Учет отложенных налогов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Н.В. Рогожина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.)

Учет отложенных налогов в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности

В международной практике бухгалтерского учета в отчетности требуется раскрывать не только текущие обязательства по налогу на прибыль (т.е. сумму налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенные налоговые обязательства и активы, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах.

Отложенные налоги возникают из-за различий между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль, в результате которых налоговые последствия операций могут отражаться для целей налогообложения и бухгалтерского учета в различных периодах. Однако в соответствии с принципами составления финансовой отчетности, в частности с принципом начисления, налоговые последствия являются активами или обязательствами компании и должны быть отражены в периоде их возникновения.

Требования по учету отложенных налогов изложены в МСФО 12 "Налоги на прибыль", который применяется для учета налогов на прибыль, т.е. налогов, базой для которых является налогооблагаемая прибыль. В соответствии с п. 2 МСФО 12 налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги на прибыль, в том числе иностранные налоги, удерживаемые у источника, которые уплачиваются дочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием при распределении доходов в пользу отчитывающейся компании. Однако МСФО 12 не используется для учета налоговых последствий выплаты дивидендов и других форм распределения прибыли, произведенного отчитывающейся компанией.

В соответствии с МСФО 12 для расчета отложенных налогов используется балансовый метод, в основе которого лежит сравнение балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств.

Налоговая база (tax base) актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Балансовая стоимость актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей бухгалтерского учета.

Временные разницы (temporary differences) - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Временными они называются потому, что согласно фундаментальному положению всей системы МСФО компания постоянно возмещает стоимость своих активов и погашает свои обязательства и в этот момент определяются налоговые последствия. Стандарт признает существование двух типов временных разниц:

1) налогооблагаемые временные разницы;

2) вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы (taxable temporary differences) представляют собой разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда погашается или возмещается балансовая стоимость актива или обязательства (п. 5 МСФО 12 "Налоги на прибыль" в редакции 1996 г.). При этом если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или балансовая стоимость обязательства ниже его налоговой базы, возникают отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, принимаемую для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей. По мере того как предприятие возмещает балансовую стоимость актива, временная разница уменьшается и у предприятия появляется налогооблагаемая прибыль, с которой оно должно платить налог.

Вычитаемые временные разницы (deductible temporary differences) - это разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства. Если балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу или балансовая стоимость актива ниже его налоговой базы, возникает отложенное налоговое требование.

При погашении балансовой стоимости обязательства сумма выплаты частично или полностью может быть учтена для целей налогообложения в более позднем периоде, чем тот, в котором признается обязательство для целей бухгалтерского учета. В таких случаях возникает вычитаемая временная разница. По мере погашения компанией обязательства временная разница уменьшается и предприятие возмещает начисленную ранее сумму налога.

Отложенные налоговые требования (deferred tax assets) - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков (the carryforward of unused tax losses);

перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов (the carryforward of unused tax credits).

Расходы по налогу (возмещение налога) (tax expense (tax income)) согласно МСФО 12 - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога. То есть расходы по налогу представляют собой величину налога на прибыль, который будет уплачен в текущем и последующих периодах, но относится к бухгалтерской прибыли текущего периода. Возмещение по налогу возникает в том случае, если отложенный налоговый актив превышает сумму текущего налога.

Текущие налоги (current taxes) - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. Порядок расчета текущего налога определяется налоговым законодательством каждой конкретной страны.

Понятие временных разниц является важным для уяснения всей концепции учета отложенных налогов. Поэтому рассмотрим порядок признания налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы

В финансовой отчетности компании налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы определяются путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой.

В самом признании актива заложено возмещение его балансовой стоимости путем получения будущих экономических выгод. Полученные экономические выгоды являются доходом компании и подлежат обложению налогом на прибыль в периоде получения. Однако для целей бухгалтерского учета и налогообложения доход может считаться полученным в различные периоды.

Проиллюстрируем порядок признания налогооблагаемой временной разницы на условном примере.

