Уменьшение уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью как инструмент управления финансовыми потоками (Ю.А. Воробьев, П.В. Достовалов, А.С. Ермоленко, О.А. Старостина и др. "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.)

Уменьшение уставного капитала в обществах с ограниченной
ответственностью как инструмент управления финансовыми потоками

В корпоративной практике нередко складывается такая ситуация, когда хозяйственное общество намеревается осуществить выплату своим учредителям, но при этом по тем или иным причинам не хочет использовать обычный и специально предусмотренный для этого механизм распределения прибыли. Рассмотрим предлагаемую задачу на примере общества с ограниченной ответственностью. Сама природа хозяйственной деятельности подразумевает наличие целого ряда вариантов, схожих принципиально, но различающихся бесчисленным множеством нюансов, каждый из которых может иметь существенное значение. Предлагаем рассмотреть ситуацию, максимально приближенную к реальной и, несмотря на распространенность, имеющую свои нюансы. Такой подход позволит авторам изложить свою идею, используя при этом имеющийся практический опыт. Итак, будем исходить из того, что в рассматриваемом нами обществе с ограниченной ответственностью (далее - общество):

стоимость чистых активов на протяжении двух последних финансовых лет меньше величины уставного капитала;

выплаты учредителям предполагается осуществить денежными средствами;

учредителями общества являются иностранные юридические лица (к примеру, резиденты Германии и Королевства Нидерландов);

уменьшение уставного капитала не сопровождается выходом иностранных инвесторов из числа учредителей общества;

один из учредителей в качестве вклада в уставный капитал осуществлял взнос объектами основных средств, по которым таможенными органами были условно начислены таможенные платежи;

объекты основных средств, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, на момент выплат денежных средств учредителям и оформления уменьшения уставного капитала не выбывают.

В данной ситуации действующее законодательство позволяет использовать для осуществления выплаты механизм уменьшения уставного капитала общества.

Во-первых, в ряде случаев, предусмотренных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), уменьшение уставного капитала является обязанностью общества. Так, в соответствии со ст. 20 п. 3 Закона об ООО общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать такое уменьшение в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала. При этом после такого уменьшения размер уставного капитала не должен превышать стоимости его чистых активов и не должен быть меньше установленного минимального размера - 100 минимальных размеров оплаты труда (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). В течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов, а также опубликовать сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества вправе в течение тридцати дней с даты направления им уведомления или с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Государственная регистрация уменьшения уставного капитала осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов (п. 4 ст. 20 Закона об ООО).

Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость чистых активов общества на протяжении двух последних финансовых лет не превышает величину уставного капитала, общее собрание участников общества в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО должно принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако, по нашему мнению, уменьшать уставный капитал до выполнения всех предлагаемых ниже действий нет необходимости, поскольку действующее законодательство позволяет увязать предполагаемое осуществление выплат учредителям с выполнением обязанности по уменьшению уставного капитала общества.

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества можно осуществлять двумя способами:

1) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества;

2) путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Поскольку предлагаемые ниже варианты выплаты в конечном итоге предусматривают уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей обществу, в случае соблюдения разумного срока (п. 5 ст. 20 Закона об ООО) выполнение обществом обязанности по уменьшению уставного капитала, по нашему мнению, возможно в форме погашения долей, принадлежащих обществу. Необходимо обратить внимание, что реализация такой возможности зависит от размера уставного капитала и чистых активов, предполагаемого размера выплат участникам, предполагаемых сроков осуществления операций.

Рассмотрим возможные в предложенной ситуации варианты осуществления выплаты учредителям.

Вариант 1. Уменьшение номинальной стоимости долей
всех участников общества в уставном капитале

При принятии решения относительно выбора способа уменьшения уставного капитала необходимо учитывать, что с момента внесения вклада в уставный капитал общества участник теряет право собственности на вносимое имущество и вступает в обязательственные правоотношения с обществом. Содержанием этих правоотношений являются, в частности, два правомочия:

1) право требовать выплаты прибыли по итогам деятельности общества за определенный период времени (ст. 28 Закона об ООО);

2) право требовать выплаты действительной стоимости доли участника при его выходе из общества (ст. 26 Закона об ООО).

Иные случаи безвозмездной передачи имущества обществом своему участнику не имеют специального правового основания в корпоративном законодательстве, а следовательно, представляют собой простую передачу денежных средств от одного юридического лица другому юридическому лицу, не предусмотренную законом. Исходя из логики правового регулирования в данной сфере такая передача не просто не должна быть запрещена, но обязана иметь специальное основание в виде нормы закона (как, например, в случае с распределением прибыли; ст. 28 Закона об ООО).

