Вопрос: Филиалом ОАО заключен агентский договор. В соответствии с договором филиал должен осуществлять функции Заказчика-Застройщика в течение более одного налогового периода. Размер агентского вознаграждения подлежит определению и оплате по окончанию выполнения работ и в промежуточные периоды определен быть не может. 1. Как отражать предполагаемые доходы по договору в промежуточные периоды для целей бухгалтерского и налогового учета? 2. Работа по договору ведется строительно-монтажной службой филиала, у которой кроме указанного вида деятельности есть и другие. Как отражать затраты по указанному договору в промежуточные периоды? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.)

Филиалом ОАО заключен агентский договор. В соответствии с указанным договором филиал должен осуществлять функции Заказчика-Застройщика при постройке 2-х объектов, согласно приложению 1 к договору в период с февраля 2006 г. по декабрь 2007 г., т.е. в течение более одного налогового периода для целей исчисления налога на прибыль.

П. 2.1. Договора сформулирован так, что размер агентского вознаграждения подлежит определению и оплате по окончанию выполнения работ и в промежуточные периоды достоверно определен быть не может.

В связи с чем, возникают вопросы:

1. Как отражать предполагаемые доходы по указанному договору в промежуточные периоды для целей бухгалтерского и налогового учета?

2. Работа по договору ведется строительно-монтажной службой филиала, у которой кроме указанного вида деятельности есть и другие. Как отражать затраты по указанному договору в промежуточные периоды для целей бухгалтерского и налогового учета?

Представленный для рассмотрения агентский договор (далее - Договор) в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ является смешанным договором, содержащим в себе элементы договора возмездного оказания услуг (в части выполнения технического надзора за ходом строительства) и агентирования (в части согласования проектной документации в государственных органах, получения разрешения на строительство, оформление документов на отвод земельного участка, заключение договоров аренды земельных участков и т.п.).

На основании ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени.

Учитывая, что согласно п. 1.1. Договора Агент действует от имени и за счет Принципала, будут применяться правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 971 главы 49 "Поручение" ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом, права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с п. 2.1. Договора сумма вознаграждения Агента за выполнение работ по договору составляет 0,5% от стоимости выполненных Генподрядчиком работ по форме КС-3 и от стоимости ПИР выполненных проектной организацией по акту приемки выполненных работ.

Вознаграждение Агенту в размере 75% выплачивается после подписания Принципалом Акта о приемке выполненных Агентом работ (п. 4.1. Договора).

При этом по условиям Договора Акт о приемке работ подписывается Принципалом после оформления в установленном порядке актов приемочной комиссии (КС-14) и исполнительно-технической документации.

В соответствии с п. 1.2. Договора работа Агента по данному договору считается принятой Принципалом после выполнения Агентом работ по договору в отношении вводных объектов и подписания Акта о приемке работ.

Договор вступает в силу с момента его подписания и действует до полного выполнения Сторонами договора взятых на себя обязательств. При этом, в соответствии с Приложением N 1 к Договору сроки строительства объектов, в отношении которых Агент будет выполнять возложенные на него функции, составляют - с 02.2006 г. по 12.2007 г.

Таким образом, Акт приемки работ по Договору будет подписан не ранее чем 12.2007 г., а функции, возложенные на Агента Принципалом, Агент будет выполнять в течение всего срока действия договора.

Вознаграждение Агента по Договору, как в бухгалтерском (в соответствии с ПБУ 9/99*(1), так и в налоговом учете (ст. 249 НК РФ) является выручкой Агента.

Рассмотрим порядок признания вознаграждения, получаемого Агентом, в целях бухгалтерского и налогового учета.

Порядок признания дохода в налоговом учете

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации в целях исчисления налога на прибыль признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно же ст. 39 ГК РФ: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу...".

Следовательно, можно говорить о том, что пока услуги не выполнены - в целях налогообложения нет и их реализации.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ, в соответствии с п. 3 которой, в отношении доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Данная норма в полной мере корреспондирует с общим определением понятия дохода от реализации, предусмотренного в п. 1 ст. 249 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ:

"По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

При прочтении указанной нормы в первую очередь возникает вопрос: положения абзаца 2 п. 2 ст. 271 НК РФ является уточняющими общий принцип "равномерного признания дохода", предусмотренный абзацем 1 данного пункта или же первый и второй абзацы п. 2 следует рассматривать как две самостоятельные нормы, применяемые в зависимости от ситуации.

По нашему мнению, положения абзаца 2 п. 2 ст. 271 НК РФ является уточняющими общий принцип "равномерного признания дохода", предусмотренный абзацем 1 данного пункта. Это обусловлено в частности тем, что если рассматривать первый абзац п. 2 ст. 271 НК РФ как самостоятельную норму, то в случае если договор будет предусматривать поэтапную сдачу работ (услуг), то применять "равномерный порядок признания дохода", предусмотренный п. 2 ст. 271 НК РФ вообще не возникает необходимости, поскольку доход должен будет отражаться в соответствии с указанными этапами на основании общих норм о признании дохода, т.е. п. 1 ст. 271 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ.

Кроме этого, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ*(2) (в настоящее время не действуют) в разделе, разъясняющем порядок признания доходов и расходов по методу начисления, было указано следующее:

"Одновременно следует обратить внимание на то, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке".

Другими словами, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ абзацы 1 и 2 п. 2 ст. 271 НК РФ рассматриваются в совокупности, а не как две различные нормы.

Следующий вопрос, который возникает при прочтении п. 2 ст. 271 НК РФ - что подразумевается под технологическим циклом с длительным циклом и применимо ли само понятие "технологический цикл" к оказанию услуг.

Понятие технологического цикла в НК РФ не содержится. Вместе с тем, как следует из ряда разъяснений Минфина РФ (например, письмо от 20.09.2004 г. N 03-03-01-04/1/51) и арбитражной практики (например, Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2006 г.) понятие технологического цикла, во-первых, применяется к оказанию услуг (в указанном письме к информационным услугам, а в Постановление ФАС ЗСО к образовательным услугам), а, во-вторых, под длительностью цикла понимается, когда срок начала работы или выполнения услуги приходится на один налоговый период, а срок окончания - на другой.

Следует отметить, что положения п. 2 ст. 271 НК РФ на первый взгляд противоречат общему принципу определения дохода и порядку его признания, поскольку доход будет отражаться до момента реализации работ (услуг).

Но с другой стороны, в п. 3 ст. 271 НК РФ в отношении даты признания дохода - даты реализации, присутствует уточнение "если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ", таким образом, по нашему мнению, положения п. 2 ст. 271 НК РФ следует считать специальной нормой по отношении к общей - "дата признания дохода - дата реализации".

Кроме этого, в ст. 316 НК РФ определен порядок признания доходов, о которых идет речь в п. 2 ст. 271 НК РФ:

"По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения".

Проанализируем Договор на предмет выполнения условий, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ в целях применения "равномерного" порядка признания доходов (при этом консультанты исходят из того, что положение абзаца 2 п. 2 ст. 271 НК РФ является уточняющими общий принцип "равномерного признания дохода", предусмотренный абзацем 1 данного пункта).

Что не вызывает сомнений, так это то, что Договор действует более одного налогового периода - 2006 г. - 2007 г. и в течение указанного периода Агент должен выполнять ряд поручений Принципала, а также оказывать обусловленные договором услуги.

Следующее условие, которое должно выполняться в целях применения "равномерного" порядка признания дохода - условиями договоров не должна быть предусмотрена поэтапная сдача услуг.

Обязанности Агента установлены в п. 3.1. Договора. При этом все услуги (поручения), которые оказывает Агент можно разделить на те, которые осуществляются до ввода объектов в эксплуатацию (подписания КС-14), и те которые после.

После ввода объектов в эксплуатацию Агент обязан организовать и обеспечить государственную регистрацию прав на объекты в течение 60 дней с момента утверждения Инвестором всей установленной договором документации (в т.ч. КС-14), а также обеспечить заключение договоров аренды земельных участков под объектами и их государственную регистрацию (п. 3.1.21. Договора).

При этом, в соответствии с п. 4.2. Договора Акт о приемке работ подписывается Принципалом после оформления в установленном порядке актов приемочной комиссии (КС-14) и исполнительно-технической документации, предусмотренной п. 3.1.20. Договора.

Таким образом, Акт о приемке работ подписывается Принципалом до выполнения Агентом обязанностей по государственной регистрации прав на объекты, а также заключения договоров аренды земельных участков.

Другими словами Акт о приемке работ еще не свидетельствует о том, что Агент выполнил все обязанности, возложенные на него по Договору.

В соответствии с п. 1.2. Договора:

"Работа по Агентскому договору считается принятой Принципалом после выполнения Агентом работ, предусмотренных п. 3.1*(3). Договора, по вводным объектам и подписания акта о приемке работ по осуществлению функций заказчика по вводным объектам Принципалом".

Таким образом, п. 1.2. Договора говорит о том, что услуги по договору будут считаться полностью оказанными только после выполнения Агентом всех обязательств по договору, в т.ч. обеспечения государственной регистрации прав на объекты и заключения договоров аренды земельных участков и их регистрации (поскольку п. 3.1. Договора включает данные обязанности Агента).

Из вышеизложенного, по нашему мнению следует, что Договор предусматривает два этапа приемки услуг (выполнения поручений), выполненных Агентом:

1 этап - оказаны услуги (выполнены поручения) по осуществлению функций заказчика, которые включают в себя все обязанности, исполненные Агентом до ввода объектов в эксплуатацию (обязанности предусмотренные в п. 3.1.1. - 3.1.20. Договора);

2 этап - Агентом исполнено поручение по государственной регистрации прав на объекты и заключение договоров аренды земельных участков и их регистрация.

В данном случае, из условий Договора не совсем понятно каким документом будет оформлено "принятие" услуг по 2 этапу, поскольку, как представляется Акт о приемке работ по осуществлению функций заказчика подписывается после оформления в установленном порядке актов приемочной комиссии (КС-14) и исполнительно-технической документации, предусмотренной п. 3.1.20. Договора.

Кроме этого, и Окончательный отчет Агента*(4) о расходе выделенных средств оформляется в отношении всех расходов Агента кроме затрат на государственную регистрацию права собственности на законченный строительством объект, (п. 4.7. Договора).

Таким образом, можно говорить о том, что исполнение поручения по государственной регистрации прав на объекты и заключение договоров аренды земельных участков и их регистрация никакими документами согласно условиям Договора оформлено не будет (во всяком случае, это следует из формального прочтения Договора).

Вместе с тем, В соответствии с п. 1 ст. 1008 в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Таким образом, Агент в рассматриваемом случае в соответствии с ГК РФ должен будет оформить отчет и в части исполнения поручения по государственной регистрации прав на объекты и заключение договоров аренды земельных участков и их регистрация, что будет являться подтверждением исполнения услуг по "2 этапу".

После завершения "2 этапа" обязанности Агента по Договору согласно п. 1.2. считаются выполненными.

Об этапности оказания услуг по Договору, по нашему мнению, говорит и порядок оплаты вознаграждения Агенту:

- 75% вознаграждения, причитающегося по Договору, выплачивается Агенту после подписания Принципалом Акта о приемке работ (п. 4.1. Договора), т.е. можно говорить, что после оказания услуг по 1 этапу;

- оставшиеся 25% вознаграждения выплачиваются Агенту после оформления государственной регистрации права собственности на объекты и государственной регистрации договора аренды земельного участка (п. 4.3. Договора), т.е. после исполнения поручения по 2 этапу.

Таким образом, можно говорить о том, что условиями Договора предусмотрена поэтапная "приемка" услуг, оказываемых Агентом в рамках данного договора, в связи с чем, положения п. 2 ст. 271 НК РФ о "равномерном признании дохода" к рассматриваемому договору применяться не могут.

При этом, следует отметить, что изложенные выше доказательства о "поэтапной приемке услуг", в первую очередь основаны на системном прочтении всех условий Договора, а не исходя из четких формулировок положений Договора.

