Признание аккредитива в бухгалтерской отчетности (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.)

Признание аккредитива в бухгалтерской отчетности

В практике финансовых взаимоотношений организаций часто встает вопрос о признании в бухгалтерском учете и отражении в финансовой отчетности средств, зачисленных на аккредитив в пользу организации ее контрагентами. В большинстве случаев организация уверена в том, что получит в ближайшем будущем средства на аккредитиве в свою собственность. Организация точно знает сумму аккредитива. Если аккредитив безотзывный, то получение средств с него зависит исключительно от действий самой организации и никак не обременено вероятными действиями (или бездействием) других лиц. В связи с этим иногда высказывается мнение о признании средств на аккредитиве активом организации. Попытаемся разобраться, как следует квалифицировать средства на аккредитиве в целях отражения в финансовой отчетности.

Статьи 329, 867-869 ГК РФ дают основание считать аккредитив видом обеспечения платежей и требований. В отличие от ранее действовавшего ГК РСФСР 1964 г. ст. 329 ГК РФ устанавливает открытый перечень видов обеспечения исполнения обязательств: "Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором". Таким образом, если в договоре аккредитив называется способом обеспечения исполнения обязательства, то в соответствии со ст. 329 ГК РФ аккредитив следует признать обеспечением, в чем и будет проявляться один из принципов гражданского права - приоритета договорной нормы перед нормой закона в рамках данной отрасли, основным методом которой является диспозитивный метод.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Поскольку согласно условиям договора аккредитив является обеспечением обязательства по оплате противоположной стороной договора, то его сумма должна отражаться в отчетности за балансом по строке "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Такое рассуждение уместно в случае, если отгрузка уже состоялась.

Если же отгрузка еще не произведена, сумму аккредитива также следует отразить по указанной строке, только в этом случае аккредитив выступает не как гарантия дебиторской задолженности, а как гарантия платежа. Гарантия не в узком смысле (банковская гарантия), а в широком, когда под гарантией понимается документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств (такое определение гарантии дает А.С. Бакаев в своем комментарии к Инструкции по применению Плана счетов).

Юридическое понятие требований и обязательств не совпадает с бухгалтерским понятием требований и обязательств, признаваемых соответственно в качестве активов и пассивов в балансе организации. При заключении классического договора поставки товаров обязательства сторон возникают в момент заключения договора. У поставщика возникают обязательство произвести поставку товара и право требования его оплаты, у покупателя - обязательство оплатить поставку и право требования товара. Однако ни то, ни другое не находит отражения в бухгалтерском учете и не признается в качестве статей финансовой отчетности до тех пор, пока одна из сторон не выполнит свое обязательство перед другой. Если первым свое обязательство исполнит покупатель (оплатит поставку), то это даст ему основание отразить актив в форме требования к поставщику. При этом поставщик отразит у себя в пассиве баланса обязательство поставки товара. Если первым свое обязательство исполнит поставщик (передаст товар), то это даст ему основание отразить актив в форме дебиторской задолженности покупателя. При этом покупатель отразит у себя в пассиве баланса обязательство оплаты товара.

В случае, когда отношения купли-продажи сопровождаются открытием аккредитива, у продавца появляются дополнительные гарантии получения платежа. Эти гарантии заключаются, во-первых, в том, что у продавца в случае непоступления к нему денежных средств появляется дополнительный ответчик в лице банка-эмитента (что не исключает из числа ответчиков покупателя). Во-вторых, если сам аккредитив является безотзывным, т.е. таким, который не может быть изменен без предварительного согласия получателя средств, для исполнения обязательства требуется действие только со стороны продавца. Поставщик получает дополнительное основание быть уверенным, что обязательство покупателя будет исполнено, так как покупатель уже выполнил все необходимые с его стороны действия в момент открытия аккредитива. Дальнейшее погашение обязательства покупателя зависит только от документального подтверждения поставщиком выполнения условий поставки, а также от действий исполняющего банка.

Тем не менее оснований для признания поставщиком безотзывного аккредитива в качестве актива нет даже в случае с безотзывным аккредитивом, не говоря уже об отзывном аккредитиве. До тех пор пока поставщик не осуществил поставку товара, он не может контролировать средства на аккредитиве и не имеет права собственности на них. После отгрузки товара поставщик признает актив, но не в форме аккредитива, а в форме дебиторской задолженности покупателя. При этом до момента перечисления с аккредитива денежных средств на расчетный счет поставщика аккредитив будет являться обеспечением этой дебиторской задолженности.

Таким образом, сумма безотзывного аккредитива подлежит отражению в финансовой отчетности по строке "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Кроме того, эту сумму необходимо показать в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) в разделе "Обеспечения". Здесь, в частности, подлежит раскрытию информация о факте исполнения отчитывающейся организацией своего обязательства, связанного с аккредитивом. Аккредитив, по которому отчитывающаяся организация уже выполнила свое обязательство, обеспечивает конкретное требование, признанное в балансе в качестве актива.

Аккредитив, по которому отчитывающаяся организация еще не исполнила свое обязательство, не связан ни с одной статьей активов баланса. В данном случае аккредитив обеспечивает платеж покупателя и является самостоятельным, а не подчиненным объектом бухгалтерского учета.

Таким образом, отчетная информация об имеющихся аккредитивах, открытых контрагентами отчитывающейся организации, должна дифференцироваться в зависимости от выполнения организацией своего контрарного обязательства. По аккредитивам на существенные суммы, в отношении которых организация свое обязательство уже выполнила, должна быть раскрыта причина, помешавшая организации получить к отчетной дате средства с аккредитива на расчетный счет.

И.Р. Сухарев,

менеджер компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.