Учет прибыли в некоммерческих организациях (Л.А. Братковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.)

Учет прибыли в некоммерческих организациях

Уже более двух лет действует глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, но вопросы, связанные с ее применением, все равно остаются. Особенно много их накопилось у некоммерческих организаций в части исключения своих поступлений из состава доходов, подлежащих налогообложению.

Источниками формирования имущества некоммерческих организаций могут быть вступительные и членские взносы, добровольные пожертвования граждан и юридических лиц, поступления на благотворительные цели, гранты, поступления из бюджетов всех уровней, доходы от предпринимательской деятельности и др.

С момента вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ все некоммерческие организации стали плательщиками налога на прибыль независимо от того, ведут они предпринимательскую деятельность или нет. Все, что некоммерческая организация получает (не только деньги, но и любое другое имущество), является доходом, если не попадает в закрытый перечень исключений.

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, содержится в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим некоторые положения данной статьи, к которым наиболее часто прибегают некоммерческие организации.

Вступительные и членские взносы

При определении налоговой базы не учитываются (для организаций, основанных на членстве) целевые поступления в виде вступительных и членских взносов (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Для того чтобы иметь право отнести полученные средства к членским или вступительным взносам и не включать их в налогооблагаемую базу, недостаточно, чтобы о том, что эти взносы являются членскими или вступительными, было написано только в платежном поручении или в приходном кассовом ордере. В этой связи необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" члены общественного объединения имеют равные права и несут равные обязанности. Поэтому размер, порядок и сроки уплаты членских взносов не могут носить дифференцированный характер.

Чаще всего в уставе некоммерческой организации просто написано, что члены организации обязаны уплачивать вступительные и членские взносы, а размеры и сроки их уплаты не указаны. В такой ситуации необходимо иметь протокол решения органа, к исключительной компетенции которого в соответствии с уставом отнесено решение подобных вопросов. Например, в общественных организациях таким органом является правление.

Также необходимо иметь протокол о приеме в члены передающей стороны на основании личного заявления. Если решение о приеме в члены отсутствует, то средства в виде членских взносов, переданные лицом, не являющимся членом организации на законном основании, будут трактоваться как простое дарение и включаться в целях обложения налогом на прибыль в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Кроме указанных должны быть соблюдены также следующие условия.

1. Поступления не должны носить возмездный характер. Например, члены общественной организации - родители, чьи дети в этой организации занимаются спортом, - уплачивают членские взносы. Если уплата членских взносов в такой организации тесно связана с ее обязанностью предоставить возможность детям своих членов заниматься спортом и уплата взносов не носит систематический характер (например, взносы не уплачиваются в период каникул или во время болезни ребенка), в этом случае приходится признать возмездный характер членских взносов и их нельзя исключить из налоговой базы по налогу на прибыль.

2. Средства должны быть использованы получателем по целевому назначению. Исходя из сложившейся практики можно говорить о том, что единственным документом, подтверждающим целевое использование средств, является смета доходов и расходов. Она может быть составлена на каждое мероприятие или быть общей на месяц, квартал, полугодие, год. Это зависит от структуры деятельности организации. Действующим законодательством определенных требований к составлению сметы не установлено. Смета должна быть утверждена органом, к исключительной компетенции которого это относится по уставу организации. Как правило, в конце года составляется и утверждается плановая смета на следующий год. Например, в декабре 2003 г. составляется и утверждается смета на 2004 г. и в течение 2004 г. организация работает в рамках этой сметы. По истечении 2004 г. составляется фактическая смета (отчет об исполнении плановой сметы) и утверждается тем же органом, что и плановая. В этом случае у проверяющих органов не возникает претензий в части целевого использования средств.

3. Необходимо вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. То есть, как в бухгалтерском учете мы должны вести раздельный учет поступлений в разрезе доноров и (или) программ, так и в налоговом учете мы обязаны вести отдельные налоговые регистры целевых поступлений.

