Вопрос: Фирма приобретает здание по цене 240 тыс. руб. Одновременно фирма проводит ремонт здания. После ремонта сдает здание в аренду. Интервал между приобретением здания и сдачей его в аренду с 19.05.06 г. по 10.06.06 г. Можно ли ввести здание в эксплуатацию и отразить его в учете по цене 240 тыс. руб., если договор на ремонт заключен 19.05.06 г., а документы на государственную регистрацию будут поданы в настоящее время. Ведет ли это к налоговым рискам. Существуют ли риски для арендодателя по налогу на прибыль в случае, если сдает в аренду здание до его регистрации. В какой момент следует принимать к зачету НДС (ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.)

Фирма приобретает здание по цене 240 тыс.руб. В интересах фирмы оставить стоимость здания неизменной. Одновременно фирма проводит ремонт этого здания. Для ремонта фирма закупает материалы и передает их строительной организации.

Сразу после ремонта фирма сдает здание в аренду дружественной компании.

Временной интервал между приобретением здания и сдачей его в аренду с 19.05.06 г. по 10.06.06 г.

1. Можно ли ввести здание в эксплуатацию и отразить его в бухгалтерском учете по цене приобретения 240 тыс.руб., если договор на ремонт здания заключен 19.05.06 г., а документы на государственную регистрацию здания будут поданы в настоящее время. Ведет ли это к налоговым или бухгалтерским рискам.

2. Существуют ли риски для арендодателя по налогу на прибыль в том случае, если сдает в аренду здание до его государственной регистрации.

3. В какой момент следует принимать к зачету НДС со стоимости ремонта и стоимости материалов.

В первую очередь проанализируем сложившуюся ситуацию с точки зрения гражданского законодательства.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ здание относится к недвижимым вещам (недвижимость).

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регулируются параграфом 7 гл. 30 ГК РФ. По договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

При этом переход права собственности на недвижимость по указанному договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и право собственности на недвижимость у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав*(1) (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (например, акта приемки-передачи)

При этом, передача объекта недвижимости может происходить и до государственной регистрации перехода права собственности на данный объект*(2)

В рассматриваемой ситуации здание передано продавцом Организации по акту приемки-передачи до государственной регистрации перехода права собственности на него.

В таком случае собственником здания до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, по-прежнему является продавец.

Вместе с тем, как указано в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 г. N 8 в отсутствии у покупателя права распоряжения недвижимым имуществом, находящимся в собственности продавца до государственной регистрации перехода права собственности, организация - покупатель тем не менее является законным владельцем указанного имущества (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 г. N 8).

Таким образом, можно говорить о том, что с момента передачи здания по акту приемки-передачи у Организации возникают права владения и права пользования указанным зданием. В связи с чем, по нашему мнению, Организация с момента получения здания по акту приемки-передачи, т.е. с момента возникновения права владения и права пользования, вправе проводить ремонт здания.

Вместе с тем следует отметить, что в соответствии со ст. 210 ГК РФ: "Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором".

Другими словами, обязанность по содержанию имущества возлагается на его собственника (если иное не предусмотрено законом или договором).

В связи с тем, что в рассматриваемом случае до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, собственником является продавец, то формально в силу ст. 210 ГК РФ именно он должен до указанного момента нести бремя содержания здания (в т.ч. и его ремонт).

Учитывая данные обстоятельства, по нашему мнению, во избежание в частности налоговых рисков, в рассматриваемой ситуации в договоре купли-продажи целесообразно указать, что бремя содержания здания с момента его передачи по акту приемки-передачи несет Организация.

Возникновение налоговых рисков в рассматриваемой ситуации сопряжено с тем, что налоговые органы могут придерживаться следующей позиции - несмотря на то, что у Организации с момента получения здания по акту приемки-передачи возникают права владения и пользования, но нет обязанности по содержанию здания (в силу ст. 210 ГК РФ), то расходы на ремонт здания не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль (в т.ч. и через амортизационные отчисления), поскольку являются экономически не обоснованными*(3) (поскольку бремя содержания здания является обязанностью продавца).

