Списание отложенных налогов при выбытии объектов основных средств (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.)

Списание отложенных налогов при выбытии объектов основных средств

Сущность проблемы

После того как российские организации стали применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, и начислять отложенные налоги, обнаружилось довольно много проблем, никак не урегулированных ни текстом стандарта, ни разъяснениями Минфина России. Одной из таких проблем является списание отложенных налогов при выбытии объектов основных средств.

Различия в правилах формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и в определении срока их полезного использования, применение различных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - все подобные причины приводят к образованию временных разниц. Любая такая разница на отчетную дату остается заключенной в балансовой стоимости объекта основных средств, которая не совпадает с остаточной стоимостью в целях налогообложения. Организация начисляет по такой разнице отложенный налог. По выбытии объекта временные разницы и начисленные по ним отложенные налоги списываются вне зависимости от причин такого выбытия.

В соответствии с п. 17, 18 ПБУ 18/02 в нормальной ситуации отложенные налоги списываются с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" или дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", восстанавливая имевшие место в прошлых периодах отклонения текущего налога от расхода по налогу. Однако последние абзацы указанных пунктов содержат не очень внятные нормы, отражающие особый случай списания отложенных налогов на счет 99 "Прибыли и убытки":

"Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов";

"Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

Эти нормы породили разнонаправленные толкования, приводящие к проблемным ситуациям и неадекватному раскрытию отчетных показателей налогообложения прибыли. Почему-то многие бухгалтеры восприняли эти нормы чересчур широко и пытаются применять их во всех случаях выбытия объектов основных средств вне зависимости от характера такого выбытия, что приводит к нарушению методики бухгалтерского учета и формированию на счете 99 "фантомных" показателей, способных исказить отчетную информацию о финансовых результатах. Появились даже публикации, предлагающие организациям во всех случаях выбытия объектов основных средств списывать возникшие в их стоимости отложенные налоги на счет 99 *(1).

С такой точкой зрения трудно согласиться. Мы считаем, что указанные нормы имеют гораздо более узкое применение, и их никак нельзя распространять на все случаи списания отложенных налогов при выбытии активов.

Прежде чем говорить о списании отложенных налогов, посмотрим, какие встречаются на практике ситуации учета основных средств, в которых могут появиться временные разницы и которые могут породить отложенные налоги.

Образование налоговых разниц
в стоимости объектов основных средств

Чаще всего с объектами основных средств связаны налогооблагаемые временные разницы, приводящие к формированию отложенного налогового обязательства. Это связано с тем, что расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета основных средств чаще приводят к превышению балансовой стоимости объекта основных средств над его налоговой стоимостью. Однако вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива, также могут иметь место, хотя и гораздо реже. На практике наиболее часто возникновение разниц связано с учетом сопутствующих затрат при формировании первоначальной стоимости либо с различием в сроках полезного использования.

В первоначальную бухгалтерскую стоимость объекта основных средств может включаться ряд сопутствующих затрат, связанных с получением объекта. К таким затратам относятся проценты за кредит (заем), взятый для приобретения объекта; стоимость консультационных и информационных услуг, полученных при приобретении объекта; суммовые разницы, возникшие при определении покупной стоимости объекта в условных единицах; плата за регистрацию прав на недвижимое имущество и т.п. Все такие суммы в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств, и следовательно, будут списываться на расходы посредством амортизации. В то же время по нормам главы 25 НК РФ, в интерпретации МНС России*(2), эти затраты не участвуют в формировании первоначальной стоимости амортизируемого объекта и признаются расходами текущего периода вне зависимости от механизма амортизации. В частности, в состав внереализационных расходов текущего периода включаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также суммовые разницы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(3). В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются согласно подп. 14-16 п. 1 ст. 264 НК РФ, соответственно, расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. Точно так же квалифицируются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные прочие расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, и следовательно, согласно п. 2 той же статьи в полном объеме относятся к расходам текущего периода, как и внереализационные.

Поскольку перечисленные нормы сформулированы для общих случаев, без отношения к формированию первоначальной стоимости приобретаемого имущества, возможно их двоякое толкование. Чтобы избежать такого толкования, МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" определило, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Если при получении амортизируемого объекта имели место какие-либо из вышеперечисленных затрат, то его сформированная первоначальная стоимость в бухгалтерском учете будет превышать его налоговую стоимость на сумму таких затрат. Образуется налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. В период принятия объекта к учету налоговая база будет меньше величины бухгалтерской прибыли, но затем ситуация изменится. При совпадении прочих амортизационных параметров бухгалтерская норма амортизации окажется меньше налоговой. В течение всего срока эксплуатации объекта временная разница и отложенное налоговое обязательство будут постепенно погашаться, за счет чего условный расход по налогу будет меньше величины налога к уплате.