Пример 1. Компания приобретает основное средство балансовой стоимостью 10 000 ед. Срок полезного использования - пять лет. Используется линейный метод амортизации. Для целей налогообложения компания может списать 50% балансовой стоимости актива в первый год и далее равномерно погашать остальную сумму в течение оставшегося срока полезного использования. Соответственно, ежегодная амортизация для бухгалтерских целей будет равна 2000 ед. Расчет временной разницы в отношении остаточной стоимости может быть представлен в виде следующей таблицы, где:

графа 1 - отчетный год;

графа 2 - бухгалтерская база актива, отражаемая в финансовой отчетности;

графа 3 - налоговая база актива;

графа 4 - временная разница, рассчитанная как разница между бухгалтерской и налоговой базами;

графа 5 - изменение временной разницы за отчетный год.

Год (31.12.ХХ) (бухгалтерская), ед.	Остаточная стоимость (бухгалтерская), ед.	Остаточная стои- мость (налоговая), ед.	Временная разница, ед.	Изменение, ед.
1	2	3	4	5
0	10 000	10 000	0	0
1	8 000	5 000	3 000	+3 000
2	6 000	3 750	2 250	-750
3	4 000	2 500	1 500	-750
4	2 000	1 250	750	-750
5	0	0	0	-750

Как видно из таблицы, по мере уменьшения остаточной стоимости основного средства для целей бухгалтерского учета временная разница уменьшается.

Такая же логика используется и при признании вычитаемой временной разницы: признание обязательства предполагает погашение его балансовой стоимости в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. Отток ресурсов будет являться расходами компании для целей налога на прибыль. При выбытии ресурсов из компании все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой, которая будет сокращаться по мере принятия обязательства к вычету при определении налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. Компания отражает в отчетности на конец года расходы на выплату процентов в сумме 1000 ед. Для целей налогообложения проценты уменьшают базу по налогу на прибыль по мере уплаты. Следовательно, если на конец года проценты не уплачены, то балансовая стоимость отличается от налоговой базы, равной нулю. В этой ситуации образующаяся вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового требования. В момент уплаты процентов расходы будут приняты к вычету для целей налогообложения и вычитаемая временная разница восстановлена.

Расчет временной разницы может быть представлен в виде следующей таблицы.

Год (31.12.ХХ)	Бухгалтерская ба- за, ед.	Налоговая база, ед.	Временная разница, ед.	Изменения, ед.
1	2	3	4	5
1	(1 000)	0	(1 000)	(1 000)
2
(оплата)	0	(1 000)	1 000	1 000

В этом случае операция, приводящая к первоначальному признанию обязательства, оказывает влияние на учетную прибыль (уменьшение на сумму процентов), но никак не влияет на налогооблагаемую прибыль. Соответственно, признается отложенное налоговое требование.

Вычитаемые временные разницы, ведущие к признанию отложенного
налогового требования

Вопрос признания отложенного налогового требования нуждается в отдельном рассмотрении, так как МСФО 12 предполагает некоторые ограничения возможности его признания. Это связано с необходимостью соответствия принципу осмотрительности, когда компания должна быть готова к отражению обязательств по наибольшей из возможных стоимостей, а активов - по наименьшей.

Вычитаемые временные разницы ведут к возникновению отложенного налогового требования. Наиболее распространенными являются непокрытые налоговые убытки, отнесенные на будущие периоды, или временные разницы, возникающие по резервам, когда расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в момент их фактического осуществления, а не в момент, когда эти расходы отражаются в финансовой отчетности. Отложенное налоговое требование должно признаваться в отношении вычитаемых временных разниц, непокрытых налоговых убытков (т.е. в отношении переноса налогового убытка на будущие периоды), а также по неиспользованным налоговым кредитам, если весьма вероятно (probable), что отложенное налоговое требование будет реализовано. В соответствии с общепринятой терминологией МСФО слова "весьма вероятно" означают высокую степень вероятности (более 50%).

Реализация отложенного налогового требования в будущем в конечном счете зависит от наличия в достаточном объеме налогооблагаемой прибыли соответствующего вида (операционная прибыль или прибыль от реализации имущества). В соответствии с налоговым законодательством могут существовать следующие возможные источники налогооблагаемой прибыли будущих периодов для взаимозачета вычитаемых временных разниц, а также непокрытых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов.