При включении в договор указанного выше положения, следует проанализировать какие расходы по содержанию здания могут осуществляться в период с момента передачи здания до момента государственной регистрации перехода права собственности на здания. И если фактически какие-либо расходы по содержания здания будет осуществлять продавец*(4), то соответственно об этом следует сделать оговорку в договоре купли-продажи.

По нашему мнению, учитывая, что в соответствии с гражданским законодательством у Организации с момента получения здания по акту приемки-передачи возникают права владения и пользования в отношении здания, то Организация вправе осуществлять ремонт здания и без указания на это в договоре купли-продажи. В связи с чем, указанные расходы правомерно признавать экономически обоснованными и в целях исчисления налога на прибыль.

1. В первую очередь определим, какие условия должны выполнятся при принятии объекта недвижимости к учету, в целях квалификации его в качестве объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (в целях исчисления налога на прибыль).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5) актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если объект недвижимости удовлетворяет указанным выше условиям, то его следует включать в состав основных средств организации. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению объектов основных средств (за плату) при этом следующий.

В соответствии Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(6) и с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(7) фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства" (п. 27 Методических рекомендаций).

При этом, в отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01 "Основные средства".

Так в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(8) затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством РФ случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) в составе незавершенных капитальных вложений, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом, в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается два способа учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию:

Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты государственной регистрации.

Второй способ - до регистрации права собственности на недвижимость объекты недвижимости включаются в состав основных средств, с выделением их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Один из указанных способов организация должна закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, приобретенное Организацией здание может быть учтено в составе объектов основных средств и отражено по дебету счета 01 "Основные средства" не ранее чем будут поданы документы на государственную регистрацию прав на здание. До этого момента (начиная с даты подписания Акта приемки-передачи), здание должно числиться на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Теперь определимся, какие затраты Организации будут формировать первоначальную стоимость здания, в которой оно подлежит постановке на учет на счет 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае, как следует из запроса, продавец передает здание Организации по Акту приемки-передачи - 19.05.06 г. и Организация в этот же день заключает Договор на ремонт здания. После проведения ремонта здание подлежит передаче в аренду.

Исходя из фактических (приобретение здания и ремонт) и предполагаемых действий (передача в аренду) Организации следует, что, во-первых, приобретенное здание требует ремонта и, во-вторых, приобретено оно для целей предоставления его в аренду.

При этом, если рассматривать ситуацию указанным выше образом то, в такой ситуации здание будет считаться фактически эксплуатируемым с момента его передачи арендатору. И поскольку прежде чем заключить договор аренды оно подлежит ремонту, то можно говорить о том, что здание, перед тем как оно будет передано арендатору, приводится в состояние пригодное для указанных целей.

Другими словами, исходя из фактических и предполагаемых действий Организации, можно говорить о том, что ремонт здания в данном случае вполне можно квалифицировать как действие, направленное на приведение здания в состояние, пригодное для использования. В связи с чем, стоимость работ по ремонту здания в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 подлежит включению в первоначальную стоимость здания, как объекта основных средств.

При этом, следует отметить, что в общем случае (когда производится ремонт уже эксплуатируемого объекта основных средств) затраты на ремонт основных средств не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде к которому они относятся (п. 26, 27 ПБУ 6/01).

Возникает вопрос, возможен ли в рассматриваемой ситуации иной вариант, при котором стоимость работ по ремонту здания не будет включена в его первоначальную стоимость. Теоретически такой вариант должен заключаться в том, что здание должно быть приобретено в состоянии, которое может быть пригодно к эксплуатации и без ремонта, чтобы была возможность доказать, что ремонт не является действием по доведению здания до состояния пригодного к использованию. В таком случае, ремонт следует производить как минимум после начала фактической эксплуатации здания, в противном случае, по нашему мнению, существуют достаточные основания считать, что ремонт в отношении здания до его фактической эксплуатации является действием по доведению здания до состояния пригодного к использованию.