Если до принятия амортизируемого объекта к учету образовалась суммовая разница в результате падения курса условной единицы, может возникнуть обратная ситуация. Суммовая разница в бухгалтерском учете уменьшит первоначальную стоимость объекта, а в налоговом учете будет признана внереализационным доходом. В результате возникнет вычитаемая временная разница, что приведет к образованию отложенного налогового актива.

Аналогичные различия и временные разницы, а также соответствующие налоговые последствия возникнут при формировании стоимости не только основных средств, но и других активов, например, нематериальных активов, материалов, покупных товаров.

Различия в первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть при изготовлении объектов основных средств собственными силами. В бухгалтерском учете эта стоимость, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, определяется как сумма фактических затрат. В налоговом учете эта стоимость, в соответствии с последним абзацем п. 1 ст. 257 НК РФ, определяется как сумма прямых расходов на создание объекта*(4). Косвенные расходы на создание объекта основных средств признаются в целях налогообложения в текущем периоде, тогда как в бухгалтерском учете будут признаваться в будущих периодах через амортизацию объекта. В этом случае образуется налогооблагаемая временная разница. Все налоговые последствия будут такими же, как в вышеописанных ситуациях.

Налоговые временные разницы, связанные с первоначальной стоимостью амортизируемого объекта, могут возникать также при безвозмездном получении объектов основных средств. Даже если размер первоначальной стоимости будет определен одинаково в налоговом и бухгалтерском учете (по рыночной стоимости согласно п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 10 ПБУ 6/01), то временная разница все равно возникнет в связи с механизмом признания дохода в размере этой стоимости. В целях налогообложения доход признается в полном объеме в момент безвозмездного получения объекта. В целях бухгалтерского учета доход признается постепенно в соответствии с начислением амортизации (путем списания изначально признанного дохода будущих периодов). Таким образом, в период поступления объекта образуется временная вычитаемая разница. Налог к уплате оказывается больше, чем условный расход по налогу. Образуется отложенный налоговый актив, который будет возмещаться по мере начисления амортизации и признания бухгалтерского дохода. В это же время бухгалтерская прибыль будет превышать налоговую, и условный расход по налогу будет больше суммы налога к уплате.

При переоценке основных средств также появляются налоговые разницы. В бухгалтерском учете допускается как дооценка, так и уценка основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). При этом сама переоценка не отражается на финансовом результате, так как относится сразу на собственный капитал (через добавочный капитал - на нераспределенную прибыль). Но последствия переоценки отражаются на финансовых результатах будущих периодов, так как изменяются расходы в виде амортизационных отчислений. В налоговом учете результаты переоценки не признаются ни доходом, ни расходом налогоплательщика, ни в периоде переоценки, ни в будущих периодах через изменение амортизации. Этот вопрос был решен однозначно после внесения поправок в п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Поскольку в бухгалтерском учете на финансовом результате отражается только одна сторона переоценки, возникающие налоговые разницы будут являться постоянными. Если объект был дооценен, то увеличатся бухгалтерские расходы в виде амортизационных отчислений. В течение всего срока эксплуатации объекта бухгалтерский финансовый результат будет меньше налоговой базы, поэтому возникающая постоянная разница будет являться налогооблагаемой и будет приводить к образованию постоянного налогового обязательства. Текущий налог, подлежащий уплате, будет превышать условный расход по налогу. Если объект был уценен, то бухгалтерские расходы в виде амортизационных отчислений уменьшатся. Будет образовываться постоянная вычитаемая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового требования. Все налоговые последствия будут противоположными.

Если говорить точнее, то постоянная разница возникнет один раз - в момент переоценки. Она вызовет налоговые последствия не сразу, а по мере начисления амортизации. Ее можно назвать "постоянной разницей будущих периодов". Фактически постоянная разница, возникнув однажды, трансформируется во временную разницу, не вызывая налоговых последствий, а временная разница уже в свою очередь вызовет соответствующие налоговые последствия в следующих периодах.

Различие в сроках полезного использования (далее - СПИ) также будет порождать возникновение налоговых временных разниц.