Эти требования жестко установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пожертвования

При определении налоговой базы не учитываются пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Отношения, возникающие в связи с пожертвованием, регулируются ст. 582 ГК РФ.

Во-первых, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. То есть нельзя пожертвовать работы или услуги.

Во-вторых, пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям. То есть пожертвовать может кто угодно, а вот получать могут не все. В перечне лиц, имеющих право принимать пожертвования, нет таких организационно-правовых форм некоммерческих организаций, как некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, потребительские кооперативы, ассоциации и союзы и т.д. Имущества и имущественные права, полученные этими организациями по договору пожертвования, по сути являются обычным дарением (ст. 572 ГК РФ). Следовательно, доходы, полученные в виде подаренного имущества или права, облагаются налогом на прибыль в составе внереализационных доходов, поскольку они не поименованы в ст. 251 НК РФ.

Необходимо также обратить внимание на следующие моменты.

Если жертвует физическое лицо, то сделка обязательно должна быть совершена в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Составляется акт приема пожертвования и подшивается к приходному кассовому ордеру. Так как нет унифицированной формы акта, организация должна разработать ее самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике. Если жертвует юридическое лицо и пожертвование превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, то в этом случае также должна быть соблюдена простая письменная форма (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Лучше всего составить договор пожертвования. При этом в договоре жертвователь может определить конкретные цели, в соответствии с которыми может быть использовано передаваемое имущество, а может просто передать имущество на уставные цели организации.

Кроме того, пожертвования могут собираться в ящик для пожертвований. Для этого необходимо издать приказ "Об установке ящика для пожертвований", в котором определить место установки ящика, состав комиссии по вскрытию ящика и периодичность вскрытия. Понятно, что для установки ящика для пожертвований на улицах города одного такого приказа недостаточно - нужно еще специальное разрешение властей. Если ящик устанавливается в офисе или в местах проведения мероприятий (например, в зале, арендуемом для проведения семинара) - приказа вполне достаточно.

После вскрытия ящика в присутствии членов комиссии деньги пересчитываются, составляется "Акт вскрытия ящика" (форма его также утверждается приказом об учетной политике) и этот акт подшивается к приходному кассовому ордеру.

Поступления на осуществление благотворительной деятельности

Поступления на осуществление благотворительной деятельности также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон о благотворительной деятельности)). Благотворительной деятельностью могут заниматься как физические лица, так и любые юридические лица.

Закрытый перечень целей благотворительной деятельности прописан в ст. 2 указанного Закона.

Благотворительная деятельность осуществляется в целях:

социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействия защите материнства, детства и отцовства;

содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охраны окружающей природной среды и защиты животных;

охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

В перечень не входят расходы на содержание некоммерческой организации. Но весьма сложно заниматься благотворительностью, не имея крыши над головой, телефона, канцелярских товаров, других необходимых вещей, да и сотрудники хотят получать заработную плату. Что же делать, если нет никаких других средств, кроме поступлений на благотворительные цели? На наш взгляд, выход из положения все же есть. Составляется благотворительная программа, в которой прописываются цели в строгом соответствии с Законом о благотворительной деятельности. Эта программа утверждается компетентным органом, а затем к ней составляется смета, которая также утверждается. В смету включаются все расходы, которые необходимо произвести для осуществления благотворительной программы (в том числе аренда офиса, услуги связи, канцтовары, заработная плата и вознаграждения по гражданско-правовым договорам). В этом случае получается, что некоммерческая организация не просто оплачивает затраты на свое содержание, а несет расходы, необходимые для осуществления благотворительной программы, цели которой подпадают под действие ст. 2 Закона о благотворительной деятельности, т.е. средства используются именно на благотворительные цели.

Также необходимо обратить внимание на то, что понятия "поступления в рамках благотворительной деятельности" и "поступления на благотворительные цели" имеют разную природу. Когда организация получает "поступления в рамках благотворительной деятельности", это означает, что благотворительностью занимается донор, а не получатель средств. И следовательно, у получателя (если исходя из условий договора полученные средства нельзя отнести к другим пунктам ст. 251 НК РФ) такие поступления не изымаются из налоговой базы по налогу на прибыль.