Помимо прав участников обществ с ограниченной ответственностью, закрепленных в Законе об ООО, устав общества может предусматривать для них так называемые дополнительные права. Указанные права могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или предоставлены участнику (участникам) общества по решению общего собрания участников, принятому единогласно. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 8 Закона об ООО. Правда, в Законе практически не раскрыт характер этих прав. Их направленность и общий смысл можно определить лишь на основании непрямых посылок исходя из очевидного: в качестве дополнительного не может быть установлено любое придуманное участниками общества право, должны быть ограничения.

В нашем случае безвозмездная передача обществу имущества со ссылкой на п. 2 ст. 8 Закона об ООО (с внесением соответствующего права участников в устав общества), по мнению авторов, также неправомерна. Дополнительные права, о которых идет речь в указанном пункте, могут носить лишь неимущественный характер и касаются главным образом управления обществом. На это косвенно указывает личный характер дополнительных прав, упоминаемых в п. 2 ст. 8 Закона об ООО. Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Учитывая, что нормы устава хозяйственного общества имеют договорное происхождение, можно сделать вывод: рассматриваемое положение Закона об ООО не предоставляет участникам общества возможность закрепить в уставе условия о передаче имущества от общества участникам в нарушение действующего гражданского законодательства (Закона об ООО).

В случае совершения такой выплаты существует риск признания сделки недействительной (ничтожной) по ст. 168 ГК РФ как несоответствующей требованиям закона. Последствия ее ничтожности в соответствии с п. 2 ст. 166, п. 1 ст. 181 ГК РФ могут быть применены судом по иску любого заинтересованного лица, предъявленному в течение 10 лет со дня начала ее исполнения, либо по собственной инициативе. В качестве заинтересованного лица может, в частности, выступать налоговый орган. Одним из указанных гражданско-правовых последствий является двусторонняя реституция - восстановление положения, существовавшего до совершения ничтожной сделки.

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общества не дает обществу юридической возможности произвести выплаты своим участникам.

Таким образом, возможность уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общества с выплатой участникам разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала, не соответствует гражданскому законодательству. Выплата участникам общества разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала, влечет следующие налоговые последствия.

Налогообложение общества

Налог на добавленную стоимость. Объекты обложения налогом на добавленную стоимость установлены в п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому уменьшение размера уставного капитала общества и выплата разницы участникам общества не влечет за собой возникновение объекта налогообложения.

Налог на прибыль организаций. Для того чтобы определить возможность отнесения тех или иных затрат на расходы, учитываемые для целей налогообложения, прежде всего необходимо рассмотреть общие критерии, установленные НК РФ для их признания.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, признание расходов для целей налогообложения возможно только в том случае, если они соответствуют следующим критериям:

затраты являются обоснованными. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме*(1);

осуществленные затраты подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 42 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

На основании подп. 16 п. 1 ст. 250, подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма, на которую в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, относится к ее доходам. Если при этом выплата стоимости вкладов участникам общества не осуществляется, сумма дохода учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. Следовательно, при осуществлении такой выплаты сумма дохода (компенсация) в налоговую базу по налогу на прибыль не включается (ст. 250 НК РФ).

Учитывая, что произведенные расходы в такой ситуации не направлены на получение дохода, расходы по выплате участникам денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ).

Налогообложение участников общества

Налог на добавленную стоимость. Безвозмездная передача денежных средств не влечет за собой возникновение объекта налогообложения у участников общества (ст. 146 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода. Указанная норма содержит примерный перечень таких доходов (дивиденды, процентный доход от долговых обязательств и т.д.), который не является исчерпывающим.

Статьей 15 Конституции РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации над нормами внутреннего законодательства. Это означает, что в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В соответствии со ст. 21 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. такие доходы, как доходы в виде денежных средств, полученных в результате уменьшения размера уставного капитала (так как в отношении указанных доходов в предыдущих статьях Соглашения не содержится специальных положений), облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. Аналогичная норма содержится в ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 г.

Порядок применения положений международных договоров, регулирующих вопросы избежания двойного налогообложения, содержится в ст. 312 НК РФ. Иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Например, компетентным органом Королевства Нидерландов является Министерство финансов или его уполномоченный представитель (статья 3 Соглашения от 16 декабря 1996 г.), а ФРГ - Министерство финансов или уполномоченный им орган (ст. 3 Соглашения от 29 мая 1996 г.). В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется и его перевод на русский язык.