В бухгалтерском учете СПИ основных средств в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 определяется исходя из эксплуатационных характеристик объекта. Для определения СПИ в целях налогообложения п. 3 ст. 258 НК РФ разбивает все основные средства на 10 амортизационных групп. Принадлежность объектов к конкретным группам установлена Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В пределах достаточно узкого временного диапазона каждой группы налогоплательщик выбирает СПИ объектов самостоятельно.

У организации есть возможность при желании добиться того, чтобы СПИ был в обоих видах учета одинаковым, применяя в целях бухгалтерского учета налоговый амортизационный классификатор.

Независимо от того, какими причинами обусловлены различия между бухгалтерским и налоговым учетом по СПИ амортизируемых объектов, характер налоговых временных разниц будет единым. Он зависит лишь от того, в каком виде учета СПИ больше, а в каком меньше (при совпадении всех прочих параметров).

Если налоговый СПИ короче бухгалтерского, то расходы по амортизации до окончания налогового СПИ будут превышать бухгалтерские. В течение этого времени регулярно будут образовываться налогооблагаемые временные разницы, порождающие соответствующие налоговые последствия, и будет увеличиваться в стоимости отложенное налоговое обязательство. После окончания налогового СПИ и до окончания бухгалтерского СПИ образовавшиеся на первом этапе временные разницы будут погашаться с параллельным погашением отложенного налогового обязательства.

Если налоговый СПИ дольше бухгалтерского, то картина будет прямо противоположная. Временные разницы будут являться вычитаемыми, с соответствующими налоговыми последствиями. До окончания бухгалтерского СПИ отложенный налоговый актив будет расти в стоимости, а до окончания налогового СПИ он будет возмещаться.

Правила бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) не позволяют организации изменять однажды установленный СПИ. В частности этого нельзя сделать по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г. (в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ). Большинство таких основных средств имеют СПИ, превышающие сроки, установленные налоговым классификатором. Поэтому по таким объектам образовались налогооблагаемые временные разницы, и организации должны по ним начислить отложенные налоговые обязательства на 1 января 2003 г. и продолжать их начислять до момента окончания налогового СПИ или до момента выбытия объекта.

Кроме первоначальной стоимости и СПИ на размер амортизационных отчислений влияют различные коэффициенты. Положения п. 7 ст. 259 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность использовать повышающие коэффициенты для случаев агрессивной среды, лизинга и агропрома. В свою очередь, согласно п. 9 той же статьи установлен обязательный понижающий коэффициент в отношении легковых автомобилей и микроавтобусов, а в соответствии с п. 10 налогоплательщику вообще, безотносительно видов объектов, предоставлена возможность использовать пониженные нормы амортизации.

Применение специфических норм амортизации во всех указанных случаях будет иметь налоговые последствия в форме временных разниц и отложенных налогов. Характер разниц аналогично всем предыдущим случаям будет зависеть от того, в каком виде учета расходы на амортизацию признаются раньше, а в каком - позже.

Возникновение налоговых временных разниц в ряде случаев связано с применением различных способов амортизации. Эти случаи являются самыми наглядными. Составители ПБУ 18/02 не только указали их в обоих перечнях временных разниц (п. 11, 12), но и использовали их для представления числовых примеров (п. 14, 15). Примеры с разными способами начисления амортизации являются самыми популярными в публикациях, комментирующих применение ПБУ 18/02.

На практике подавляющее большинство организаций используют пока линейный метод амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете, несмотря на выгоды нелинейного метода с точки зрения налогообложения прибыли и налогообложения имущества. Поэтому временные разницы, связанные с применением различных амортизационных методов, встречаются довольно редко.

Характер временной разницы, связанной с методами амортизации, зависит от того, в каком виде учета стоимость амортизируемого объекта списывается быстрее, а в каком - медленнее. Балансовым показателем временной разницы является разница между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью амортизируемого объекта. Показателем отчета о прибылях и убытках является разница между суммами бухгалтерских и налоговых расходов на амортизацию данного объекта в каждом отчетном периоде. С точки зрения возникновения временных разниц все способы амортизации можно объединить в две группы: линейные и ускоренные. К ускоренным способам относятся налоговый нелинейный метод и бухгалтерские способы уменьшаемого остатка и суммы чисел лет.