Реализации такого варианта, в рассматриваемом случае, препятствуют следующие фактические обстоятельства:

- здание, как объект недвижимости, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету не может быть включено в состав объектов основных средств и принято к учету на счет 01 "Основные средства", ранее, чем подача документов на государственную регистрацию;

- поскольку фактически ремонт здания начинается и заканчивается раньше, чем подача документов на государственную регистрацию, то ремонт будет производиться в периоде, когда здание будет числиться на счете 08 "Внеоборотные активы", а не в составе объектов основных средств на счете 01 "Основные средства. Данное обстоятельство затруднит возможность доказательств того, что в данном случае имел место ремонт фактически эксплуатируемого здания, а не действия по доведению здания до состояния пригодного к использованию;

- ремонт начинается сразу после приобретения здания и здание после ремонта передается в аренду. В такой временной последовательности событий достаточно сложно доказать, что до передачи в аренду здание фактически эксплуатировалось и соответственно, что его ремонт производился в период его эксплуатации, а не до этого момента.

Учитывая вышеизложенное считаем, что в рассматриваемом случае у Организации недостаточно доказательств для того, чтобы стоимость работ по ремонту здания не включать в первоначальную стоимость здания.

При этом, обращаем Ваше внимание на то, что не включение стоимости ремонтных работ в первоначальную стоимость здания с учетом сложившихся обстоятельств, сопряжено со значительными налоговыми рисками, а именно с занижением суммы налога на имущество, поскольку в соответствии со ст. 374 и ст. 375 НК РФ остаточная стоимость здания*(9), исчисленная по данным бухгалтерского учета, подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Вывод

Стоимость ремонтных работ, произведенных до фактической эксплуатации здания, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01, подлежит включению в его первоначальную стоимость.

Налоговый учет

В соответствии п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК к основным средствам в целях исчисления налога на прибыль относится часть амортизируемого имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

При этом, под амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства, в целях налогового учета, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Т.е. данная норма НК РФ в части включения в первоначальную стоимость основных средств расходов, связанных с доведением объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования аналогична норме ПБУ 6/01 о включении указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета.

Если иное не предусмотрено специальными положениями Главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество в соответствии со сроками его полезного использования распределяется по амортизационным группам.

При этом, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, в рассматриваемом случае приобретенное Организацией здание подлежит включению в соответствующую амортизационную группу только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, при условии, конечно, что выполняются требования ст. 256, 257 НК РФ, в частности здание используется для извлечения дохода, т.е. эксплуатируется.

С учетом вышеизложенного, можно говорить о том, что в налоговом учете складывается ситуация, аналогичная ситуации в отношении вопроса о возможности включения в первоначальную стоимость здания расходов по его ремонту в бухгалтерском учете. В связи с чем, доказательства, приведенные нами ранее применимы и для целей рассмотрения данного вопроса и в налоговом учете.

Учитывая данные обстоятельства, считаем, что, как и в бухгалтерском учете, у Организации недостаточно оснований и для целей налогового учета не включать в первоначальную стоимость здания суммы расходов на его ремонт.

В случае, если Организация не включит стоимость ремонтных работ в первоначальную стоимость здания, то это может привести к налоговым рискам, связанным с занижением налоговой базы по налогу на прибыль. В данном случае это может произойти в том случае, если Организация не включив стоимость ремонтных работ в первоначальную стоимость здания, признает их в расходах в целях исчисления налога на прибыль на основании ст. 260 НК РФ в составе прочих расходов в периоде их осуществления.

Вывод

Стоимость ремонтных работ, произведенных до фактической эксплуатации здания, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, подлежит включению в его первоначальную стоимость.

