Перечисляем зарплату работникам на пластиковые карты (Н.В. Шорохова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2006 г.)

Перечисляем зарплату работникам на пластиковые карты

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль, Управления администрирования налогов с доходов физических лиц и Управления администрирования единого социального налога ФНС России

Сегодня многие фирмы переводят зарплату сотрудникам на их карточные счета в банке. Ведь таким образом можно, например, сэкономить на оплате услуг инкассаторов при перевозке наличных. Каковы особенности налогообложения и бухучета расходов организации, возникающих при безналичной форме выплаты зарплаты? Об этом читайте в статье.

Порядок выплаты заработной платы работникам установлен Трудовым кодексом. Так, в соответствии со статьей 136 зарплата, как правило, выплачивается работнику в месте выполнения им работы (наличными) либо перечисляется на указанный работником счет в банке. Условия выплаты зарплаты определяются коллективным или трудовым договором. Кроме того, в этих договорах необходимо предусмотреть место и сроки выплаты зарплаты в безналичной форме.

Чтобы получать зарплату на пластиковую карточку, работник должен заключить с банком договор о выдаче и использовании такой карты. Договор предусматривает оплату услуг банка за выпуск карты и годовое обслуживание карточного счета. В коллективном и трудовом договорах следует указать, кто будет нести такие расходы. Обычно инициатором безналичной формы зарплаты является организация. Она же чаще всего и несет расходы, предусмотренные договором банковского счета. Возложить такие затраты на работников можно только с их согласия.

Обратите внимание: формулировка статьи 136 Трудового кодекса подразумевает, что каждый работник должен подать работодателю заявление с просьбой перечислять зарплату на банковский счет. Это необходимо и в тех случаях, когда коллективный (трудовой) договор содержит положения о выплате зарплаты в безналичном порядке.

Напомним, что трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ) обязывает работодателя выплачивать зарплату сотрудникам не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным (трудовым) договором. Это требование распространяется и на организации, выплачивающие зарплату в безналичной форме.

Получение карточек и перечисление зарплаты на картсчета

Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с ними определены в Положении об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, которое утверждено Банком России от 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П).

Открыть карточные счета работникам организация может в банке, где у нее уже открыт расчетный счет, или в любом другом. При этом необходимо заключить как договор между организацией и банком - эмитентом карт, так и договоры между каждым работником и банком - эмитентом карт.

По договору с банком организация обязуется переводить ему денежные средства с тем, чтобы он зачислял их на счета работников. За перечисление зарплаты работникам организация выплачивает банку комиссионное вознаграждение. При увольнении работника организация письменно в сроки, предусмотренные договором, должна уведомить об этом банк, указав дату увольнения.

Банк в свою очередь обязуется открыть каждому работнику организации специальный карточный счет, на который будет зачисляться зарплата. Помимо этого банк должен изготовить и выдать банковскую карту каждому работнику.

Договор между банком и сотрудником организации может быть заключен либо самим работником (затем он представляет в организацию необходимые сведения), либо через организацию.

Для открытия картсчетов организация должна представить в банк документы согласно установленному им перечню. Количество документов зависит от того, заключала ранее организация с этим банком договор на расчетно-кассовое обслуживание или нет.

Допустим, у организации уже есть расчетный счет в банке, который будет обслуживать операции с зарплатными картами. В этом случае организация должна представить банку:

- договор о расчетном кассовом обслуживании по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт;

- список сотрудников;

- сведения о лицах, которые будут решать вопросы по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт (подписывать ведомости, передавать списки и др.);

- график выплаты зарплаты.

Кроме того, если договоры между банком и работниками оформляются через организацию, то дополнительно к указанным документам прилагаются:

- заявление от каждого сотрудника на открытие счета или договор о предоставлении в пользование и обслуживании банковской карты;

- ксерокопии документов, удостоверяющих личность работников (паспорта или иного документа, его заменяющего).

Другая ситуация - организация не имеет расчетного счета в банке, который будет обслуживать операции с карточными счетами работников. В этом случае перечень представляемых документов будет гораздо шире (потребуются учредительные документы, карточка с образцами подписей и др.).

На основании указанных договоров банк открывает работникам организации карточные счета и изготавливает зарплатные пластиковые карты. Каждый сотрудник организации получает такую карту.

Если у организации есть расчетный счет в банке-эмитенте, то денежные средства на карточные счета работников поступают именно с него. Для этого фирма оформляет и направляет в этот банк одно платежное поручение, в котором указывает общую сумму зарплаты. К поручению прилагаются два экземпляра ведомости (реестра) зачислений на счета. В ведомости по каждому сотруднику приводятся сведения: фамилия, имя, отчество работника; табельный номер; сумма заработной платы, подлежащая выплате; реквизиты карточного счета.