Когда в бухгалтерском учете применяется ускоренный способ амортизации, а в налоговом учете линейный, бухгалтерские расходы на амортизацию опережают налоговые. В первые периоды эксплуатации объекта (примерно треть срока полезного использования) накапливается временная вычитаемая разница. Налоговая база превышает бухгалтерский финансовый результат, и фактическая сумма налога к уплате превышает условный расход по налогу. Образуется и постепенно увеличивается отложенный налоговый актив. В последние периоды эксплуатации объекта (примерно оставшиеся две трети срока полезного использования) временная разница погашается. Вместе с ней возмещается отложенный налоговый актив. Бухгалтерский финансовый результат превышает налоговую базу, и фактическая сумма налога к уплате оказывается меньше условного расхода по налогу. Если в бухгалтерском учете применяется линейный способ амортизации, а в налоговом учете - ускоренный, то сначала накапливается, а затем погашается временная налогооблагаемая разница. Вместе с ней сначала образуется и увеличивается, а затем погашается отложенное налоговое обязательство. Все налоговые последствия будут прямо противоположны предыдущему случаю.

Порядок списания отложенных налогов при выбытии объекта

Рассмотрим механизм списания отложенных налогов при выбытии объекта основных средств, в остаточной стоимости которого заключена временная разница.

Вторые абзацы п. 17, 18 ПБУ 18/02 устанавливают следующее:

"По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам";

"По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам".

При выбытии объектов основных средств погашаются временные разницы, и поэтому должны списываться отложенные налоги, причем в нормальной ситуации - на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Что же следует считать "нормальной" ситуацией? Ею, очевидно, следует считать такое списание отложенных налогов, при котором возникают ровно те налоговые последствия, которые предполагались при признании отложенного налога. В подавляющем большинстве случаев именно так и будет.

Отложенный налоговый актив имеет место, когда балансовая стоимость объекта основных средств ниже его остаточной налоговой стоимости. При выбытии объекта (путем реализации или ликвидации) остаточная стоимость признается расходом и уменьшает финансовый результат. Ввиду того, что налоговая остаточная стоимость выше бухгалтерской, организация имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на большие суммы, чем те, которые принимаются в расчет при исчислении бухгалтерского финансового результата. Это приведет к уменьшению налоговых платежей, что и должно отразиться в дебетовании счета 68.

Отложенное налоговое обязательство - более частый случай - имеет место, когда балансовая стоимость объекта основных средств выше его остаточной налоговой стоимости. Ввиду того, что налоговая остаточная стоимость ниже бухгалтерской, организация при реализации или ликвидации объекта не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму, принимаемую в расчет при исчислении бухгалтерского финансового результата. Это приведет к увеличению налоговых платежей, что и должно отразиться в кредитовании счета 68.

Какой тогда смысл несут в себе нормы последних абзацев п. 17, 18 ПБУ 18/02? Эти нормы указывают на возможность списания отложенных налогов на счет 99, но не во всех, а только в особых случаях, когда отложенные налоги не порождают тех налоговых последствий, которые им изначально предписывались при их признании. Неадекватное понимание указанных норм появилось в результате не очень удачных формулировок*(5). Как бы ни были плохи или хороши эти формулировки, их нельзя понимать в усеченном виде, читая только первую фразу из предложения и игнорируя вторую. Если распространять нормы п. 17, 18 на все случаи списания объектов основных средств, то организациям придется формировать сумму некоего "постоянного налогового обязательства". Именно такой выход из положения представляют авторы публикаций, предлагающие списывать отложенные налоги на счет 99. Рождение этого обязательства полностью противоречит определению постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств, данных в п. 4-7 ПБУ 18/02, а кроме того, противоречит смыслу и принципам ведения бухгалтерского учета.

Организации должны показывать постоянное налоговое обязательство в отчете о прибылях и убытках (п. 24 ПБУ 18/02). Отразив постоянное налоговое обязательство, возникшее в результате списания отложенного налогового обязательства на счет 99, организация отразит несуществующий объект и тем самым исказит отчетную информацию*(6).

Для правильного отделения постоянных разниц от временных самым лучшим является следующий способ: представить себе очень длинный отчетный период, превышающий СПИ рассматриваемого учетного объекта. Если даже в таком отчетном периоде будет фигурировать разница в формировании бухгалтерской прибыли и налоговой базы, то такая разница является постоянной. Если никаких разниц к концу периода не останется, то все разницы, имевшие место в течение периода, являются временными. В большинстве случаев при выбытии объекта основных средств все затраты на его создание или приобретение в каком-нибудь периоде все равно будут отнесены на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, причем в одинаковой сумме (за исключением ситуаций, приводимых ниже). Поэтому никаких постоянных разниц здесь нет и никаких постоянных налоговых обязательств не может быть признано.

