Вопрос: На предприятии производится оплата по временной нетрудоспособности на основании N 17 ФЗ с учетом непрерывного трудового стажа: за счет фонда социального страхования в размере, не превышающем 15000 рублей в месяц и за первые два дня за счет средств работодателя в размере, не превышающем 15000 рублей, с учетом непрерывного трудового стажа. Согласно положения организации ЗАО производит доплату сверх установленной нормы (15000 рублей) до среднего, с учетом отработанного стажа. Облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным размером и фактическим размером пособия, если она не принимается для налогового учета? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.)

ЗАО просит дать разъяснение по вопросу:

На предприятии производится оплата по временной нетрудоспособности на основании N 17 ФЗ от 11/02 2002 с учетом непрерывного трудового стажа: за счет фонда социального страхования в размере, не превышающем 15000 рублей в месяц и за первые два дня за счет средств работодателя в размере, не превышающем 15000 рублей, с учетом непрерывного трудового стажа.

Согласно положения организации ЗАО производит доплату сверх установленной нормы (15000 рублей) до среднего, с учетом отработанного стажа.

Облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным размером и фактическим размером пособия, если она не принимается для налогового учета?

1. Доплаты до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности работникам производятся на основании трудового договора. Соответственно, формально, условие пункта 1 статьи 236 НК РФ, необходимое для признания этих доплат объектом обложения ЕСН, выполнено. Однако, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, в случае, если у налогоплательщиков-организаций выплаты, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данная норма является императивной, то есть налогоплательщик не вправе определять, уменьшать ему сумму полученных доходов на величину произведенных расходов, или нет. Положения главы 25 НК РФ о расходах являются одними из норм, определяющих порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, если в соответствии с положениями НК РФ определенные затраты подлежат включению в состав расходов, то налогоплательщик должен это сделать. Аналогичный вывод сделан ВАС РФ в пункте 3 Информационного письма от 14 марта 2006 г. N 106*(1). Суд указывает, что применяя пункт 3 статьи 236 НК РФ, налогоплательщик не вправе решать облагать ли ему выплату работникам ЕСН и не включать в затраты, либо поступить наоборот. При решении этого вопроса он должен руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, для того чтобы определить, подлежат ли обложению ЕСН упомянутые в запросе доплаты, прежде всего нужно выяснить, подлежат ли они включению в состав расходов по правилам главы 25 НК РФ. Факт включения или невключения затрат на эти выплаты в состав расходов налогоплательщиком имеет вторичное значение.

Пунктом 15 статьи 255 НК РФ установлен такой вид расхода, как расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Таким образом, для того, чтобы доплата до фактического заработка могла быть признана обоснованным расходом, необходимо, чтобы она была предусмотрена законодательством. Аналогичный вывод делают арбитражные суды. Так*(2), Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что статьей 24 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. В связи с этим, суд сделал вывод о том, в данном случае доплата до фактического заработка допустима и общая сумма пособия с учетом доплаты может превышать предельный размер пособия. Соответственно, такой расход может быть учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и облагаться ЕСН.

2. Как пояснено устно исполнителем запроса и видно из приложенных к запросу документов, доплаты работникам в счет пособия по временной нетрудоспособности, влекущие превышение установленного законом месячного лимита*(3), производятся на основании положения о социальном обеспечении работников ЗАО, которое является составной частью коллективного договора. Статья 41 ТК РФ допускает включение в коллективный договор любых вопросов, определенных сторонами, однако полагаем, что круг этих вопросов должен в любом случае соответствовать требованиям законодательства. В соответствии со статьей 183 ТК РФ, при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Таким образом, в соответствии ТК РФ, установление размера пособия по временной нетрудоспособности и порядка его выплаты отнесено к компетенции федерального законодателя, а не сторон трудового договора. Поэтому, включить в коллективный договор положения, регулирующие данный вопрос, стороны не вправе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона N 180-ФЗ, застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, признаваемыми налогоплательщиками единого социального налога в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Следовательно, законодатель определил, что за счет средств работодателя может выплачиваться лишь пособие за первые два дня временной нетрудоспособности. При этом, должен соблюдаться максимальный размер пособия, установленный статьей 3 Закона N 180-ФЗ - за полный календарный месяц не более, чем 15 000 рублей.

Исходя из вышеизложенного, можно прийти к выводу, что стороны коллективного договора не вправе решать в нем вопросы о размере и порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Следовательно, указанные положения коллективного договора не могут регулировать отношения по вопросам таких пособий, так как статьей 9 ТК РФ установлено, что регулирование трудовых отношений путем заключения коллективных договоров осуществляется в соответствии с трудовым законодательством, а статья 183 ТК РФ, как сказано выше, исключает данный вопрос из компетенции сторон трудового договора.

Таким образом, по общему правилу, за исключением случаев, предусмотренных законом*(4), затраты организации, произведенные во исполнение положений коллективного договора (приложения к нему), устанавливающих иной порядок финансирования таких расходов, чем установленный Законом N 180-ФЗ, не могут быть включены в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль. Следовательно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, такие выплаты работникам не должны облагаться единым социальным налогом.

3. Необходимо отметить, что Минфин РФ в своих письмах давал весьма противоречивые рекомендации по данному вопросу. Так, в письме от 7 мая 2004 г. N 04-02-05/3/36, Минфин разъяснил, что доплаты до фактического заработка не могут включаться в состав расходов (и, как следствие, облагаться ЕСН), в связи с тем, что закон не предусматривает возможности таких доплат, а трудовое законодательство относит решение этого вопроса именно к компетенции законодателя. Однако в письмах от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74 и от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/2/95 Минфин России занимает прямо противоположную позицию, указывая, что такие выплаты включаются в состав расходов и облагаются ЕСН.

По нашему мнению, мотивация Минфина, изложенная в письмах, где ведомство рекомендует принимать доплаты до фактического заработка в состав расходов, не выдерживает критики. Минфин не принимает во внимание оговорку в пункте 15 статьи 255 НК РФ, о том, что доплата, включаемая в состав расходов, должна быть предусмотрена законом, а также тот факт, что трудовым законодательством вопрос об определении размера пособия и условий его выплаты отнесен к сфере деятельности федерального законодателя. В связи с чем, полагаем признать более верной позицию, изложенную в более раннем письме Минфина и поддержанную судебной практикой - о том, что доплата до фактического заработка может включаться в состав расходов по налогу на прибыль и облагаться ЕСН только в тех случаях, когда она предусмотрена законом. В ситуации, описанной в запросе, возможность доплаты законом не установлена, а установление ее коллективным договором не имеет юридической силы.

В связи с этим полагаем правомерным не учитывать доплаты до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности работникам ЗАО и не облагать эти выплаты ЕСН.

Вывод

1. Налоговое законодательство допускает включение доплат до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности в состав расходов только в тех случаях, когда они предусмотрены законом. Положения ТК РФ относят порядок установления пособий по временной нетрудоспособности к компетенции законодателя, а не сторон трудового договора. Поэтому, установление в коллективном договоре таких положений противоречит нормам ТК РФ, а, значит, не является основанием включения затрат по таким выплатам в состав расходов.

2. В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, факт исключения расходов по указанным доплатам работникам из состава расходов, автоматически исключает их признание объектом обложения ЕСН.

15 августа 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(2) Постановление от 19 мая 2006 г. по делу N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.

*(3) Отметим, что в настоящее время предельный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен статьей 3 федерального закона от 22 декабря 2005 года 180N-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (далее - Закон N 180-ФЗ).

*(4) Например, вышеописанная ситуация с выплатами в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.