Денежные средства зачисляются на карточные счета не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в банк платежного поручения. Такой срок установлен статьей 31 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и пунктом 2.9 Положения N 266-П.

Обязанности организации по выплате заработной платы считаются выполненными в тот момент, когда денежные средства зачислены на карточные счета сотрудников. Можно порекомендовать организациям направлять платежное поручение не позднее чем за два дня до установленного в коллективном (трудовом) договоре срока выплаты зарплаты. Это поможет избежать нарушений сроков ее выплаты.

После зачисления зарплаты на карточные счета в организацию из банка поступают выписка и один экземпляр ведомости с отметкой банка. Эти документы подтверждают, что зарплату организация выплатила.

Теперь давайте разберемся, какие расходы появляются у организации, если зарплата выплачивается в безналичной форме, и как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. При этом будем исходить из того, что все услуги банка оплачивает организация.

Оплата услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт

Налог на прибыль

В пункте 1 статьи 851 ГК РФ указано, что в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги по совершению операций с денежными средствами на его счете.

Согласно пункту 1.12 Положения N 266-П операции с использованием банковских карт совершает владелец счета - клиент. Это физическое или юридическое лицо, которое заключило договор с банком, предусматривающий совершение операций с использованием банковских карт. Из определения расчетной банковской карты (п. 1.5 Положения N 266-П) следует, что операции по ней совершает ее держатель за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете.

Работник, который заключил договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карты, является одновременно и клиентом банка, и держателем банковской карты. Денежными средствами на своем банковском счете он распоряжается исходя из личных интересов, а не по указанию организации.

А значит, оплата организацией услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт относится к расходам на оплату товаров для личного потребления работников. В целях исчисления налога на прибыль такие затраты у организации не учитываются. Это следует из пункта 29 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@ и письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74.

Единый социальный налог и взносы в ПФР

В пункте 1 статьи 236 НК РФ перечислены выплаты и вознаграждения, облагаемые единым социальным налогом. Это суммы, которые налогоплательщики начисляют в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. При этом такие выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Так предусмотрено пунктом 3 статьи 236 НК РФ.

Как уже было отмечено, организации не вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, оплату услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт. Соответственно эти суммы не подлежат обложению ЕСН.

Объект и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Основанием является пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Следовательно, страховые взносы в Пенсионный фонд на подобные выплаты также не начисляются.

Налог на доходы физических лиц

Согласно статье 22 Трудового кодекса работодатель обязан выплачивать работникам заработную плату в полном размере. Организация должна обеспечить своевременное получение работниками зарплаты через кассу или любым иным образом (в частности, путем перечисления зарплаты на картсчета работников).

Следовательно, оплата организацией услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт не является доходом работника, облагаемым НДФЛ. К такому же выводу пришли и специалисты Минфина России, изложив его в письме от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с изготовлением и обслуживанием зарплатных карт, включаются в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Иногда организации оплачивают указанные услуги банка за год вперед. В этом случае перечисленные банку суммы отражаются в составе выданных авансов. В дальнейшем они равномерно ежемесячно учитываются в составе внереализационных расходов.

Пример 1

Банк "Сигма" в соответствии с договорами, заключенными с ООО "Альтернатива" и его работниками, изготовил пластиковые карты (зарплатные). ООО "Альтернатива" перечислило банку 5 000 руб. за карты и 24 000 руб. в качестве платы за годовое обслуживание карточных счетов.

В бухгалтерском учете ООО "Альтернатива" эти операции отражаются такими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 5 000 руб. - оплачено изготовление зарплатных карт;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 5 000 руб. - оплата услуг по изготовлению зарплатных карт учтена в составе внереализационных расходов;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислен аванс за годовое обслуживание карточных счетов работников;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 2 000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.) - приняты к учету услуги банка по обслуживанию карт за текущий месяц (эта проводка делается ежемесячно в течение года);

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 2 000 руб. - учтены в составе внереализационных расходов услуги банка по обслуживанию карт.

В налоговом учете расходы по изготовлению и обслуживанию карт не учитываются. Стоимость изготовления и обслуживания зарплатных карт не является объектом налогообложения по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. Она также не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Поскольку затраты на оплату услуг банка по изготовлению и обслуживанию карточек работников в целях налогообложения прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Эти разницы образуют постоянные налоговые обязательства. Так сказано в пунктах 4 и 7 ПБУ 18/02.

Расходы на вознаграждение банку за перечисление зарплаты на пластиковые карточки

Налог на прибыль

Как уже отмечалось, перечисление денежных средств с расчетного счета организации на карточки работников предусматривает выплату банку вознаграждения. Его размер обычно устанавливается в процентах от перечисляемой суммы. Это вознаграждение организация имеет право учесть в составе внереализационных расходов в качестве оплаты услуг банка, если эти расходы отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть они документально подтверждены и экономически обоснованны. Основанием служит подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Аналогичные разъяснения приводятся и в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167.