1. Будущее уменьшение существующих налогооблагаемых временных разниц. Существующие налогооблагаемые временные разницы должны уменьшаться в том же периоде, в котором будут уменьшаться существующие вычитаемые временные разницы или будут покрыты налоговые убытки, или использован налоговый кредит.

2. Налогооблагаемая прибыль будущих периодов, за исключением уменьшения налогооблагаемых временных разниц. Следует определить налогооблагаемую прибыль будущих периодов, за исключением прибыли, возникающей от уменьшения существующих налогооблагаемых временных разниц. Вычитаемые временные разницы, возникающие в этих будущих периодах, не принимаются во внимание. Для того чтобы реализовать отложенное налоговое требование, возникающее в связи с такими разницами, потребуется налогооблагаемая прибыль более поздних периодов.

3. Налоговое планирование. Это возможности компании или действия, которые компания предпринимает для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли будущих периодов, с тем чтобы налоговые убытки не остались непокрытыми или налоговые кредиты не остались неиспользованными до истечения срока действия льготы. Такие действия могут включать выбор варианта расчета налога для продления срока действия льготы в отношении непокрытых налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов либо отсрочку использования некоторых видов вычетов для уменьшения налогооблагаемой прибыли будущих периодов. При рассмотрении любых возможностей налогового планирования руководство должно быть способно ими воспользоваться и реализовать их.

Различные варианты налогового планирования рассматриваются только для определения степени, в которой будет реализовано отложенное налоговое требование. Использовать их для уменьшения суммы отложенных налоговых обязательств не разрешается.

Любой актив, признанный в результате использования возможности налогового планирования, сокращается на сумму затрат на ее использование. Кроме того, необходимо удостовериться в отсутствии отрицательных финансово-хозяйственных последствий, которые могут превысить экономические выгоды.

При определении степени, в которой может быть признано отложенное налоговое требование, компании необходимо рассмотреть каждый из трех вышеописанных источников налогооблагаемой прибыли. Первый источник налогооблагаемой прибыли можно определить с наибольшей объективностью, и поэтому в отношении него существуют убедительные свидетельства того, что налоговая прибыль возникнет в объеме, достаточном для признания отложенного налогового требования. Таким образом, в случае, когда налогооблагаемые временные разницы превышают вычитаемые временные разницы и периоды их уменьшения согласованы, реализация всего отложенного налогового требования является обоснованной. Если же вычитаемые временные разницы в каком-либо периоде превышают возникающие налогооблагаемые временные разницы, то отложенное налоговое требование следует признавать только в том случае, когда высока вероятность возникновения достаточной суммы налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет использовать отложенное налоговое требование.

При оценке реализации отложенного налогового требования в свете уменьшения существующих налогооблагаемых временных разниц важно иметь представление о том, в каких периодах будет происходить данное уменьшение. Это необходимо потому, что в соответствии со многими налоговыми законодательствами налоговые убытки разрешается переносить лишь на ограниченное число последующих периодов. Если законодательство позволяет переносить налоговые убытки на неограниченное количество последующих периодов, составление графика уменьшения существующих налогооблагаемых временных разниц не требуется, поскольку у компании будет больше времени для получения налогооблагаемой прибыли или создания возможностей налогового планирования.

В случае, если сумма налогооблагаемых временных разниц незначительна, компании потребуется оценить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в достаточном объеме, что позволит в будущих периодах использовать сумму, принимаемую к уменьшению базы по налогу на прибыль (вычитаемые временные разницы или непокрытые налоговые убытки). Данная оценка может быть затруднена в том случае, когда отложенное налоговое требование возникает из переноса налоговых убытков и налоговых кредитов на будущие периоды, поскольку само по себе существование таких налоговых убытков может означать значительную неопределенность в отношении наличия налогооблагаемой прибыли в будущем. Именно из-за этой неопределенности в МСФО 12 содержится требование о раскрытии суммы вычитаемых временных разниц, непокрытых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, а также о необходимости приведения доказательств обоснованности признания отложенного налогового требования в отсутствие прибыли, возникающей из уменьшения существующих налогооблагаемых временных разниц (п. 81 МСФО 12).