По факту представления иностранными участниками общества указанного подтверждения до даты выплаты дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты. При отсутствии указанного подтверждения общество должно удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Вариант 2. Приобретение обществом частей долей участников
общества с их последующим погашением

По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 23 Закона об ООО общество не вправе приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 21 Закона об ООО, согласно которому уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли). То есть для реализации данного сценария в уставе общества должно быть специальное указание на существование у последнего такого преимущественного права.

Поскольку в рассматриваемой ситуации выход иностранных учредителей из общества не предполагается, они должны продать ему, а общество приобрести лишь часть доли участника (участников). Таким образом, для того чтобы общество получило право на приобретение части доли в уставном капитале, участник обязан предложить воспользоваться правом преимущественной покупки другому участнику с указанием цены покупки. И только если последний не воспользуется своим правом преимущественной покупки, общество вправе приобрести часть доли.

Получив часть доли в уставном капитале, общество обязано выплатить участнику первоначально предложенную стоимость части доли в течение срока, указанного в договоре купли-продажи части доли. После того как в распоряжении общества окажется доля в его уставном капитале, составленная из частей, проданных участниками, оно вправе произвести уменьшение уставного капитала путем погашения принадлежащей ему доли. При определенных условиях (в зависимости от размера уменьшения уставного капитала и цены покупки долей обществом) тем самым может быть выполнена и обязанность по уменьшению уставного капитала, закрепленная п. 3 ст. 20 Закона об ООО. Как было указано, данная обязанность может быть исполнена и до начала процесса выплат участникам, и по его окончании - путем уменьшения стоимости долей участников.

По смыслу ст. 24 Закона об ООО уменьшение уставного капитала путем погашения долей, принадлежащих обществу, может быть произведено до истечения срока в один год. По нашему мнению, данный срок является максимально, а не минимально возможным для нахождения доли во владении общества. Дополнительной гарантией минимизации рисков в этом случае может стать единогласное принятие общим собранием участников решения о погашении доли. При этом погашение доли по истечении одного года с момента ее перехода к обществу является его обязанностью, установленной законом, а до истечения года - правом, которое может быть реализовано по желанию общества.

Последовательность действий

Последовательность действий в этом случае такова:

1) один из участников уведомляет второго участника и общество о намерении продать часть своей доли в уставном капитале за определенную цену;

2) второй участник отказывается от приобретения части доли в уставном капитале;

3) общество приобретает часть доли по договору купли-продажи по первоначально предложенной цене (в договоре желательно указать момент перехода к обществу части доли);

4) повторение этапов 1-3 в отношении второго участника;

5) после завершения выплат общество уменьшает уставный капитал путем погашения доли, принадлежащей ему.

Налогообложение общества

Налог на добавленную стоимость. Приобретение доли в уставном капитале общества, а также уменьшение размера его уставного капитала не влечет возникновение объекта налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Согласно подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

В соответствии со ст. 24 Закона об ООО доля, принадлежащая обществу, должна быть передана другим лицам в течение года с даты приобретения. Таким образом, если решение о погашении стоимости доли с уменьшением уставного капитала принято по истечении года с даты ее приобретения, сумма полученного дохода не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как уменьшение уставного капитала произошло в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Как уже было сказано, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). После приобретения обществом доли (части доли) в уставном капитале общество вправе ее продать или передать другому лицу на основании иной гражданско-правовой сделки (при соблюдении требований гражданского законодательства). Следовательно, может быть сделан вывод о том, что расходы на приобретение доли (части доли) направлены на получение дохода.

Кроме того, в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 250 НК РФ сумма, на которую в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, относится к ее доходам.

Вместе с тем вопрос о соответствии расхода, произведенного налогоплательщиком, критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в ситуации, когда получаемый доход не учитывается для целей налогообложения (например, в случае, установленном подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ), является спорным и влечет существенные налоговые риски. С одной стороны, статья 252 НК РФ прямо не требует, чтобы доход был облагаемым, а с другой - в ней говорится об уменьшении полученных доходов на сумму расходов, т.е. доходов, учтенных при формировании налоговой базы.

Таким образом, если общество после приобретения доли (части доли) в уставном капитале заключит сделку, направленную на ее реализацию, а значит, на получение дохода (даже в случае, если конечный финансовый результат от такой операции составит убыток), либо осуществит ее погашение с отражением дохода в составе внереализационных доходов, то такие расходы могут быть признаны соответствующими критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Если же погашение приобретенной доли осуществляется в порядке, установленном подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, т.е. доход от ее погашения не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, существует риск, что налоговый орган признает расход на приобретение доли (части доли) не соответствующим критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. не направленным на получение дохода.