Бухгалтерский учет

Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников, учитывается в составе операционных расходов. На это указывает пункт 11 ПБУ 10/99.

Напомним, что в бухучете до получения соответствующей выписки из банка денежные средства, перечисленные организацией на зарплатные карточки, отражаются на счете 57 "Переводы в пути". После получения от банка подтверждения (выписки), что денежные средства зачислены на карточные счета, указанная сумма учитывается на счете 70 как выданная зарплата.

Пример 2

ООО "Солнышко" перечисляет своим сотрудникам зарплату на банковские карты. В трудовых договорах предусмотрено, что зарплата выплачивается два раза в месяц:

- 15-го числа текущего месяца переводится аванс;

- 2-го числа следующего месяца производится окончательный расчет.

За зачисление заработной платы на карточки работников организация выплачивает обслуживающему банку вознаграждение - 1% от каждой перечисляемой суммы.

Сумма аванса за сентябрь 2006 года составила 100 000 руб. (перечислена банку 13 сентября). Сумма начисленной зарплаты за тот же месяц - 200 000 руб. (переведена банку 29 сентября). Для упрощения примера не будем рассматривать начисление единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование. Организация исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Стандартные налоговые вычеты сотрудникам не предоставляются.

Кстати
Проценты за пользование банком денежными средствами на карточных счетах

Иногда в договор по обслуживанию банковских карт включается условие о начислении банком процентов за пользование денежными средствами на карточных счетах. Облагаются ли такие доходы налогом на доходы физических лиц?

В пункте 27 статьи 217 НК РФ сказано, что доходы в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не облагаются НДФЛ, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

По договору банковского вклада банк, приняв от вкладчика денежную сумму, обязуется возвратить ее и выплатить проценты по ней на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Так сказано в пункте 1 статьи 834 ГК РФ. На отношения банка и вкладчика по счету, на который внесены денежные средства, распространяются правила о договоре банковского счета. Разумеется, если иное не предусмотрено главой 44 Гражданского кодекса и не вытекает из договора банковского вклада. На это указывает пункт 3 статьи 834 ГК РФ.

Согласно договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять денежные средства, поступающие на счет, открытый клиенту. Кроме того, банк выполняет распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по нему. При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, уплачивая за это проценты. Так сказано в пунктах 1 и 2 статьи 845 и в статье 852 ГК РФ. То есть отношения сторон по договору вклада и договору банковского счета схожи. Проценты, выплачиваемые по указанным договорам, имеют одинаковую экономическую природу. Это позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. Следовательно, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на карточных счетах, не облагаются налогом на доходы физических лиц. Основание - пункт 27 статьи 217 Налогового кодекса. При этом должны учитываться ограничения, установленные указанной нормой. Аналогичное разъяснение дано в письме Минфина России от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105.

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" сделаны такие записи:

13 сентября 2006 года

Дебет 57 Кредит 51

- 100 000 руб. - передано в банк платежное поручение для зачисления аванса на карточные счета работников;

15 сентября 2006 года при получении из банка подтверждения о зачислении аванса на карточные счета

Дебет 70 Кредит 57

- 100 000 руб. - отражено поступление на карточки аванса за сентябрь;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 1000 руб. (100 000 руб. х 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление аванса;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 1 000 руб. - учтено вознаграждение банку в составе операционных расходов;

29 сентября 2006 года

Дебет 20 Кредит 70

- 200 000 руб. - начислена зарплата за сентябрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 26 000 руб. (200 000 руб. х 13%) - исчислен и удержан НДФЛ с зарплаты сотрудников;

Дебет 57 Кредит 51

- 74 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб. - 26 000 руб.) - переведены денежные средства для зачисления зарплаты на карточки работников;

Дебет 68 субсчет "НДФЛ" Кредит 51

- 26 000 руб. - перечислен НДФЛ в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 740 руб. (74 000 руб. х 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление зарплаты;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 740 руб. - вознаграждение банку учтено в составе операционных расходов;

2 октября 2006 года при получении из банка подтверждения о зачислении заработной платы на карточные счета

Дебет 70 Кредит 57

- 74 000 руб. - выплачена зарплата за сентябрь.

В налоговом учете ООО "Солнышко" перечисленное банку вознаграждение в сумме 1740 руб. (1000 руб. + 740 руб.) включается в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: при безналичной форме выплаты заработной платы организация в общем порядке исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет все зарплатные налоги (единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до момента представления в банк платежного поручения на зачисление денежных средств на картсчета работников.

Н.В. Шорохова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2006 г.