Наличие налогооблагаемой прибыли в будущем более вероятно, если компания в прошлом имела стабильную прибыль. Для прибыльных компаний предположение о будущей прибыльности может быть более оправданно при оценке той величины, в которой будет признано отложенное налоговое требование. Это предположение еще более обоснованно, если причины возникновения налогового убытка ясны и вероятность их повторного возникновения невелика. Таким образом, прибыльным компаниям нет необходимости рассматривать схему и сроки уменьшения существующих временных разниц.

Компаниям, не имевшим прибыли в течение последних отчетных периодов (обычно рассматриваются три последних года, включая текущий отчетный период), требуется более тщательная оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для покрытия налоговых убытков или использования налоговых кредитов. Убытки или переносы неиспользованных налоговых кредитов, имевшие место в предыдущих периодах, создают такую степень неопределенности в отношении будущей прибыльности компании, которую, возможно, будет трудно опровергнуть.

Однако наличие убытков в предыдущих периодах не обязательно исключает признание отложенного налогового требования. Например, компания, имевшая убытки в предыдущих периодах, могла продать нерентабельный бизнес или принять меры по сокращению расходов. Эти операции могут повлиять на тенденцию прибыльности прошлых лет двумя способами. Во-первых, затраты на проведение этих операций списывают в момент их совершения, что не должно повторяться в будущем. Во-вторых, они в конечном итоге должны привести к сокращению текущих операционных расходов. Сокращение расходов, связанных с этими операциями в той мере, в какой оно может быть объективно подтверждено, следует рассматривать в качестве доказательства в пользу признания определенной суммы отложенного налогового требования. Однако не следует забывать об изменении выручки под влиянием мер по сокращению расходов.

Если после рассмотрения всех имеющихся фактов выяснилось, что вероятность получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для покрытия налоговых убытков или использования налоговых кредитов, невелика, то отложенное налоговое требование не признается.

Компания, не сумевшая признать отложенное налоговое требование из-за отсутствия налогооблагаемой прибыли в достаточном объеме, должна анализировать ситуацию на каждую последующую дату составления бухгалтерского баланса, чтобы выяснить, не следует ли на эту дату признать часть или всю сумму непризнанного требования.

Временные разницы, возникающие при переоценке активов

Основные средства и долгосрочные инвестиции могут быть отражены в финансовой отчетности по переоцененной стоимости, превышающей первоначальную стоимость или предшествующую балансовую стоимость. Временные разницы будут возникать в том случае, если правила налогообложения дохода от переоценки отличаются от порядка его учета.

В соответствии с некоторыми налоговыми законодательствами прибыль от переоценки, проводимой по усмотрению компании в течение отчетного периода, включается в налогооблагаемую прибыль данного периода. В результате налоговая база актива корректируется на сумму переоценки, данные бухгалтерского и налогового учета изменяются на одну и ту же величину, т.е. временные разницы не возникают. В такой ситуации налог, уплачиваемый с суммы прибыли от переоценки, относится на счет прибыли от переоценки в составе капитала в соответствии с п. 61 МСФО 12.

Если переоценка проводится только для целей налогообложения (т.е. корректировка балансовой стоимости активов в финансовой отчетности не производится), налоговый эффект от такой переоценки признается в отчете о прибылях и убытках того периода, в котором она проведена (п. 65 МСФО 12). Временные разницы также не возникают.

Согласно другим законодательствам прибыль от переоценки при ее возникновении не облагается налогом, но может облагаться налогом при продаже актива или по мере возмещения стоимости актива посредством его использования. Хотя в этом случае налоговая база актива не изменяется, увеличение или уменьшение балансовой стоимости оказывает влияние на налогооблагаемую прибыль будущих периодов. Поэтому разница между балансовой стоимостью переоцененного объекта и налоговой базой по нему на момент переоценки является временной и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или требования. Соответствующая же сумма расхода или возмещения по отложенному налогу относится на счет переоценки в составе капитала в соответствии с п. 61 МСФО 12.