Сам факт признания отложенного налогового актива или обязательства говорит о предположениях организации относительно выбытия объекта, по которому данный актив (обязательство) был начислен. Показывая в балансе отложенный налоговый актив, организация информирует пользователя о том, что в будущих периодах ожидается уменьшение налоговых платежей, а показывая в балансе отложенное налоговое обязательство - о том, что в будущих периодах ожидаются дополнительные налоговые платежи. Эти платежи не должны связываться с будущими финансовыми результатами, так как организация уже признала эти суммы в составе расходов по налогу на прибыль. Поэтому такой актив (обязательство) должен списываться на счет 68.

Теперь посмотрим, для каких ситуаций актуальны последние абзацы п. 17, 18 ПБУ 18/02. Ныне действующее законодательство Российской Федерации предполагает мало случаев, когда ожидаемые при признании отложенных налогов будущие налоговые последствия не смогут реализоваться. В качестве примеров можно назвать выбытие объекта основных средств при безвозмездной передаче, использование объекта в непроизводственных целях, выявление недостачи при инвентаризации (когда организация не может документально подтвердить отсутствие виновных лиц). Это случаи, когда часть затрат на приобретение объекта основных средств (в размере остаточной стоимости) не признается в налоговом учете никогда. То есть бухгалтерская прибыль меньше налоговой базы в принципе, какой бы длинный гипотетический отчетный период не рассматривался. Во всех подобных случаях на счет 99 должен списываться отложенный налоговый актив, если он был ранее начислен по данному объекту на счет 09. При этом дополнительно появляется постоянная налогооблагаемая разница в размере остаточной бухгалтерской стоимости объекта, по которой начисляется дополнительное постоянное налоговое обязательство.

Что касается отложенного налогового обязательства, то даже в вышеперечисленных случаях оно должно списываться на счет 68, так как все равно происходит ожидаемое увеличение налоговых платежей. При этом не признанная расходом остаточная налоговая стоимость объекта образует постоянную разницу, значит одновременно должно быть начислено дополнительное постоянное налоговое обязательство обычным способом: Д 99 - К 68.

Временные разницы по основным средствам, как было показано выше, чаще всего бывают налогооблагаемые, и организации начисляют по ним отложенные налоговые обязательства. Можно допустить очень низкую вероятность того, что организация столкнется в своей деятельности с ситуацией, когда отложенное налоговое обязательство придется списывать не на счет 68, а на счет 99. Редким случаем, который теоретически возможен в условиях ныне действующих норм законодательства, является уменьшение налоговой ставки по налогу на прибыль субъектом Российской Федерации (ст. 284 НК РФ предоставляет субъектам Российской Федерации возможность уменьшить часть налога на прибыль, зачисляемую в их бюджет, с 17% до 13%, таким образом общая ставка может быть снижена до 20%). В этом случае часть начисленного ранее отложенного налогового обязательства (пропорционально снижению ставки) будет списана на счет 99. Однако ставки могут изменяться только с начала налогового периода. Поэтому частичное списание отложенного налогового обязательства должно быть отражено в отчетности за год, предшествующий применению новых ставок. Таким образом, непосредственно при выбытии объекта в следующем периоде обязательство (в уменьшенной сумме) будет целиком списано на счет 68.

Образование новых отложенных налогов
при реализации объектов основных средств

При реализации амортизируемых объектов до окончания срока полезного использования с убытком возникает новая временная разница, поскольку правила бухгалтерского и налогового учета в этом вопросе расходятся. Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный в результате превышения выручки от реализации амортизируемого имущества его остаточной стоимости, с учетом расходов, связанных с его реализацией, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, признание убытка от реализации амортизируемого объекта в бухгалтерском и налоговом учете различается во времени: в период реализации объекта убыток признается в бухгалтерском учете в полной сумме, а в налоговом учете - только в доле, пропорциональной доле отчетного периода в оставшемся сроке эксплуатации объекта. Возникает вычитаемая временная разница. Бухгалтерская стоимость актива в форме выбывшего объекта будет равна нулю, тогда как в налоговом учете этот актив будет иметь положительную стоимость в размере еще не списанного убытка. Образуется отложенный налоговый актив, равный размеру несписанного убытка, умноженному на налоговую ставку. При его возмещении налоговая база будет меньше условного расхода по налогу, компенсируя налогоплательщику ранее уплаченную сумму.