Следует отметить, что в аналогичной ситуации (т.е. когда приобретается имущество, которое сразу после приобретения подвергается ремонту до фактической его эксплуатации), например, Арбитражный суд Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа в отношении того, что расходы на ремонт объекта, производимые до его фактической эксплуатации подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 г. N Ф03-А51/04-2/1777, от 27.07.2005 г. N Ф03-А51/05-2/2070)

2. В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Также арендодателями могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При этом как уже было отмечено ранее, переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, в связи с чем, право собственности у покупателя недвижимости возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае Организация вправе заключить договор аренда в отношении приобретенного здания, не ранее чем она станет собственником этого здания, т.е. не ранее даты государственной регистрации перехода права собственности на здание (подтверждением чего будет являться наличие свидетельства о государственной регистрации прав).

В случае если Организация заключит договор аренды до даты государственной регистрации перехода права собственности (т.е. не являясь еще собственником здания), то такая сделка в соответствии со ст. 168 ГК РФ будет являться ничтожной, поскольку, она будет совершена лицом, не являющимся собственником здания в соответствии с законодательством.

При этом, в соответствии с п. 2 ст. 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

В соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Вывод

Договор аренды здания, заключенный до даты государственной регистрации перехода права собственности, в соответствии со ст. 168 ГК РФ будет являться ничтожном.

В данном случае следует отметить, что признание договора аренды ничтожным в рассматриваемом случае, в наибольшей степени связано с возникновением налоговых рисков у Арендатора здания, а не у Арендодателя (Организации). Это обусловлено, тем, что по данной сделке Организация получает налогооблагаемый доход в виде арендой платы, а Арендатор несет расходы, которые при проверке могут быть исключены налоговыми органами из расходов в целях исчисления налога на прибыль (такая позиция в отношении расходов Арендатора по арендной плате высказана в письме Минфина РФ от 27.03.2006 г. N 03-03-04/1/288).

3. В отношении вопроса о принятии к вычету НДС со стоимости материалов, используемых для ремонта и о принятии к вычету НДС со стоимости ремонтных работ, консультанты будут исходить из того, что суммы уплаченные подрядчикам за ремонт здания, увеличивают его первоначальную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, в частности, вычетам подлежат:

суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС*(10) (п. 2 ст. 171 НК РФ);

суммы налога, предъявленные налогоплательщику (абц. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ):

- подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств,

- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ,

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ в общем случае*(11) налоговые вычеты производятся при выполнении следующих условий:

- в наличии имеется счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приняты на учет.

При этом, в отношении вычета НДС по приобретенным объектам основных средств НК РФ предусмотрена специальная норма (абц. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), которой установлено следующее: "Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов".

В данном случае следует отметить, что НК РФ не раскрывает понятия "продавца" объектов основных средств, т.е. кого считать таковым - только лицо, являющееся продавцом по договору купли-продажи объекта основных средств или же в том числе и иных лиц, стоимость работ (услуг) которых подлежит включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (например, транспортные организации в отношении доставки основных средств; лиц, осуществляющих работы (услуги) по доведению объекта ОС до состояния, пригодного для использования, и т.п.).

Поскольку НК РФ не определено понятие "продавца основных средств", то в соответствии с п. 1 ст. 11*(12) НК РФ обратимся к ГК РФ и нормативным документам по бухгалтерскому учету.

В соответствии с гражданским законодательством "продавцом объекта основного средства" будет являться только лицо, выступающее продавцом по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) или по договорам к которым применимы правила о купле-продаже.

Аналогичный вывод следует и из п. 8 ПБУ 6/01:

"...Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств:",

т.е. ПБУ 6/01 разделяет суммы, уплачиваемые продавцу ОС, суммы, уплачиваемые за доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования, суммы уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги и т.п.

Учитывая вышеизложенное и положения п. 1 ст. 11 НК РФ, по нашему мнению, в целях применения абц. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ под продавцом объекта основных средств следует понимать только лицо, являющееся таковым по договору купли-продажи (иным аналогичным договорам).

Следовательно, в рассматриваемом случае на порядок вычета НДС со стоимости ремонтных работ и вычета НДС, предъявленного поставщиками материалов, используемых при ремонте, положения абц. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ не распространяются.

