Вопрос: ООО приобретает недвижимое имущество по договору купли-продажи. Впоследствии приобретенное недвижимое имущество передается в аренду на основании договоров, условия которых распространяются на отношения сторон, возникшие с даты подачи ООО документов для регистрации перехода права собственности. Просим оценить возникающие у Арендатора и Арендодателя налоговые риски и предложить схему договорных отношений, позволяющую оптимизировать налогообложение Арендатора и Арендодателя при реализации указанных отношений (ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.)

ООО приобретает недвижимое имущество по договору купли-продажи. Впоследствии приобретенное недвижимое имущество передается в аренду на основании договоров, условия которых распространяются на отношения сторон, возникшие с даты подачи ООО документов для регистрации перехода права собственности.

Просим оценить возникающие у Арендатора и Арендодателя налоговые риски и предложить схему договорных отношений, позволяющую оптимизировать налогообложение Арендатора и Арендодателя при реализации указанных отношений.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. (ст. 608 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. При этом в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Соответственно, на основании анализа приведенных норм ГК РФ следует вывод, что у ООО отсутствует право распоряжения приобретенным недвижимым имуществом до регистрации.

На невозможность распоряжения приобретенным недвижимым имуществом до его государственной регистрации указал также ВАС РФ в п. 14 Постановления Пленума N 8 от 25.02.1998 г.*(1) По мнению ВАС РФ, до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Сделка по распоряжению имуществом посредством его передачи в аренду до регистрации права собственности, в соответствии с положениями ст. 168 ГК РФ, является недействительной как не соответствующая требованиям закона.

Из изложенного следует сделать вывод, что до регистрации права собственности возникновение арендных правоотношений невозможно. Соответственно наиболее ранней датой из всех возможных, с которой у ООО возникает право передачи рассматриваемого имущества в аренду, является дата регистрации права собственности на данное имущество.

В части налоговых рисков следует отметить, что согласно официальным разъяснениям финансовых и налоговых органов платежи арендатора по договору аренды имущества, право собственности на которое арендодателем не оформлено, не являются обоснованным расходом в целях налогообложения.*(2) НДС по таким платежам не может быть принят к вычету.*(3)

Вместе с тем существует судебная практика, когда суд признает, что не подтверждение арендодателем права собственности на сдаваемое в аренду имущество не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика расходов по арендной плате при осуществлении предпринимательской деятельности.*(4) Однако подобная практика не получила широкого распространения. Более того, отстоять свою правоту налогоплательщик сможет только в суде. При проверках же налоговые органы, руководствуясь своей официальной позицией, скорее всего не признают подобные расходы в целях налогообложения.

С учетом изложенных налоговых рисков предлагаем следующую схему организации договорных отношений.

Договор аренды заключается датой регистрации права собственности арендодателя на сдаваемое в аренду недвижимое имущество. Той же датой оформляется акт передачи имущества в аренду.

По поводу распространения условий договора аренды на отношения, возникшие до его заключения (до даты регистрации права собственности арендодателя) сообщаем следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Однако, даже если арендатор и арендодатель в рассматриваемой ситуации договорятся распространить условия договора аренды на отношения, возникшие до регистрации права собственности арендодателя, сделка в этой части, как показано выше, будет являться недействительной и в соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ не влечет юридических последствий.

На основании изложенного не считаем возможным распространить условия договора аренды на отношения сторон, возникшие в период предшествующий дате регистрации права собственности в рассматриваемой ситуации.

При реализации предлагаемой схемы оформления арендных отношений, существует риск того, что при налоговых проверках, налоговые органы, руководствуясь разъяснениями ВАС РФ по применению главы 25 НК РФ приведенными в п. 2 информационного письма ВАС РФ от 25.12.2005 г. N 98,*(5) доначислят Арендатору налог на прибыль с дохода в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом. Стоимость услуг в данном случае будет определяться исходя из рыночных цен за пользование аналогичным имуществом. Однако, для этого налоговым органам необходимо будет доказать, что при отсутствии юридического оформления передачи имущества в аренду, фактически имущество использовалось арендатором и до заключения договора. Доказать указанное будет не просто, однако нельзя утверждать, что в конкретной ситуации, этого сделать не возможно.

Полностью исключить указанный риск можно следующим образом. Еще до передачи продавцом имущества по договору купли-продажи, между ним и будущим арендатором заключается договор аренды на срок с момента передачи имущества, до регистрации права собственности УУУ на указанное имущество. При этом до передачи имущества по договору купли-продажи оформляется акт передачи имущества в аренду между собственником имущества и будущим арендатором.

Вывод

Наиболее оптимальной, в рассматриваемой ситуации является следующая схема организации договорных отношений. Договор аренды заключается датой регистрации права собственности арендодателя на сдаваемое в аренду недвижимое имущество. Той же датой оформляется акт передачи имущества в аренду. При этом стороны не распространяют условия договора аренды на отношения, возникшие до его заключения. Пользование имуществом до заключения договора оплате не подлежит. Предлагаемая схема содержит незначительный риск, доначисления арендатору налога на прибыль с дохода в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом до заключения договора аренды. Указанный риск может быть полностью исключен в случае заключения в указанном порядке договора аренды между продавцом имущества и будущим арендатором, который будет действовать вплоть до регистрации ООО права собственности на имущество.

15 августа 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

*(2) Письмо Минфина РФ от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288.

*(3) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 9 октября 2002 г. N 24-11/48198.

*(4) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2006 г. по делу N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1.

*(5) П. 2 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ".