Вопрос: В рамках договора ООО с УСЗ ОАО на оказание услуг на территории спортивно-оздоровительного комплекса, проводятся дополнительные занятия в связи подготовкой работников Компании к выступлению на смотре-конкурсе художественной самодеятельности с приложением справки посещаемости сотрудниками тренажерного зала по количеству часов. Прошу Вас дать разъяснения по отражению в бухгалтерском и налоговом учете такого мероприятия (ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.)

В рамках договора ООО с УСЗ ОАО на оказание услуг на территории спортивно-оздоровительного комплекса, проводятся дополнительные занятия в связи подготовкой работников Компании к выступлению на смотре-конкурсе художественной самодеятельности с приложением справки посещаемости сотрудниками тренажерного зала по количеству часов.

Прошу Вас дать разъяснения по отражению в бухгалтерском и налоговом учете такого мероприятия.

Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанных с подготовкой работников Общества к смотру-конкурсу художественной самодеятельности в разрезе следующих видов налогов:

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог.

Налог на доходы физических лиц

Как следует из представленного для рассмотрения Письма ООО обращается в адрес УСЗ ОАО с намерениями о возможности аренды тренажерного зала в определенные дни и часы в целях подготовки работников Компании к выступлению на смотре-конкурсе художественной самодеятельности.

При этом, из данного Письма, а также из устных разъяснений следует, что для указанных целей тренажерный зал будет арендован в рабочие дни и в рабочее время.

Из полученной от Вас устной информации также следует:

- что УСЗ ОАО представил списки работников, которые проводили подготовку к выступлению, в тренажерном зале;

- что Общество не оформляло Приказа руководителя (или иной распорядительный документ), о том, что те или иные работники участвуют в смотре-конкурсе художественной самодеятельности;

- в конкурсе участвуют помимо работников Общества, работники дочерних по отношению к Обществу компаний;

- рабочее время, в которое проводилась подготовка к конкурсу, было оплачено работникам исходя из оклада.

В соответствии со ст. 207 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды*(1) (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом, в целях исчисления НДФЛ к доходам налогоплательщика (физического лица) в натуральной форме в частности относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При исчислении НДФЛ также необходимо учитывать и положения 1 Части НК РФ об общих принципах определения дохода. Так в соответствии с п. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Для того, чтобы определить возникает ли в рассматриваемой ситуации у работников, которые проводили в тренажерном зале подготовку к выступлению в конкурсе, налог на доходы физических лиц в натуральной форме, в первую очередь необходимо определить в чьих интересах проводится конкурс (а соответственно и такая подготовка) - в интересах Общества или работников.

Различные словари дают следующие толкование понятию художественной самодеятельности - непрофессиональное художественное творчество народных масс в области изобразительного и декоративно-прикладного, музыкального, театрального, хореографического и циркового искусств, киноискусства, фотографии и др. Художественная самодеятельность включает в себя создание и исполнение художественных произведений силами любителей, выступающих коллективно или в одиночку.

Из указанного определения следует, что участниками конкурса художественной самодеятельности являются либо физические лица, либо группа лиц (т.е. участником конкурса художественной самодеятельности юридическое лицо быть не может) и участвуют в конкурсе физические лица только по собственному желанию (т.е. могут участвовать, а могут не участвовать). А организатором такого конкурса в принципе может быть любое лицо (группа лиц).

В рассматриваемом случае организатором такого конкурса является Общество (дочерние компании), а участниками - работники Общества и работники дочерних компаний.

Представляется, что целью такого мероприятия в первую очередь является повышение внутренней мотивации работников, улучшение "микроклимата в коллективе" и т.п., т.е. можно говорить о том, что проведение таких конкурсов направлено на "стимулирование работников к труду", что в свою очередь можно расценивать и как "интерес работодателя". Но в данном случае такая квалификация является достаточно субъективной и не основана на нормах законодательства.

Поскольку работник и работодатель состоят в трудовых отношениях, то рассмотрим взаимоотношения работников и Общества (работодателя), в части проведения конкурса и участия в нем работника, с точки зрения трудового законодательства.

В рассматриваемом случае работники состоят с Обществом в трудовых отношениях в рамках, которых они должны выполнять возложенные на них обязанности (согласно трудовому договору, должностным инструкциям), соответственно обязать работника участвовать в смотре-конкурсе художественной самодеятельности Общество не может*(2). Следовательно, работники участвуют в нем только по собственному желанию. В данном случае это подтверждается тем, что Общество не издает распорядительного документа, согласно которому те или иные работники обязаны участвовать в конкурсе художественной самодеятельности.

Вместе с тем, как следует из представленного для рассмотрения Письма и Ваших устных разъяснений подготовка к выступлению на конкурсе и непосредственно проведение конкурса осуществляется в рабочие дни и в рабочее время, причем с согласия работодателя*(3).

В соответствии со ст. 91 ТК РФ рабочее время - время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка организации и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами относятся к рабочему времени.

Правила внутреннего трудового распорядка организации - локальный нормативный акт организации, регламентирующий в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений в организации (ст. 189 ТК РФ).

