Исчисление НДС при торговле по договору комиссии (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2006 г.)

Исчисление НДС при торговле по договору комиссии

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

С 2006 года существенно изменился порядок исчисления НДС. Статья поможет разобраться в новых правилах определения налоговой базы по НДС организациями, которые работают по договорам комиссии.

Договор комиссии является одним из видов посреднических договоров. Разобраться в правилах исчисления НДС и составления счетов-фактур при посреднических операциях можно, только четко представляя себе правовую природу этих сделок. Напомним некоторые основные положения гражданского законодательства, регулирующие порядок исполнения договоров комиссии.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Вещи, которые поступили к комиссионеру от комитента либо приобретены комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента. На это указывает пункт 1 статьи 996 ГК РФ.

В договоре комиссии может быть предусмотрено, что комиссионер совершит различные сделки в интересах комитента. В этой статье мы рассмотрим порядок исчисления НДС при реализации товаров по договору комиссии.

Исчисление НДС комитентом

Объектом налогообложения по НДС у комитента являются операции, связанные с реализацией товаров по договору купли-продажи, заключенному комиссионером с покупателем во исполнение договора комиссии. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Напомним, что с 2006 года налоговая база по НДС возникает в момент отгрузки (передачи) товара либо в момент оплаты (частичной оплаты) товара в зависимости от того, какое из событий происходит раньше.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ если более ранней датой является дата оплаты (частичной оплаты), то на день отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) также возникает момент определения налоговой базы. Налоговая база в этом случае формируется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В какой именно момент у комитента возникает налоговая база по НДС?

Федеральная налоговая служба в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России, разъяснила порядок определения дат отгрузки и оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки для целей исчисления НДС в рамках договора комиссии.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика) или перевозчика. Если товар не отгружается и не транспортируется, но на него происходит передача права собственности, то в целях исчисления НДС такая передача права собственности приравнивается к отгрузке товара. Датой отгрузки в этой ситуации является дата передачи права собственности, которая указана в соответствующем подтверждающем документе. Исходя из изложенного, при передаче товара комиссионеру налоговая база по НДС у комитента до момента отгрузки товаров покупателю не возникает.

Дата оплаты или частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки товара для целей исчисления НДС определяется исходя из формы расчетов, согласованной сторонами сделки.

Таким образом, моментом определения налоговой базы у комитента по заключенному комиссионером договору купли-продажи является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара комиссионером покупателю;

- день, когда посредник получил от покупателя оплату в счет предстоящих поставок товаров (если посредник участвует в расчетах), или день, когда покупатель рассчитался с комитентом (если посредник в расчетах не участвует).

Как видим, для целей исчисления НДС крайне важна информация о датах отгрузки и предварительной оплаты. Поэтому в договоре комиссии целесообразно предусмотреть обязанность комиссионера своевременно представлять комитенту отчет с указанием этих дат до окончания налогового периода. Это поможет комитенту вовремя исчислить налог к уплате в бюджет и представить декларацию по НДС за истекший налоговый период (месяц или квартал).

Пример 1

ООО "Альфа" (комитент) передало ЗАО "Бета" (комиссионеру) для реализации товар стоимостью 250 000 руб. В договоре комиссии предусмотрены такие условия:

- цена, по которой комиссионер реализует товар, - 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.);

- размер комиссионного вознаграждения с учетом НДС - 10% от выручки;

- комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из выручки за реализованный товар;

- комиссионер ежемесячно перечисляет комитенту выручку и представляет отчеты не позднее 5 рабочих дней после окончания отчетного месяца.

Товар был передан комиссионеру 5 сентября 2006 года. 15 сентября покупатель произвел 50-процентную предоплату. Посредник отгрузил товар покупателю 5 октября и в тот же день представил отчет комитенту. Покупатель полностью рассчитался за товар 9 октября.

Организация уплачивает НДС ежемесячно.

Указанные операции в бухучете ООО "Альфа" отражаются таким образом:

5 сентября 2006 года

Дебет 45 Кредит 41

- 250 000 руб. - передан товар комиссионеру;

15 сентября 2006 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 177 000 руб. (354 000 руб. x 50%) - получена комиссионером предоплата от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- 27 000 руб. (177 000 руб. x 18% : 118%) - исчислен НДС с предоплаты.

Обратите внимание.
Счета-фактуры при торговле через комиссионера

При отгрузке товара покупателю комиссионер выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Первый он передает покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя в книге продаж. Это следует из пункта 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. При передаче товаров комитент не выставляет счет-фактуру комиссионеру, ведь реализации товара в этот момент не происходит.

Реализовав товар, комиссионер передает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры. В письме МНС России от 17.09.2004 N 03-1-08/2029/16@ сказано, что к таким показателям, в частности, относятся грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, его адрес и ИНН/КПП, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры по отгруженным товарам.

На основании этих данных комитент в пятидневный срок со дня отгрузки комиссионером товаров выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр он передает комиссионеру, который подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур, не регистрируя в книге покупок. Второй экземпляр комитент регистрирует в книге продаж. При получении комиссионером предоплаты от покупателя комитент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Предварительная оплата" и регистрирует его в книге продаж. НДС с суммы предоплаты комитент может принять к вычету в порядке, установленном пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ. В этом случае счет-фактуру на предварительную оплату комитент регистрирует в книге покупок.

При получении предварительной оплаты от покупателей комиссионер выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму вознаграждения, соответствующую полученной предоплате. Данный счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж.

После оказания услуги комиссионер выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Первый он передает комитенту, а второй регистрирует в книге продаж. НДС с вознаграждения, приходящегося на предварительную оплату, комиссионер может принять к вычету на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ. НДС, предъявленный комиссионером при оказании посреднических услуг, комитент вправе принять к вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ.

В сентябре 2006 года ООО "Альфа" выписало в одном экземпляре счет-фактуру с пометкой "Частичная оплата" на сумму 177 000 руб. (включая НДС 27 000 руб.). Сумма НДС с предоплаты отражается в книге продаж и декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года.

В октябре ООО "Бета" представило отчет комиссионера, а также счет-фактуру на посредническое вознаграждение. В учете ООО "Альфа" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 354 000 руб. - отражена отгрузка товара покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 250 000 руб. - списана себестоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - исчислен НДС с выручки от продажи товара;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС с аванса (счет-фактура, выписанный при получении предоплаты, после отгрузки товаров покупателю регистрируется в книге покупок);

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%) - начислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 5400 руб. (30 000 руб. x 18%) - отражен НДС с вознаграждения комиссионеру;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 30 000 руб. - вознаграждение комиссионеру включено в себестоимость продаж;

Кстати.
Отчет комиссионера

Исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить ему отчет (ст. 999 ГК РФ). Порядок и сроки представления отчета прописаны в договоре. Если в договоре нет такого условия, отчеты сдаются по мере исполнения договора либо по окончании его действия. При этом для целей исчисления налога на прибыль согласно 316-й статье НК РФ комиссионер обязан известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Сделать это нужно в трехдневный срок с момента окончания отчетного периода, в котором имущество было реализовано.

Унифицированной формы отчета комиссионера не существует. Чтобы не возникло разногласий между сторонами договора комиссии, форму отчета можно согласовать в приложении к договору. В приложении надо обязательно отразить дату составления документа, наименование комиссионера, содержание операции (отгрузка товаров покупателю, поступление оплаты) с указанием количества, цены и общей стоимости товаров, отгруженных комиссионером покупателям, сведения о расходах комиссионера, которые комитент должен возместить, а также сумму комиссионного вознаграждения.

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"Кредит 62

- 177 000 руб. - зачтена полученная ранее предоплата;

Дебет 68 Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62

- 177 000 руб. (354 000 руб. x 50%) - комиссионер получил окончательную оплату от покупателя;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 318 600 руб. (354 000 руб. - 35 400 руб.) - получена от комиссионера выручка от продажи товара за вычетом посреднического вознаграждения.

ООО "Альфа" отражает сумму НДС, исчисленную с выручки от реализации товаров в октябре 2006 года, по строке 020 декларации по НДС. Сумма налога, исчисленная с предоплаты (полученной комиссионером в сентябре) и отраженная комитентом в декларации за сентябрь, в октябре принимается к вычету (строка 250 декларации). Также комитент имеет право в общем порядке принять к вычету сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанной посреднической услуге (строка 190 декларации). Данная сумма налога отражается в книге покупок за октябрь.