Исходя из этого налоговая инспекция может исключить понесенные расходы из затрат, учитываемых для целей налогообложения. К сожалению, арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась, что затрудняет оценку вероятности положительного разрешения возможного спора в случае его возникновения. Более того, в судебно-арбитражной практике в области применения норм законодательства о налоге на прибыль отсутствуют прецеденты рассмотрения споров, предметом которых является возможность включения затрат, произведенных в целях получения дохода, не подлежащего налогообложению, в состав расходов.

В случае, если общество примет решение о включении расходов на приобретение доли (части доли) в уставном капитале в налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от того, включается ее стоимость при погашении в состав внереализационных доходов или нет, данные расходы учитываются следующим образом.

Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью по своей гражданско-правовой сути представляет собой имущественное право. Момент признания расходов на приобретение имущественных прав (долей в уставном капитале) нормами НК РФ не определен. В такой ситуации, по нашему мнению, необходимо руководствоваться общими положениями о дате признания расходов, установленными ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления) (раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Если обратиться к положениям НК РФ, которые регулируют порядок признания расходов при совершении отдельных операций (например, операций с ценными бумагами, операций по приобретению и реализации товаров)*(2), то исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов может быть сделан вывод, что расходы на приобретение доли (части доли) в уставном капитале могут быть признаны для целей налогообложения на дату ее реализации или на дату погашения.

Учитывая, что НК РФ не предусмотрен особый порядок формирования налоговой базы по операциям с имущественными правами (долями в уставном капитале), доходы и расходы от таких операций учитываются в общей налоговой базе. Следовательно, при наличии убытка по результатам деятельности общества, сформировавшегося с учетом указанной операции, он может быть перенесен на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Налогообложение участников общества

Налог на добавленную стоимость. Реализация на территории Российской Федерации долей в уставном капитале организаций не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации не возникает.

Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. 13, 21 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией от 29 мая 1996 г. (статьи эти подлежат применению в зависимости от того, включаются имущественные права в состав имущества или нет) доходы от реализации стоимости долей в уставном капитале организации (так как в отношении указанных доходов не содержится специальных положений в предыдущих статьях Соглашения) облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. Аналогичная норма содержится в ст. 13, 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г.

Исходя из этого в случае представления иностранными участниками общества подтверждения (ст. 312 НК РФ) до даты выплаты дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

При отсутствии указанного подтверждения общество должно удержать сумму налога в случае, если более 50% активов общества состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При определении налоговой базы из суммы дохода от реализации части доли в уставном капитале общества могут вычитаться расходы на ее приобретение в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, при наличии дохода, подлежащего налогообложению у источника выплаты, в отсутствие подтверждения, предусмотренного ст. 312 НК РФ, налоговый агент при выплате дохода должен удержать налог на прибыль. Сумма дохода может быть уменьшена на сумму расходов на приобретение части доли в уставном капитале при наличии у общества документального подтверждения размера расходов на ее приобретение.

Отражение в бухгалтерском учете

Отражение приобретения обществом частей долей участников общества с их последующим погашением в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 1

Исходные данные:

уставный капитал - 100 000 руб.;

количество участников - 2;

доля каждого участника - 50 000 руб.;

предполагается продажа 50% доли участника (номинальная стоимость - 25 000 руб.).

В данном случае при покупке доли участника возможны три ситуации.

1. Стоимость приобретаемой обществом
доли равна номинальной стоимости

N п/п	Действие	Документ	Сумма, руб.	Отражение в бух- галтерском учете
				дебет кредит
1	Уведомление участником второго участника и общества о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стои- мости	Уведомление в произвольной письменной форме	25 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произвольной пись- менной форме	-	-	-
3	Приобретение части доли обществом (оплата с расчетного счета)	Договор купли-продажи	25 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала общества	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	25 000	80	81

2. Стоимость приобретаемой обществом доли
больше номинальной стоимости

N п/п	Действие	Документ	Сумма, руб.	Отражение в бух- галтерском учете
				дебет кредит
1	Уведомление участником второго участника и общества о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стои- мости	Уведомление в произвольной письменной форме	35 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произвольной пись- менной форме	-	-	-
3	Приобретение части доли обществом (оплата с расчетного счета)	Договор купли-продажи	35 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала общества	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	25 000	80	81
5	Списание разницы между номинальной и фак- тической стоимостью на расходы	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	10 000	91-2	81