В связи с чем, налоговые органы могут трактовать положения Договора иным образом и говорить о том, что Договор не предусматривает поэтапной "сдачи" услуг, а соответственно, поскольку он действует более одного налогового периода, то Агент должен применять порядок "равномерного признания дохода", предусмотренный п. 2 ст. 271 НК РФ.

Но при этом возникает вопрос: какую сумму дохода Агент должен распределять, ведь в Договоре вознаграждения в фиксированной сумме не установлено, закреплен лишь порядок его определения - 0,5% от стоимости выполненных Генподрядчиком работ по форме КС-3 и от стоимости ПИР, выполненных специализированной организацией.

В данном случае можно предположить, что налоговые органы будут придерживаться позиции, что сумму дохода следует определять на основании указанных выше документов. Как следует из сложившейся практики взаимоотношения сторон по договорам подряда, заказчик и подрядчик оформляют Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) ежемесячно.

Но в таком случае, по нашему мнению, речь будет идти уже не о распределении дохода с учетом определенных принципов и методов.

В п. 2 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ речь идет именно о распределении дохода. По нашему мнению, прежде чем говорить о распределении дохода согласно выбранному методу, необходимо определить сумму дохода, подлежащего распределению, а затем уже распределять его в соответствии с таким методом.

В рассматриваемом случае, сумма дохода по Договору на момент его заключения не определена, более того всю сумму дохода Агент сможет определить только после завершения строительства объектов.

Если же говорить о признании доходов по мере оформления Справок по форме КС-3, то, по нашему мнению, это уже будет являться не распределением доходов согласно выбранной методике, а признанием дохода по этапам в соответствии с общими принципами признания доходов. А такие этапы (по мере оформления КС-3) "сдачи" Агентом услуг Принципалу Договором не предусмотрены.

Вывод

По нашему мнению, Договором предусмотрена поэтапная "приемка" услуг, оказываемых Агентом в рамках данного договора, в связи с чем, положения п. 2 ст. 271 НК РФ о "равномерном признании дохода" к рассматриваемому договору применяться не могут. Доход по данному Договору следует отражать в соответствии с общими принципами признания дохода, предусмотренными п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ, по нашему мнению - согласно этапам, вытекающим из условий договора.

Вместе с тем, поскольку в Договоре не содержится четко сформулированных положений касательно поэтапной "приемки" услуг, то в данном случае не представляется возможным говорить и о том, что налоговые органы будут придерживаться изложенной выше позиции.

Порядок признания дохода в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В рассматриваемом случае говорить о том, что Агент по Договору оказал услугу до момента подписания Акта о приемке работ*(5) в рассматриваемом случае было бы неправомерно, поскольку в п. 1.2. Договора существует указание на то, что работа Агента по данному договору считается принятой Принципалом после выполнения Агентом работ по договору в отношении вводных объектов и подписания Акта о приемке работ.

Таким образом, можно говорить о том, что до подписания Акта о приемке работ у Агента не выполняются все условия для признания выручки в бухгалтерском учете.

Вместе с тем в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99:

"Организация может*(6) признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия".

Учитывая при этом требования осмотрительности, установленное п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(7), которое предусматривает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, по нашему мнению, если договор на работы или услуги с длительным сроком исполнения не предусматривает поэтапной сдачи работ или услуг, то в бухгалтерском учете доход следует отражать - в момент исполнения договора и принятия его результатов заказчиком.

К рассматриваемой ситуации положения п. 13 ПБУ 9/99, по нашему мнению, применяются следующим образом. Поскольку Договор предусматривает два этапа "сдачи" услуг, и по завершению каждого этапа Агент, по нашему мнению, может определить "готовность услуг"*(8), то Агент может по своему усмотрению признавать выручку либо согласно этапам, либо по выполнению всех возложенных на него обязанностей по Договору.

Вывод

В бухгалтерском учете выручка по Договору признается либо согласно этапам, либо по выполнению всех возложенных на Агента обязанностей по Договору.

Далее рассмотрим порядок отражения расходов Агента, связанных с исполнением Договора.

Признание расходов в бухгалтерском учете

Как представляется и как следует из полученной информации основной статьей расходов в данном случае будут являться расходы на оплату труда и отчисления с ФОТ работников, осуществляющих технический надзор за ходом выполнения строительства, а также иных работников, которые будут непосредственно связаны с исполнением Договора.

Также к указанным расходам следует относить и расходы, связанные с привлечением специализированной организации по осуществлению технического надзора, в случае если Агент по причине отсутствия необходимых удостоверений и лицензий не сможет самостоятельно осуществлять данные функции (п. 3.1.11. Договора).

Работы по Договору осуществляются строительно-монтажной службой филиала.

Как следует из полученной от Вас информации прямые расходы (для целей бухгалтерского учета), произведенные строительно-монтажной службой филиала отражаются на счете 20 "Основное производство" по соответствующему "субконто". При этом, аналитический учет затрат на счете 20 ведется в разрезе видов выполняемых работ (по договорам).

Общехозяйственные расходы при этом списываются непосредственно на счет 90 "Продажи" с распределением по видам деятельности пропорционально выручке.

В рассматриваемом случае Агент не ведет учета затрат по строительству, не получает средства на финансирование строительства, он получает лишь вознаграждение за выполнение поручений Принципала, причем от его имени, и оказывает услуги по осуществлению технического надзора за ходом выполнения строительства. В связи с чем, Агент отражает, понесенные им расходы, связанные с исполнением Договора, на счете 20 "Основное производство", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку, работы по Договору осуществляются строительно-монтажной службой филиала, которая, кроме указанных работ осуществляет иные виды деятельности (исполняет иные договоры), то вполне можно предположить, что работники указанной службы одновременно могут участвовать в производстве работ (услуг) по различным договорам, в т.ч. и по Договору.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(9) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг учитываются по дебету счета 20 "Основное производство".

По нашему мнению, к таким расходам следует относить расходы на оплату труда и отчисления с ФОТ работников, непосредственно связанных с исполнением Договора, а также расходы, связанные с привлечением специализированной организации по осуществлению технического надзора.

В случае если указанные работники будут участвовать в производстве иных видов деятельности (договоров), то Обществу следует предусмотреть механизм распределения расходов на оплату труда (начисления с ФОТ) между различными видами деятельности (договорами).

Поскольку выручка по Договору будет отражена в бухгалтерском учете только по окончанию исполнения договора (этапов), то неизбежно возникает вопрос о том каким образом и в каком порядке следует списывать со счета 20 "Основное производство" расходы, отражаемые на данном счете в течение периода действия договора.

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо исходить из следующего.

В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(10) "Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Из формального прочтения п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что наличие остатков НЗП возможно только в случае осуществления работ и производства продукции.

Вместе с тем, если учитывать следующие положения нормативных документов по бухгалтерскому учету:

- п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11): "Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров";

- п. 19 ПБУ 10/99 - расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), то, по нашему мнению, остатки НЗП могут возникать и в случае оказания услуг, в ситуации, когда услуги еще не оказаны (идет процесс оказания услуги), т.е. выручка в целях бухгалтерского учета еще не признана (отсутствие дохода), а организация при этом осуществляет расходы, связанные с оказанием услуги.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, расходы Агента, учитываемые на счете 20 "Основное производство" в течение действия Договора подлежат списанию на счет 90 "Продажи", только в момент отражения выручки по данному договору. До указанного момента расходы, связанные с исполнением Договора, будут числиться на счете 20 как остатки НЗП.

Как следует из ваших устных разъяснений, в учете у Общества в настоящее время не возникает ситуаций, при которых возникала бы необходимость расчета остатков НЗП.

При этом, следует отметить что порядок оценки остатков НЗП в бухгалтерском учете является элементов Учетной политики. В рассматриваемой ситуации, наиболее экономически обоснованным и наиболее удобным с точки зрения учетного процесса является оценка НЗП по прямым статьям затрат.