Таким образом, в соответствии с МСФО 12 возникновение временных разниц при переоценке активов зависит от положений соответствующего налогового законодательства.

Исключения из общих принципов признания

Существуют три типа временных разниц, наличие которых не ведет к признанию отложенного налога.

1. Положительная и отрицательная деловая репутация. Во многих странах суммы амортизации деловой репутации не относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли либо величина деловой репутации не уменьшает налогооблагаемую прибыль при продаже бизнеса. Поэтому такая деловая репутация имеет налоговую базу, равную нулю. Возникает налогооблагаемая временная разница, что в общем случае должно привести к признанию отложенного налогового обязательства. Однако деловая репутация - это расчетная остаточная величина, и МСФО 12 не позволяет признание такого отложенного налогового обязательства, поскольку такая разница, по сути, является "постоянной" и ее признание привело бы только к увеличению балансовой стоимости деловой репутации. Стандарт также не позволяет признание отложенного налогового требования, которое привело бы к увеличению отрицательной деловой репутации, учитываемой в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний" как доход будущих периодов.

2. Первоначальное признание актива или обязательства. Для обоснования непризнания отложенного налога в отношении активов и обязательств, которые при первоначальном отражении в отчетности не подлежат полному вычету для целей налогообложения, могут быть использованы те же аргументы, что и для непризнания отложенного налога в отношении деловой репутации.

Стоимость актива, которая не вычитается для целей налогообложения, имеет налоговую базу, равную нулю, что ведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако признание отложенного налогового обязательства в отношении этой разницы привело бы к его немедленному отнесению на расходы, или капитализации как части балансовой стоимости актива, или признанию отдельного налогового актива, что исказит понимание финансовой отчетности.

Следовательно, МСФО 12 не разрешает компаниям признавать отложенное налоговое требование или обязательство, если при первоначальном признании балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их первоначальной налоговой базы.

При получении инвестиционного налогового кредита также возникает временная разница, которая не имеет налоговых последствий. Инвестиционные налоговые кредиты можно отражать либо как отложенный доход с начислением амортизации в течение срока полезной службы соответствующего актива, либо как снижение балансовой стоимости актива. И в том, и в другом случае возникает вычитаемая временная разница между балансовой стоимостью актива (отложенного дохода) и его налоговой базой. Однако поскольку данная операция не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль, а также не производится в результате объединения компаний, отложенный налог не признается ни при первоначальном признании, ни впоследствии.

3. Инвестиции. Отложенное налоговое обязательство не признается в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности. Эти разницы могут состоять из одного или обоих указанных ниже компонентов:

нераспределенной прибыли, отраженной при консолидации;

эффекта изменения валютных курсов для инвестиций в зарубежную дочернюю компанию.

Данные временные разницы не имеют налоговых последствий в том случае, когда материнская компания или инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и когда весьма вероятно, что такая временная разница не будет уменьшаться в обозримом будущем.

Оценка отложенных налогов

В соответствии с МСФО 12 краткосрочные налоговые обязательства (требования) должны быть оценены в сумме, которую предполагается заплатить (возместить) за счет налоговых органов с использованием налоговых ставок и налогового законодательства, которые действовали или в основном действовали на отчетную дату (п. 46 МСФО 12).

Согласно п. 47 МСФО 12 отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены в соответствии с налоговым законодательством и ставками налога, которые предполагается применять в момент реализации требования или погашения обязательства. В тех случаях, когда ставка налога, которую предполагается применить на момент реализации требования или погашения обязательства, не известна (что бывает довольно часто), следует использовать налоговую ставку, действующую на отчетную дату, поскольку она представляет собой наиболее надежную прогнозную оценку ставки налога, которая будет применяться в будущем.

