Вопрос: Сельхозпредприятия должны начислять в бухгалтерском учете амортизацию по продуктивному и племенному скоту. В налоговом учете начисление амортизации по нему не разрешено. Когда она начисляется в бухгалтерском учете появляется налоговое обязательство. Начисление амортизации не предусмотрено и методическими рекомендациями, которые обязательны к применению. Трудно осуществить объектную идентификацию стада. 1. Можно не начислять в бухгалтерском учете амортизацию на продуктивный и племенной скот, переведенный в основное стадо? 2. Каковы особенности применения способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2006 г.)

С 1 января 2006 г. сельхозпредприятия должны начислять в бухгалтерском учете амортизацию по продуктивному и племенному скоту. Однако в налоговом учете начисление амортизации по нему не разрешено. Когда же она начисляется в бухгалтерском учете, то из-за превышения прибыли по данным налогового учета появляется постоянное налоговое обязательство. Начисление амортизации не предусмотрено и методическими рекомендациями, которые обязательны к применению российским сельхозпредприятием в связи с получением бюджетных субсидий. Кроме того, физически трудно осуществить объектную идентификацию стада в бухгалтерском учете для целей начисления амортизации (в настоящий момент на предприятии не менее 15 000 голов).

1. Можно ли не начислять в бухгалтерском учете амортизацию на продуктивный и племенной скот, переведенный в основное стадо?

2. Каковы особенности применения способов (методов) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете?

1. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01*(1) к основным средствам относится, в частности, рабочий, продуктивный и племенной скот. Стоимость объектов основных средств (далее - объекты ОС) погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

До 1 января 2006 г. амортизация по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям не начислялась. В конце отчетного года по таким объектам ОС начислялся износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа учитывалось на отдельном забалансовом счете.

В связи с изменениями и дополнениями, внесенными в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, начиная с 1 января 2006 г. на продуктивный скот необходимо начислять амортизацию. Кроме того, каждому животному основного стада при зачислении в состав основных средств должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер и открыта инвентарная карточка по форме N ОС-6 по ОКУД*(2).

Что касается п. 19 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях*(3) (далее - Методические рекомендации), которыми, в частности, предусмотрено, что на продуктивный скот, буйволов, волов и оленей амортизация не начисляется, то при его применении следует иметь в виду, что необходимо руководствоваться последним по времени утверждения нормативным актом. Следовательно, в данном случае необходимо применять ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н.

Последствия отказа организации от начисления амортизации весьма серьезны:

- налоговая база по налогу на имущество будет завышена, что в свою очередь приведет к переплате налога на имущество;

- в связи с тем что налог на имущество включается в состав прочих расходов (подл. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), занижается налоговая база по налогу на прибыль, что приведет к возникновению недоимки по налогу;

- за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета*(4) на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

При приобретении основных средств за счет бюджетного финансирования амортизация по ним начисляется в общем порядке при выполнении двух условий, а именно:

- бюджетные средства учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000*(5).

Согласно ПБУ 13/2000 сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости основных средств, которая формируется из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств (при этом источник финансирования не имеет значения), а также исходя из срока полезного использования основных средств. Сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или со счетами учета расходов на продажу. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 4 октября 2004 г. N 07-05-14/250;

- основные средства должны амортизироваться согласно правилам, установленным ПБУ 6/01.

Особенности порядка учета при формировании основного стада взрослого продуктивного и рабочего скота установлены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях*(6) (далее - Методические рекомендации по учету ОС).

Так, в соответствии с п. 150 Методических рекомендаций по учету ОС каждому животному основного стада при зачислении в состав основных средств присваивается соответствующий инвентарный номер, а крупным животным (коровам, быкам-производителям и т.п.) дается и кличка.

На каждое животное основного стада открывается инвентарная карточка (форма N ОС-6), в которую заносятся все данные, характеризующие животного. В картотеке карточки группируются по структурным подразделениям организации, видам животных, племенным качествам, материально ответственным лицам и т.д. Инвентарные карточки взрослых животных суммарно не реже одного раза в год сверяются с данными синтетического учета основных средств и инвентаризационными описями.

Кроме того, хотим обратить внимание на порядок учета накопленного ранее за балансом износа по объектам ОС, на которые с 1 января 2006 г. должна начисляться амортизация. Разъяснения даны в отдельных рекомендациях по финансовой отчетности от 21 февраля 2006 г. ОРФО-81*(7).

2. Согласно подл. 5 п. 2 ст. 256 главы 25 НК РФ для целей налогового учета не подлежат амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

В связи с тем что в бухгалтерском учете с 1 января 2006 г. амортизация по продуктивному скоту должна начисляться, у сельскохозяйственной организации будет возникать вычитаемая временная разница, которая в свою очередь приведет к формированию отложенного налогового актива в соответствии с п. 10, 11 ПБУ 18/02*(8).

Из применяемых в бухгалтерском учете способов начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01) с налоговым учетом (п. 1 ст. 259 НК РФ) совпадает только линейный способ.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств, а в налоговом - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Таким образом, в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные методы начисления амортизации.

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может устанавливать сроки полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Н.А. Пшеничная,

старший консультант департамента бухгалтерского

консалтинга компании "ФБК"

15 октября 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 299.

*(3) Утверждены приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792.

*(4) Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н.

*(6) Утверждены приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. N 559.

*(7) Опубликованы в журнале "ФБК" N 6 за 2006 г. Прим. ред.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.