Исчисление НДС комиссионером

Комиссионер определяет налоговую базу по НДС как сумму выручки от оказания посреднических услуг, полученную им в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. Это определено пунктом 1 статьи 156 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете комиссионер должен сделать следующие записи:

5 сентября 2006 года

Дебет 004

- 250 000 руб. - получен товар на комиссию;

15 сентября 2006 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 177 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 17 700 руб. (177 000 руб. x 10%) - отражена сумма вознаграждения, приходящаяся на предоплату;

Дебет 62 субсчет "Авансы" Кредит 68

- 2700 руб. (17 700 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы вознаграждения, приходящейся на предоплату.

Комиссионер составил счет-фактуру на сумму вознаграждения, приходящуюся на предоплату, полученную от покупателя, в одном экземпляре. НДС с вознаграждения он отразил в книге продаж и декларации по НДС за сентябрь 2006 года;

5 октября 2006 года

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 354 000 руб. - отражена передача товара покупателю;

Кредит 004

- 250 000 руб. - списан товар, принятый на комиссию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 35 400 руб. (354 000 руб. x 10%) - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5400 руб. (35 400 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 17 700 руб. - зачтено комиссионное вознаграждение, приходящееся на предоплату;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2700 руб. - принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения, приходящегося на предоплату;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 177 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;

9 октября 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

- 177 000 руб. - отражено получение окончательной оплаты от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 318 600 руб. (354 000 руб. - 35 400 руб.) - перечислены комитенту денежные средства от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения.

Сумму НДС, исчисленную в сентябре с вознаграждения, приходящегося на предоплату, и отраженную в декларации по НДС за сентябрь 2006 года, в октябре комиссионер вправе принять к вычету и отразить в книге покупок.

В октябре комиссионер выставляет счет-фактуру на итоговую сумму вознаграждения (35 400 руб.). Счет-фактура выставляется в двух экземплярах: первый - передается комитенту, а второй - комиссионер регистрирует в книге продаж. В то же время в книге покупок за октябрь 2006 года комиссионер регистрирует счет-фактуру, который ранее был выписан при получении части вознаграждения, приходящейся на предоплату за товар.

Если комиссионер - налоговый агент

Отметим, что с 2006 года статья 161 НК РФ действует в новой редакции. На основании пункта 5 этой статьи налоговым агентом теперь признается комиссионер, реализующий на территории России товар, принадлежащий иностранному лицу - комитенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС.

В этом случае налоговую базу комиссионер определяет как стоимость товара с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС. Момент формирования налоговой базы комиссионером - налоговым агентом устанавливается в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Данный порядок применяется на основании пункта 15 той же статьи.

Таким образом, комиссионер, являющийся налоговым агентом, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в полном объеме. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 173 НК РФ. Налог уплачивается по месту нахождения комиссионера в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом принять к вычету сумму налога, уплаченную в бюджет, комиссионер (как налоговый агент) не может. Так установлено пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Пример 3

ЗАО "Сигма" (комиссионер) получило от иностранной компании (комитента), не имеющей постоянного представительства и не осуществляющей деятельность на территории России, товар на реализацию.

26 сентября 2006 года ЗАО "Сигма" по согласованию с комитентом отгрузило этот товар покупателю. Стоимость отгрузки - 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). В договоре комиссии предусмотрено, что стоимость услуг ЗАО "Сигма" составляет 10% от продажной стоимости товара с учетом НДС. Вознаграждение удерживается из денежных средств, поступивших от покупателя.

Оплата от покупателя была получена 10 октября 2006 года. В тот же день комиссионер рассчитался с комитентом.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сигма" сделаны записи, связанные с исчислением и уплатой налога:

26 сентября 2006 года

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 118 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68

- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - исчислен к уплате в бюджет НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1800 руб. (100 000 руб. x 10% x 18%) - исчислен НДС со стоимости услуг комиссионера;

10 октября 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - получена оплата от покупателя за проданный товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 88 200 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 11 800 руб.) - перечислены комитенту денежные средства за вычетом НДС и суммы комиссионного вознаграждения с учетом НДС.

Не позднее 20 октября 2006 года комиссионер должен представить в налоговую инспекцию, в которой он зарегистрирован в качестве налогоплательщика, декларацию по НДС за сентябрь. Сумма НДС (18 000 руб.), которую комиссионер уплатил в бюджет как налоговый агент за комитента, указывается в строке 150 раздела 2.2, а также по строке 030 раздела 1.2 декларации. При этом в налоговой декларации за сентябрь комиссионер должен отразить НДС, исчисленный со стоимости посреднических услуг, в сумме 1800 руб.

А.А. Матиташвили,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2006 г.