Вывод

По нашему мнению, расходы Агента, учитываемые на счете 20 "Основное производство" в течение действия Договора подлежат списанию на счет 90 "Продажи", только в момент отражения выручки по данному договору. До указанного момента расходы, связанные с исполнением Договора, будут числиться на счете 20 как остатки НЗП.

Признание расходов в налоговом учете

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ: "Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса".

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Статья 319 НК РФ определяет порядок оценки остатков незавершенного производства.

При этом, для целей исчисления налога на прибыль под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Вместе с тем, для налогоплательщиков, оказывающих услуги, НК РФ предусматривает право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Поскольку, как следует из Ваших устных разъяснений, у Общества в налоговом учете в настоящее время не возникает ситуаций, при которых возникала бы необходимость расчета остатков НЗП, то, как нам представляется в рассматриваемой ситуации Обществу целесообразно воспользоваться указанным выше правом.

Для этого, Обществу необходимо в Учетной политике для целей налогового учета:

- во-первых, утвердить перечень прямых расходов таким образом, чтобы из него следовало, что расходы по оплате труда, отчисления с ФОТ (взносы в ПФР, ЕСН) и расходы, связанные с привлечением специализированной организации по осуществлению технического надзора, являются прямыми расходами;

- во-вторых, закрепить положение о том, что Общество в части оказания услуг относит сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

15 августа 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н.

*(2) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

*(3) П. 3.1. предусматривает выполнение Агентом в т.ч. обеспечения государственной регистрации прав на объекты и заключения договоров аренды земельных участков и их регистрации (п. 3.1.21 Договора).

*(4) В данном случае мы хотели бы обратить внимание на составление отчетов агента по рассматриваемому Договору. Так в Договоре содержится ряд положений, касающихся оформления отчетов Агента, которые по нашему мнению не дают четкого представления о периодичности их оформления.

В соответствии с п. 1 ст. 1008 в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Из Договора не представляется возможным точно оценить в каком порядке и в какие сроки оформляется отчет Агента:

- согласно п. 4.6. Договора "Сумма аванса по оплате услуг третьих лиц, в размере 35%, от суммы, предусмотренной п. 4.5., выплачивается в течение 30 банковских дней с момента подписания настоящего Договора и на основании отчета Агента";

- в соответствии с п. 4.7. Договора "Окончательный отчет Агента о расходе выделенных средств согласно п. 4.5., кроме затрат на государственную регистрацию права собственности на законченный строительством объект, представляется Агентом Принципалу в пообъектной разбивке в срок не позднее 30 дней с даты оформления акта ввода объекта в эксплуатацию по форме КС-14".

Указанные положения Договора говорят о том, что Договором предусмотрен Окончательный отчет Агента, в котором Агент "нарастающим итогом" с начала действия договора "отчитается" за расходы, произведенные им за счет Принципала.

Не совсем понятным в этой связи представляется п. 4.6. Договора, а именно о каком именно отчете Агента идет речь, поскольку как представляется, он должен быть оформлен в течение 30 банковских дней с момента подписания Договора.

Следует отметить, что согласно п. 3.1.13. Договора Агент должен еженедельно информировать Принципала о ходе ведения работ на объектах, а согласно п.3.1.18. Договора ежемесячно не позднее 25 числа отчетного месяца отчитываться о ходе выполнения работ по Договору.

При этом, следует иметь ввиду, что в соответствии со ст. 974 ГК РФ предоставление отчета и сообщение сведений о ходе исполнения поручения не являются идентичными понятиями.

Учитывая данные обстоятельства, из содержащихся в Договоре положений не возможно определить должен ли Агент ежемесячно (или с иной периодичностью) оформлять отчеты.

*(5) В данном случае не совсем на наш взгляд корректное название Акта, поскольку все-таки по рассматриваемому договору оказываются услуги

*(6) В данном случае это говорит о праве организации, а не об обязанности

*(7) Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н

*(8) Известен размер вознаграждения, по первому этапу подписан Акт, "готовность услуг" по второму этапу также можно оценить поскольку он будет "исполнен" когда Агент осуществит регистрацию объектов, заключит и зарегистрирует договоры аренды земельных участков

*(9) Утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.

*(10) Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

*(11) Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.