быть установлены техническая реализуемость и коммерческая целесообразность добычи ископаемых.

По нашему мнению, наиболее надежным доказательством коммерческой целесообразности может являться технико-экономическое обоснование добычи полезных ископаемых на определенном лицензионном участке.

Терминология

Стандарт не раскрывает, что понимается под полезными ископаемыми, их поиском и оценкой. В связи с этим возникает ряд практических вопросов, обусловленных трактовкой понятий, относящихся к добыче полезных ископаемых, в каждой конкретной стране. Совет по МСФО аргументирует отсутствие соответствующих определений в тексте стандарта единым пониманием указанных терминов, выработанным в рамках подготовительных работ при написании стандарта.

При разработке IFRS 6 был проведен анализ практики добывающих отраслей и по результатам выпущен документ "Extractive Industries Issues Paper", на который Совет по МСФО дает ссылку в своих комментариях (Basis for conclusions) к IFRS 6. В этом документе дается определение того, что такое поиск, оценка и разработка полезных ископаемых применительно к технологическому циклу добывающих отраслей.

Временные исключения из IAS 8

При разработке стандарта Совет по МСФО исходил из того, что практика компаний по учету затрат, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, может существенно различаться - от капитализации всех затрат, понесенных на стадии поиска и оценки, до их немедленного единовременного признания в отчете о прибылях и убытках. Идея стандарта состоит в том, чтобы временно разрешить компаниям сохранить действующие учетные подходы. Реализация этой идеи связана с введением временных исключений из IAS 8 "Учетная политика организации, отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, изменений в оценочных расчетах и исправления ошибок".

Стандарт IFRS 6 устанавливает, что при разработке своей учетной политики в отношении затрат на поиск и оценку полезных ископаемых предприятия могут не ориентироваться на параграфы 11 и 12 IAS 8. Указанные положения IAS 8 предполагают, что при разработке учетной политики источниками формирования профессионального суждения для организаций должны выступать требования стандартов и интерпретаций, затрагивающих аналогичные или связанные проблемы, соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности.

Затраты, формирующие стоимость активов. Квалификация
активов и их оценка в отчетности

В соответствии с IFRS 6 предприятия должны самостоятельно установить в учетной политике перечень затрат, признаваемых в качестве активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых. Устанавливая соответствующий перечень, организация должна оценить наличие связи между понесенными затратами и обнаружением определенных полезных ископаемых.

Одновременно стандарт приводит примеры затрат, которые могут быть капитализированы. К ним, в частности, относятся расходы:

на приобретение прав на поиск и оценку ископаемых;

геологические исследования;

поисковое бурение;

взятие проб;

ведение деятельности, связанной с оценкой технической реализуемости и коммерческой пригодности добычи полезных ископаемых.

Несмотря на то что стандарт не регулирует порядок учета затрат, осуществленных до получения прав на поиск полезных ископаемых, расходы, понесенные для получения соответствующих лицензий, могут быть учтены в стоимости соответствующего нематериального актива согласно положениям IAS 38 "Нематериальные активы".

Стандарт IFRS 6 устанавливает, что компания должна классифицировать активы, связанные с поиском и оценкой, как материальные или нематериальные в соответствии с характером полученных активов и применять классификацию последовательно. В качестве примера активов, квалифицируемых в качестве нематериальных, приводятся лицензионные права, в то время как буровые установки будут являться активами материальными.

После первоначального признания активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, предприятие выбирает модель учета:

по первоначальной стоимости;

переоцененной стоимости (в порядке, предусмотренном для переоценки основных средств (IAS 16) либо нематериальных активов (IAS 38) в зависимости от классификации активов в качестве материальных либо нематериальных).

Обесценение активов

Активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Учитывая, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении таких активов затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения сложно прогнозировать будущие денежные потоки), IFRS 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение. Стандарт исходит из того, что при определении возможных признаков обесценения активов, связанных с поиском и оценкой, предприятия должны в первую очередь руководствоваться специальными (характерными для данного вида активов) критериями, описанными в самом стандарте, нежели положениями IAS 36 "Обесценение активов".

К числу фактов, которые могут свидетельствовать о возможном обесценении, относятся:

окончание в течение отчетного периода или в ближайшем будущем срока, на который организация получила права на проведение работ по поиску и оценке полезных ископаемых на определенной территории (при отсутствии намерений и (или) возможности продлить соответствующие права);

отсутствие в финансовых планах организации затрат, необходимых для проведения работ по дальнейшему поиску и оценке полезных ископаемых на определенной территории (при существенности таких затрат);

принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском и оценкой полезных ископаемых на определенной территории, вследствие того, что эти работы не привели к обнаружению промышленно значимых месторождений;

наличие обоснованных предположений о том, что при продолжении разработки на определенной территории балансовая стоимость активов, относящихся к поиску и оценке ископаемых, вероятно, не будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке месторождения или передаче прав на его разработку.

Порядок проведения теста на обесценение и признания убытка от обесценения активов, связанных с поиском и оценкой ископаемых, определяется в соответствии с положениями IAS 36. Предприятия должны самостоятельно определить в учетной политике уровень, на котором будет проводиться тест на обесценение активов (единица, генерирующая денежные средства, либо группа таких единиц). Этот уровень не может превышать первичный либо вторичный сегмент, определенный в соответствии c IAS 14 "Сегментная отчетность".

Раскрытие информации

Требования к раскрытию информации, установленные IFRS 6, сформулированы исходя из необходимости идентификации и объяснения сумм, признанных в финансовой отчетности в связи с проведением работ по поиску и оценке полезных ископаемых, а также предоставления дополнительной информации, необходимой пользователям отчетности для правильной интерпретации числовых показателей. С учетом этого компании в финансовой отчетности должны раскрывать:

принятую учетную политику в отношении затрат на поиск и оценку ископаемых;

величину активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с поиском и оценкой;

информацию, которая необходима согласно IAS 16 "Основные средства" либо IAS 38 в отношении соответствующих видов активов, формирующих класс активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых.

В процессе обсуждения проекта стандарта IFRS 6 рассматривался ряд дискуссионных вопросов, связанных с раскрытием информации нефинансового характера в отчетности компаний. В частности, обсуждалась необходимость предоставлять количественные данные о коммерческих запасах, информацию о лицензионных правах в отношении невозобновляемых ресурсов, стадиях, следующих за поиском и оценкой, а также расчетных сроках работ, связанных с поиском и оценкой минеральных ресурсов, по окончании которых можно будет сделать вывод о коммерческой целесообразности добычи. Однако Совет по МСФО пришел к выводу, что такого рода раскрытия выходят за рамки стандарта.

Российская практика

Специальный стандарт, регулирующий порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, в том числе расходов, понесенных на стадии поиска и оценки полезных ископаемых, в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствует. В отличие от ряда отраслей, где в качестве концептуальной основы сохранились методические документы по бухгалтерскому учету, разработанные отраслевыми министерствами и ведомствами, вопросы бухгалтерского учета затрат на поиск и оценку ископаемых в настоящее время какими-либо системными документами не регулируются.

На практике предприятия самостоятельно разрабатывают внутренние методические документы, устанавливающие порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. При этом степень разработанности вопросов такого учета предприятиями различных отраслей неоднородна (в наибольшей степени вопросы учета разработаны в нефтегазодобывающей отрасли).

Помимо общих принципов учета, установленных в российских ПБУ, при разработке внутренних методических документов, регламентирующих учет затрат на освоение природных ресурсов, предприятия руководствуются:

FAS 19 "Учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний" (US GAAP). Этим документом, как правило, пользуются компании, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке США;

главой 25 НК РФ, в частности ст. 261 и 325, определяющими порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Использование правил, установленных для целей налогообложения, при разработке внутренних документов по бухгалтерскому учету обусловлено тем, что налоговое законодательство содержит достаточно подробные указания в отношении состава и порядка учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов. В соответствии с НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются затраты:

на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации;

подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ;

возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов;

связанные с получением права пользования недрами.

В большинстве случаев НК РФ не оперирует понятиями "капитализируемые" либо "некапитализируемые" затраты на освоение природных ресурсов.

Исключение составляют расходы на получение лицензий на право пользования недрами (учитываются в составе нематериальных активов), а также затраты, связанные с созданием будущих объектов основных средств (например, скважин), которые учитываются в стоимости соответствующих объектов основных средств.

В то же время фактически в НК РФ вследствие введения срока признания тех или иных расходов (12 месяцев либо 5 лет) признание расходов на освоение природных ресурсов отсрочено. Кроме того, в соответствии с положениями НК РФ признание расходов по безрезультатным работам также отложено во времени.

В связи с тем, что в отсутствие общих документов по бухгалтерскому учету предприятия зачастую используют правила налогового законодательства и для целей бухгалтерского учета, это законодательство непосредственным образом влияет на учетную практику. При ее анализе можно выделить ряд общих подходов, а именно:

затраты на проведение геолого-разведочных работ в части регионального, поисково-оценочного и разведочного этапов признаются расходами по обычным видам деятельности, при этом порядок их отнесения к расходам по обычным видам деятельности текущего и последующих отчетных периодов определяется организациями в учетной политике;

расходы, непосредственно связанные с бурением скважин, а также расходы в части приобретения права пользования недрами учитываются в составе внеоборотных активов. Капитализируемые затраты переносятся на затраты на производство в течение отчетных периодов в порядке, определяемом в учетной политике организации;

для учета капитализируемых затрат, не квалифицируемых в качестве основных средств, предприятия в нарушение норм ПБУ 14/2000*(1) признают нематериальный актив либо используют в качестве аналога счет 97 "Расходы будущих периодов". Это связано с тем, что в отличие от IFRS 6 в российской практике учета возможности предприятий классифицировать те или иные активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, в качестве нематериальных ограничены положениями ПБУ 14/2000, позволяющими учитывать в составе нематериальных активов только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности;

проблема обесценения активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, т.е. недопущения завышения стоимости активов, зачастую решается путем использования метода "успешных усилий", применяемого в US GAAP. Данный метод предполагает, что затраты капитализируются, только если они привели к обнаружению доказанных запасов, в то время как остальные затраты являются некапитализируемыми расходами и признаются в момент возникновения.

Е.С. Тютюнникова,

заместитель директора департамента

международной отчетности компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.