3. Стоимость приобретаемой обществом доли
меньше номинальной стоимости

N п/п	Действие	Документ	Сумма, руб.	Отражение в бух- галтерском учете
				дебет кредит
1	Уведомление участником второго участника и общества о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стои- мости	Уведомление в произвольной письменной форме	15 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произвольной пись- менной форме	-	-	-
3	Приобретение части доли обществом (оплата с расчетного счета)	Договор купли-продажи	15 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала общества	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	25 000	80	81
5	Списание разницы между номинальной и фак- тической стоимостью на расходы	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	10 000	81	91-1

В случае, если к моменту выплаты денежных средств иностранным участником общества не представлено подтверждение, что он как юридическое лицо имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, у общества возникнет обязанность по удержанию налога на доходы в качестве налогового агента.

Требования МНС России к форме подтверждения сформулированы в п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150.

Кроме того, обществу необходимо представить налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 24 января 2002 г. N БГ-3-23/31.

Вариант 3. Приобретение обществом частей долей участников в связи
с запретом уступки доли третьим лицам, с последующим их погашением

Пунктом 2 ст. 23 Закона об ООО предусмотрена обязанность общества приобрести долю (часть доли) участника в случае, если уставом запрещена уступка доли третьим лицам, а другие участники общества отказались от ее приобретения. Если устав общества не содержит запрета отчуждения доли (части доли) третьим лицам, для реализации данного варианта обществу необходимо изменить устав, установив в нем такой запрет. Кроме того, в п. 2 ст. 23 Закона об ООО указано, что общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием. В соответствии с п. 8 ст. 23 Закона об ООО, получив часть доли в уставном капитале, общество обязано выплатить участнику действительную стоимость части доли в течение одного года с момента ее перехода к обществу, если меньший срок не предусмотрен уставом. Действительная стоимость части доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.

Закон об ООО исходит из того, что общество не может произвести выплату действительной стоимости доли своему участнику, пока размер чистых активов не будет превышать величину уставного капитала. Поскольку стоимость чистых активов общества в рассматриваемой ситуации меньше его уставного капитала, разница, из которой должна быть произведена выплата, является отрицательной. Поэтому прежде чем осуществить такую выплату, обществу необходимо уменьшить уставный капитал до размера меньшего, чем размер чистых активов. Для этого общее собрание участников должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников. После уменьшения уставного капитала обществу необходимо выплатить участнику действительную стоимость части доли за счет положительной разницы между размером чистых активов и величиной уставного капитала, т.е. за счет разницы, образовавшейся в результате уменьшения последнего. После того как часть доли участника перейдет к обществу, последнее вправе производить уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей обществу.

Данный сценарий весьма схож с изложенным выше вариантом 2. Принципиальным отличием является то, что в данном случае при выкупе долей общество действует, руководствуясь не только своей волей и коммерческим интересом, но и выполняя обязанность, установленную Законом об ООО (п. 2 ст. 23). Этот факт существенно влияет на порядок налогообложения, делая предлагаемый вариант более выгодным именно с позиции минимизации налоговых рисков.

Последовательность действий

Последовательность действий в данном случае такова:

1) общество уменьшает уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей участников, формируя положительную разницу между стоимостью чистых активов и уставным капиталом;

2) один из участников уведомляет второго участника и общество о своем намерении продать свою часть доли в уставном капитале;

3) второй участник отказывается от приобретения части доли, и общество приобретает часть доли первого участника в уставном капитале;

4) общество выплачивает действительную стоимость части доли участнику, продавшему часть своей доли;

5) повторение этапов 2-4 в отношении второго участника;

6) общество уменьшает уставный капитал путем погашения принадлежащей ему доли.

Налогообложение

В случае, если в устав общества будут внесены изменения о запрете уступки доли (части доли) третьим лицам и общество обязано будет выплатить действительную стоимость доли (части доли) участникам в соответствии со ст. 23 Закона об ООО, налоговые последствия будут аналогичны описанным применительно к варианту 2.