Из вышеизложенного следует, что в рабочее время работник должен выполнять трудовые обязанности обусловленные трудовым договором.

Следует отметить, что Минфин РФ и налоговые органы придерживаются позиции, что различного рода корпоративные мероприятия (банкеты, празднование нового года и т.п.) являются мероприятиями, проводимыми в интересах работников и, что в указанных выше случаях организации должны исчислять НДФЛ с доходов работников, полученных в натуральной форме, например, в виде питания и т.п.

Вместе с тем, в целях исчислении НДФЛ в указанных ситуациях необходимо учитывать, что НДФЛ носит персонифицированный характер, и его следует исчислять только в случае возможности индивидуализации доходов в отношении каждого физического лица (работника)*(4).

Так, например, в Письме Минфин РФ от 17.02.2005 г. N 03-05-01-04/34 рассмотрена ситуация когда организация в соответствии с приказом генерального директора и утвержденной программой проводила спортивное мероприятие в трудовом коллективе - спартакиаду, при этом для участия в мероприятии работники направлялись в командировку. Отвечая на вопрос - относятся ли к доходам, не подлежащим налогообложению (ст. 217 НК РФ), доходы работников, связанные с возмещением им командировочных расходов при направлении в командировку для участия в спартакиаде, Минфин РФ высказал позицию, что, во-первых, участие в подобных мероприятиях не связано с производственной деятельностью работников, и, во-вторых, суммы возмещения "командировочных расходов" работникам при направлении их для участия в спартакиаде подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Вывод

Учитывая неоднозначность подходов в квалификации рассматриваемой ситуации*(5), существующую позицию контролирующих органов, а также тот факт, что у Общества имеются в наличии списки работников, которые занимались подготовкой к выступлению на конкурсе в тренажерном зале, существует значительная вероятность того, что налоговые органы со стоимости арендной платы тренажерного зала исчислят НДФЛ в отношении указанных работников.

Кроме этого, как следует из Вашего запроса аренда тренажерного зала для целей подготовки работников к конкурсу осуществляется в рамках Договора, заключенного ООО с УСЗ ОАО на оказание услуг на территории спортивно-оздоровительного комплекса.

Следует отметить, что предмет указанного Договора звучит следующим образом:

"Исполнитель обязуется оказывать работникам Заказчика (далее - Клиенты услуги согласно перечню (Приложение N 2), на территории спортивно-оздоровительного комплекса ОАО "ГГГ"..."

Таким образом, фактическим пользователем услуг, оказываемых УСЗ, являются работники Общества и в рассматриваемом случае имеет место заключение договора в пользу третьего лица - работников Общества.

В связи с чем, если из первичных документов, которые связаны с оформлением операции по аренде тренажерного зала, в частности счетов на оплату, акта об оказанных услугах будет четко следовать, что тренажерный зал предоставлен в аренду Обществу в рамках указанного выше Договора, то, учитывая предмет данного Договора, Обществу достаточно сложно будет доказать, что аренда тренажерного зала осуществлена не в интересах работника.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, главой 25 НК РФ предусмотрена специальная норма - ст. 270 НК РФ, в которой установлен перечень расходов не признаваемых в целях исчисления налога на прибыль.

Так в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: "на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников".

Учитывая требования, предъявляемые к признанию расходов в целях исчисления налога на прибыль, а именно их экономическую обоснованность, а также положения п. 29 ст. 270 НК РФ, плата за аренду тренажерного зала в рассматриваемом случае в расходах при налогообложении не учитывается в независимости от того, в чьих интересах проводится конкурс художественной самодеятельности (а соответственно и подготовка к конкурсу)*(6).

Вывод

В целях исчисления налога на прибыль оплата Обществом аренды тренажерного зала в расходах не учитывается.

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ если указанные выше выплаты и вознаграждения у налогоплательщиков-организаций не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то такие выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Учитывая указанные выше нормы НК РФ плата за аренду тренажерного зала не является объектом налогообложения ЕСН.

В целях бухгалтерского учета расходы Общества в виде платы за аренду тренажерного зала в соответствии с ПБУ 10/99 являются внереализационными. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций данные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

15 августа 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

*(2) Консультанты исходят из того, что в трудовых договорах, должностных инструкциях, обязанностей по "участию в конкурсе" не содержится.

*(3) Об этом свидетельствует и текст предоставленного письма и оплата указанного времени исходя из оклада.

*(4) Что подтверждается в частности и арбитражной практикой, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2005 г. N А57-2297/05-5, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 г. N Ф03-А73/05-2/477, Постановление ФАС ЗСО от 09.02.2005 г. N Ф04-174/2005(8078-А75-23).

*(5) При этом любая квалификация корпоративных мероприятий, с точки зрения "интересов сторон" будет носить всегда достаточно оценочный характер.

*(6) Т.е., если подготовка к конкурсу проводится в интересах работника, то арендная плата не учитывается в расходах на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, если же говорить о том, что конкурс проводится в интересах Общества, то такие расходы достаточно сложно признать экономически обоснованными.