И еще один момент. Многие пункты ст. 2 Закона о благотворительной деятельности начинаются со слов "содействие деятельности". Это означает следующее. Например, некоммерческое партнерство занимается пропагандой здорового образа жизни и улучшением морально-психологического состояния целевой группы граждан в соответствии со своим уставом. Саму по себе эту деятельность скорее можно назвать просветительной, но никак не благотворительной. А вот деятельность Фонда, который перечислил средства или передал этому партнерству имущество, по праву можно назвать благотворительной, так как она содействует деятельности в сфере пропаганды здорового образа жизни и улучшения морально-психологического состояния граждан.

Гранты

Не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком в виде грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Обращаем внимание читателей на следующие моменты.

Во-первых, все перечисленные условия должны соблюдаться одновременно. Если не соблюдено хотя бы одно из них, то полученное имущество не признается грантом в целях налогообложения.

Во-вторых, гранты могут предоставляться любыми физическими лицами, любыми российскими некоммерческими организациями, а вот иностранными некоммерческими организациями - только по Перечню иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923. Этот Перечень вступил в силу со дня его подписания. Таким образом, никакое имущество, полученное до 24 декабря 2002 г., в целях налогообложения не является грантом.

В-третьих, гранты предоставляются не просто на ведение уставной деятельности, а на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды. То есть эти программы должны быть оформлены и утверждены полномочным руководящим органом юридического лица.

В-четвертых, так как гранты относятся к средствам целевого финансирования, целевое назначение этих средств должен определить грантодатель.

Поступления из бюджетов всех уровней

При определении налоговой базы также не учитываются суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Достаточно часто некоммерческие организации заключают договоры целевого финансирования с различными комитетами (Комитет по молодежной политике, Комитет по печати и т.д.). В этом случае организацию поджидают сразу два подводных камня.

1. Факт, что средства получены некоммерческой организацией от бюджетной организации, вовсе не означает, что средства получены из бюджета. Скорее всего бюджетополучателем является комитет, а некоммерческая организация - лицом в расчетах.

Понятие "финансирование за счет средств бюджета" определено ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации: получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Согласно ст. 6 БК РФ бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 163 БК РФ установлено, что получатели бюджетных средств обязаны своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств; своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.

Только при соблюдении перечисленных условий полученные некоммерческой организацией средства можно с полным правом назвать поступлениями из бюджета.

2. Как правило, договоры, заключенные между некоммерческими организациями и комитетами, называются договорами целевого финансирования. Но при решении вопроса об исключении этих поступлений из налоговой базы по налогу на прибыль исходить нужно не из названия договора, а из правоотношений, которые вытекают из его условий. Чаще всего эти договоры содержат все признаки главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ и носят двусторонний характер: права возникают обоюдно и исключительно у двух сторон - заказчика и исполнителя.

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик; исполнитель обязан совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность на основании технического задания заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст. 779, 781 ГК РФ). В договоре также должна присутствовать глава "Порядок расчетов".

Основным признаком договора возмездного оказания услуг является передача результата заказчику, в то время как целевое финансирование предполагает безвозмездный характер поступлений.

Таким образом, средства, полученные по таким договорам, нельзя отнести не только к поступлениям из бюджетов всех уровней, но и ни к каким другим целевым поступлениям. Доходы, полученные по этим договорам, должны включаться в состав доходов от реализации со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В заключение отметим, что трудно переоценить значение правильного оформления документов. Зачастую доходы некоммерческих организаций в результате документальных проверок попадают под налогообложение только потому, что оформлению договоров и первичных учетных документов не уделяется должного внимания.

Л.А. Братковская,

ведущий аудитор фирмы "Юридит", г. Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.