При этом, поскольку доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ), уменьшение уставного капитала с целью доведения его размера до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, не влечет возникновение объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Дальнейшее уменьшение уставного капитала общества с целью погашения принадлежащих ему долей по истечении года с момента их перехода к обществу также не влечет увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета данный вариант представляется гораздо более проблемным, чем вариант 2, так как требует:

внесения изменений в устав относительно запрета на отчуждение доли (части доли) в пользу третьих лиц;

ограничения выплат участникам пределами действительной стоимости части доли, а также учета величины и соотношения чистых активов общества и уставного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 2

Исходные данные:

уставный капитал общества - 100 000 руб.;

количество участников - 2;

доля каждого участника - 50 000 руб.;

чистые активы - 50 000 руб.;

предполагается продажа 50% доли участника (номинальная стоимость - 25 000 руб.)

N п/п	Действие	Документ	Сумма, руб.	Отражение в бухгалтерском учете
				дебет кредит
1	Внесение изменений в устав о запрете на отчуждение доли (части доли) в пользу третьих лиц	Государственная регистра- ция изменений устава обще- ства	-	-	-
2	Уменьшение уставного капитала общества (решение общего собрания участников)	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	50 000	80	75
3	Передача средств участников для пополне- ния оборотных средств общества	Уведомление в произвольной письменной форме	50 000*(1)	75	91-1
4	Уведомление участником второго участника и общества о намерении продать часть до- ли в уставном капитале по номинальной стоимости	Уведомление в произвольной письменной форме	12 500	-	-
5	Отказ второго участника от приобретения- части доли в уставном капитале	Отказ в произвольной пись- менной форме	-	-	-
6	Приобретение части доли обществом по дей- действительной стоимости на основании За- кона об ООО	Договор купли-продажи	25 000	81	51 (52)
7	Уменьшение уставного капитала общества на стоимость выкупленной части доли участни- ка (по номинальной стоимости)	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	12 500	80	81
8	Списание разницы между номинальной и дей- ствительной стоимостью на расходы	Государственная регистра- ция уменьшения уставного капитала общества	12 500	91-2	81
*(1) В данном случае передача участниками средств (50 000 руб.) на увеличение оборотных средств общества приведет к увеличению чистых активов до 100 000 руб. и соответственно увеличению действительной стоимости долей до 50 000 руб.

В данной ситуации необходимо учитывать, что:

действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости его чистых активов, пропорциональной размеру его доли;

действительная стоимость части доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период;

минимальная величина уставного капитала не может быть менее 100 МРОТ.

Таким образом, действия 1, 2 и 3 (см. табл. примера 2) необходимо произвести в отчетном периоде, предшествующем периоду операции по выкупу обществом доли участника. При этом следует соблюдать требование о минимальной величине уставного капитала.

Аналогично варианту 2, в случае если к моменту выплаты денежных средств иностранным участником общества не представлено подтверждение того, что данное юридическое лицо имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, у общества возникнет обязанность по удержанию налога на доходы в качестве налогового агента.

Кроме того, обществу будет необходимо представить налоговый расчет сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Последствия ввоза на таможенную территорию Российской Федерации
оборудования с целью внесения в уставный капитал общества

Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями" причитающиеся к уплате таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации в случае реализации товаров, которые были освобождены от обложения таможенными пошлинами. Поскольку уменьшение уставного капитала не сопровождается реализацией имущества, по которому таможенными органами были условно начислены таможенные платежи, правовой режим этого имущества не меняется и никаких действий в отношении таможенных органов обществу осуществлять не нужно.

Однако в случае последующего увеличения уставного капитала общества за счет стоимости ввозимого оборудования, освобождаемого от уплаты таможенных платежей, вся схема в целом может привлечь внимание налоговых органов как направленная на уклонение от уплаты таможенных платежей, что влечет риск возникновения нежелательных для общества последствий.

В заключение необходимо отметить, что описанные механизмы управления финансовыми потоками, не будучи специально для этого созданными, имеют ряд недостатков и чреваты определенными рисками. При этом очевидно, что уменьшение уставного капитала как способ осуществления выплат участникам общества имеет и ряд существенных достоинств, связанных главным образом с налогообложением, и поэтому может быть с успехом использовано организациями в их текущей хозяйственной деятельности.

Ю.А. Воробьев,

П.В. Достовалов,

А.С. Ермоленко,

О.А. Старостина,

А.А. Шкадов,

юристы компании "ФБК"

Н.Б. Кулакова,

С.В. Иванов,

аудиторы компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ни определения, ни какие-либо критерии содержания экономической оправданности затрат НК РФ не установлены. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, используемый в НК РФ термин "обоснованный расход" трактуется как "расход, обусловленный целями получения доходов, удовлетворяющий принципу рациональности и обусловленный обычаями делового оборота".

*(2) Например, в соответствии со ст. 268 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость их приобретения. Согласно подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.