При этом, возникает вопрос в каком порядке следует принимать указанный НДС к вычету? С этой целью, прежде необходимо квалифицировать НДС, предъявляемый подрядчиками со стоимости ремонтных работ и НДС, предъявляемый поставщиками со стоимости материалов в рамках ст. 171 НК РФ (т.е. вид вычета), а затем применить соответствующий порядок принятия к вычету указанного НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ.

При этом, следует отметить, что принятие к вычету НДС, указанного в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ*(13), в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ производится в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в общем порядке, а именно при наличии счетов-фактур и принятии товаров (работ, услуг) на учет.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в независимости от того, каким образом будет квалифицирован НДС, предъявленный подрядчиками со стоимости ремонтных работ (поставщиками со стоимости материалов):

- как НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), т.е. по п. 2 ст. 171 НК РФ,

- или же, как НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства или по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (абц. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ),

указанные суммы НДС будут приниматься к вычету в порядке, предусмотренном абц. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при наличии счетов-фактур подрядчиков (поставщиков материалов) и принятии ремонтных работ и материалов на учет.

При этом, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету*(14) в рассматриваемом случае принятие стоимости ремонтных работ к учету будет определяться по моменту их отражения по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а стоимости материалов, используемых для ремонта и передаваемых подрядчику - по моменту их отражения по дебету счета 10 "Материалы".

В связи с вышеизложенным считаем, что в отношении принятия к вычету НДС со стоимости ремонтных работ (материалов) следует руководствоваться общим порядком принятия к вычету НДС, т.е. абц. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (т.е. указанные суммы НДС будут приниматься к вычету при наличии счетов-фактур подрядчиков (поставщиков материалов) и принятии ремонтных работ и материалов на учет).

Вывод

НДС со стоимости ремонтных работ (материалов) принимается к вычету в порядке, предусмотренном абц. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при единовременном выполнении следующих условий: наличия счетов-фактур подрядчиков (поставщиков материалов) и принятии ремонтных работ и материалов на учет.

Наличие налоговых рисков, в данной ситуации может быть сопряжено только с тем, что позиция налоговых органов в отношении принятия к вычету рассматриваемых сумм НДС будет отлична от высказанной консультантами, и может состоять в следующем - НДС по работам и услугам, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость основных средств, принимается к вычету в порядке предусмотренном абц. 3 п.1 ст. 172 НК РФ, т.е. после принятия на учет основных средств*(15). Соответственно, возникновение указанного риска возможно в ситуации, когда принятие к учету ремонтных работ и материалов и принятие здания к учету в качестве объектов основных средств*(16) будет приходиться на разные налоговые периоды по НДС.

15 августа 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).

*(2) Также передача объекта недвижимости может происходить, как в момент государственной регистрации перехода права собственности на объект, так и после нее.

*(3) Одним из условием признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ их экономическая обоснованность.

*(4) Такими расходами в частности могут быть коммунальные платежи, в случае если договоры с соответствующими коммунальными службами не перезаключены на покупателя.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

*(6) Утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.

*(7) Утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н.

*(8) Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

*(9) Первоначальная стоимость за вычетом сумм начисленной амортизации.

*(10) За исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

*(11) Не рассматриваются операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ, выполнения функций налогового агента и т.п. операции, в отношении которых предусмотрен отличный от общего порядок принятия НДС к вычету.

*(12) В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

*(13) Т.е. НДС, предъявленного налогоплательщику, в частности, подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

*(14) Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".

*(15) По нашему мнению (см. выше) абц. 3 п. 1 ст. 172 НК применяется только в отношении порядка принятия к вычету НДС, предъявленного налогоплательщику продавцом ОС по договору купли-продажи (иным аналогичным договорам).

*(16) Следует отметить, что в целях применения абц. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ под принятием на учет объектов основных средств налоговые органы понимают их отражение на счете 01 "Основные средства", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Противоположную позицию, Организации однозначно придется отстаивать в судебном порядке.