Вопрос: Образуются ли обособленные подразделения, если от организации во многих городах работает по одному человеку - медицинскому представителю, принимающему на дому? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.)

Образуются ли обособленные подразделения, если от организации во многих городах работает по одному человеку - медицинскому представителю, принимающему на дому?

Вопрос образования обособленного подразделения при использовании труда надомников*(1) является спорным, и в настоящее время единой позиции по нему не выработано.

Анализ существующего законодательства Российской Федерации показал следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения.

Определения рабочего места НК РФ не содержит.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В статье 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" определено, что рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Следовательно, чтобы образовать рабочее место, необходимо соблюсти два условия. Это должно быть место:

где работник должен находиться в связи с его работой;

которое должно быть подконтрольно работодателю.

Гражданское законодательство не допускает размещения в жилых домах промышленных производств. В статье 288 ГК РФ сказано, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

В Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2002 г. по делу N КА-А40/2179-02 указано, что использование жилого помещения для осуществления деятельности в сфере материального производства не допускается, за исключением установленных форм надомного труда. По нашему мнению, приведенное исключающее положение противоречит основам гражданского законодательства.

Еще одним признаком обособленного подразделения является оборудование рабочих мест. То есть рабочие места должны быть надлежаще технически оборудованы работодателем в зависимости от должностных обязанностей работника.

По нашему мнению, факт оборудования рабочего места должен быть зафиксирован в акте приемки-передачи оборудованного рабочего места. Акт должен удостоверять факт окончания работ по техническому оборудованию рабочего места, указывать адрес расположения рабочего места; в акте должно быть указано, что рабочее место обеспечено надлежащим техническим оборудованием и что на рабочем месте созданы условия, соответствующие требованиям охраны труда и необходимые для исполнения трудовых обязанностей по договору.

Надомник является штатным сотрудником организации, и на него также распространяются положения Трудового кодекса Российской Федерации.

При отсутствии надлежаще оборудованного рабочего места одно из условий для образования обособленного подразделения не выполняется, следовательно, такое подразделение не создается.

В рассматриваемой ситуации оборудование рабочих мест для надомников не производилось. Сбор и передача информации осуществлялись не в домашних условиях, а в Интернет-кафе. Изучение рынка проводилось посредством изучения ассортимента аптек, выставок и другими способами.

В результате довольно спорно говорить об образовании обособленного подразделения при использовании труда надомника.

Однако из положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует, что в целях налогового законодательства работа надомников ведет к созданию рабочих мест (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом законодатель не разъясняет, что именно в целях налогового права понимать под созданием рабочего места на дому. Если использовать толкование рабочего места, данное в трудовом праве, то, как уже было описано, оно противоречит гражданскому праву. Данное законодателем определение обособленного подразделения является неполным, в результате чего восприятие этого определения является весьма противоречивым.

Таким образом, в целях налогового законодательства труд надомников может вести к образованию рабочего места, однако, чтобы такое рабочее место стало обособленным подразделением, должен быть соблюден ряд иных дополнительных условий.

Из буквального толкования нормы ст. 11 НК РФ следует, что наличие обособленного подразделения, по месту которого осуществляется постановка на налоговый учет, должно определяться присутствием двух и более оборудованных стационарных рабочих мест.

Данное толкование нормы подтверждает начальник отдела применения НК РФ департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС России С.В. Разгулин, который в своих разъяснениях исходит из того, что если в обособленном подразделении работает только один человек, постановки на учет не требуется*(2).

Аналогичный вывод со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, делает ФАС Московского округа в Постановлении от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5441-01.

Однако не все арбитражные суды придерживаются такого толкования нормы ст. 11 НК РФ. Некоторые суды считают, что обособленное подразделение организации может функционировать и при наличии одного рабочего места, если такое рабочее место позволяет реализовать намеченные цели деятельности организации (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2001 г. по делу N А33-8564/00-С3-Ф02-2926/00-С1)*(3).

Существует риск непризнания со стороны налоговых органов позиции об отсутствии обособленного подразделения, если оборудовано одно рабочее место. В результате, в целях налогового права при использовании труда надомников нельзя однозначно говорить о создании обособленного подразделения. Однако доказать, что такое подразделение не создается, весьма затруднительно из-за отсутствия четкого и полного понятия обособленного подразделения, а также разноречивой арбитражной практики.

Из норм ст. 19 НК РФ следует, что в порядке, предусмотренном НК РФ, "филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений".

Согласно ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога на прибыль, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Из статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц (НДФЛ) как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Поскольку в целях налогового законодательства велик риск признания места работы надомника рабочим местом, а следовательно, и обособленным подразделением, то организации необходимо производить уплату налога на прибыль и НДФЛ по месту жительства надомника.

Если организация своевременно не зарегистрирует возникшие обособленные подразделения, она может быть привлечена к налоговой ответственности:

по ст. 116 НК РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" - штраф в размере 5000 руб.;

ст. 117 НК РФ "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе" - штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.;

ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" - штраф в размере 5000 руб.

Согласно п. 3 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, являются выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом.

Представителями налоговых органов давались разъяснения, что если создается одно рабочее место, то обособленного подразделения не возникает. Значит, состав правонарушения в данном случае будет отсутствовать. В результате организация не может быть привлечена к ответственности.

Организация также не может быть привлечена к ответственности и по ст. 122 НК РФ, поскольку занижения налоговой базы в данном случае не будет.

А.В. Уханова,

адвокат

1 июля 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 310 ТК РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет. На надомников распространяется действие трудового законодательства с особенностями, установленными ТК РФ.

Работники (надомники), заключившие трудовой договор с организацией о выполнении работы на дому личным трудом, учитываются в среднесписочной численности работников организации как целые единицы.

*(2) Горячая линия с С.В. Разгулиным "Проблемы применения Налогового кодекса" // Учет, налоги, право. - 2000. - N 36.

*(3) Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 26 апреля 2000 г. N 04-01-10. Руководитель Департамента налоговой политики указал, что стенд фирмы-участника выставки, размещенный на выставочной площадке, или арендуемый предприятием склад, по месту которого оборудовано рабочее место, является обособленным подразделением организации.