Обращаем внимание, что данная вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив образуются независимо от того, имелись ли к моменту реализации объекта другие временные разницы и отложенные налоги, возникшие в стоимости этого объекта. Отложенные налоги, списываемые при реализации объекта основных средств, не следует смешивать с отложенным налоговым активом, появляющимся при условии, что реализация произошла с убытком.

Выводы

При любом выбытии объекта основных средств, в стоимости которого имеется временная налогооблагаемая разница, по которой раньше организацией было начислено отложенное налоговое обязательство, данное обязательство списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68. Единственным исключением из этого правила является уменьшение ставки налога на прибыль, когда отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

При выбытии объекта основных средств, в стоимости которого имеется временная вычитаемая разница, по которой раньше организацией был начислен отложенный налоговый актив, данный актив списывается с кредита счета 09 в дебет счета 68. В случае выбытия объекта основных средств способом, не позволяющим отнести стоимость объекта на расходы организации в целях налогообложения прибыли, указанный отложенный налоговый актив списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99. При этом, дополнительно признается постоянное налоговое обязательство (Д 99 - К 68). При уменьшении ставки налога на прибыль отложенный налоговый актив также списывается на дебет счета 99.

В случае реализации объекта основных средств с убытком, начисляется отложенный налоговый актив (в сумме убытка, умноженной на налоговую ставку) на дебет счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68, который затем списывается обратными проводками равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

И.Р. Сухарев,

менеджер компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В частности, такую точку зрения высказала в "горячей линии" советник налоговой службы III ранга О.Г. Лапина, а затем изложила ее на страницах газеты (см.: Лапина О.Г. Как списать остатки ОНО и ОНА при продаже объекта // Учет. Налоги. Право. - 2004. - N 8 (367). - С. 15). С Лапиной согласен эксперт журнала "Главбух" Л.Д. Воронцов (см.: Воронцов Л.Д. Проблемы учета при продаже основных средств // Главбух. - 2004. - N 5. - С. 19-24).

*(2) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

*(3) Суммовые разницы могут являться также внереализационным доходом в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

*(4) В связи с недоработанной формулировкой нормы в тексте НК РФ существует проблема признания в целях налогообложения косвенных расходов на строительство объектов основных средств хозяйственным способом. Методические рекомендации МНС России, решая данную проблему, сужают применение нормы НК РФ, распространив ее только на часть товарной продукции (работ, услуг), которые одновременно оказываются на сторону. Таким образом по версии МНС России данная норма НК РФ не применяется в отношении строительства объектов основных средств хозяйственным способом. Такая позиция благоприятна для налогоплательщика.

*(5) Более удачной была бы следующая формулировка:

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не произойдет уменьшение величины текущего налога, предполагаемое ранее при признании данного отложенного налогового актива, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не произойдет увеличение величины текущего налога, предполагаемое ранее при признании данного отложенного налогового обязательства, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Именно так советуем толковать нормы п. 17, 18 для адекватного отражения списания отложенных налогов при выбытии учетных объектов.

*(6) В рассматриваемой статье О.Г. Лапиной приведен пример, где начисляется постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) в размере 3 240 руб. Оно состоит из двух частей: 2 160 и 1 080 руб. ПНО в размере 1080 руб. возникло в результате списания отложенного налогового обязательства (далее - ОНО) в той же сумме на счет 99. Выше мы уже показали неправильность такого "транзитного" отражения списания ОНО. Другая часть ПНО на сумму 2 160 руб. образовалась в результате того, что организация не признала "входящие" отложенные налоги на 1 января 2003 г. Считаем формирование этого ПНО также методически неверным. Данная сумма искажает (занижает) чистую прибыль 2003 г., так как налоговый расход в этой сумме относится к периодам до вступления в силу ПБУ 18/02 и за счет прибыли в 2003 г. его признавать некорректно. Конечно, никаких формальных нарушений бухгалтерских нормативных документов признание такого ПНО не несет. Нарушаются только общие принципы формирования отчетных показателей. Если организация не признала отложенные налоги прошлых лет за счет "нераспределенной прибыли" во входящем балансе 2003 г., то считаем методически более верным сделать это в итоговой отчетности за 2003 г.: по крайней мере, показать эту величину в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. обособленно и не принимать ее в расчет при определении показателя чистой прибыли этого года.