Однако в ряде стран объявленные правительством ставки вступают в действие через несколько месяцев после объявления. В таких случаях отложенные налоговые требования и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (п. 48 МСФО 12). В МСФО 12 нет разъяснения формулировки "фактическое вступление в действие". На практике возможны следующие варианты:

1) изменение налоговой ставки объявлено до отчетной даты и вступило в силу после этой даты, но до момента выпуска финансовой отчетности. В этом случае изменение будет рассматриваться как фактически действующее на отчетную дату, а отложенные налоговые требования и обязательства будут оцениваться по новой ставке;

2) изменение объявлено и введено в действие после отчетной даты, но до момента выпуска финансовой отчетности. В такой ситуации изменение следует рассматривать в качестве события, происшедшего после отчетной даты, которое подлежит раскрытию в отчетности, но не принимается в расчет при оценке обязательств по налогу на прибыль (МСФО 10 "События после отчетной даты").

В случае, когда ставка налога изменяется в зависимости от размера налогооблагаемой прибыли (например, ставка 20% используется при размере прибыли менее пяти миллионов, а превышение облагается по ставке 30%), согласно п. 49 МСФО 12 для оценки отложенных налоговых активов и обязательств следует применять среднюю ставку налога, т.е. ставку, которая, как предполагается, будет действовать в тот период, когда ожидается возмещение временных разниц. Чтобы рассчитать единую среднюю ставку, которая была бы больше 20%, но меньше 30%, потребуется оценить сумму будущей ежегодной налогооблагаемой прибыли, включая уменьшающиеся временные разницы. Конечно, подробный анализ с целью определения чистых результатов уменьшения налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц может быть не оправдан. Вместе с тем необычно высокая налогооблагаемая прибыль или большая временная разница, возникшая и исчезнувшая в течение одного периода, может остаться незамеченной и привести к искажению средней ставки.

Предполагаемый способ возмещения или погашения

В пункте 51 МСФО 12 указан принцип оценки отложенных налоговых требований и обязательств. Способ возмещения или погашения активов и обязательств напрямую связан с применением налоговых ставок. Оценка отложенных налоговых требований и обязательств должна отражать способ, которым компания предполагает погасить балансовую стоимость своих обязательств или возместить балансовую стоимость активов, т.е. применяемая налоговая ставка и используемая налоговая база должны соответствовать виду предполагаемой прибыли.

Например, если компания намерена продать какой-то компании свои инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, и эта операция облагается только налогом на прибыль от продажи имущества, она должна оценить отложенные налоговые обязательства на отчетную дату по ставке, применяемой к прибыли от продажи имущества. Если же компания намеревается сохранить свои инвестиции и возместить их балансовую стоимость путем распределения нераспределенной прибыли, отложенные налоговые обязательства должны быть отражены по ставке, применяемой к другому виду прибыли.

Это может оказаться особенно важным в тех странах, где, к примеру, прибыль от продажи имущества облагается налогом по иной ставке, чем другие виды налогооблагаемой прибыли.

Пример 3. Компании принадлежит объект основных средств с балансовой стоимостью 1000 ед. и налоговой базой 1500 ед. Норма амортизации - 10% в год. Прибыль от реализации основных средств облагается налогом по ставке 20%, а другие виды налогооблагаемой прибыли - по ставке 30%.

Если компания планирует в ближайшее время продать этот объект основных средств без использования, отложенный налог (отложенное налоговое требование) будет равен - 100 ед. [(1000 ед. - 1500 ед.) х 20%].

Если компания планирует использовать объект основных средств и возместить его балансовую стоимость через амортизацию, отложенный налог (отложенное налоговое требование) составит - 150 ед. [(1000 ед. - 1500 ед.) х 30%].

Анализ отложенных налоговых требований. Как было указано, балансовую стоимость отложенного налогового требования, отраженного в отчетности, надлежит проверять по состоянию на каждую отчетную дату (п. 56 МСФО 12). Это означает, что компании потребуется выяснить, является ли чистое отложенное налоговое требование, отраженное в бухгалтерском балансе, по-прежнему возмещаемым и не произошло ли снижения его стоимости. Например, компания могла признать отложенное налоговое требование по налоговым убыткам предыдущего периода на основании имевшейся на тот момент информации. Через год обстоятельства могли измениться таким образом, что получение компанией в будущем налогооблагаемой прибыли, достаточной для реализации в полном объеме налоговых льгот, уже не представляется вероятным. В этом случае происходит снижение стоимости отложенного налогового требования, которое необходимо отразить в соответствии с п. 56 МСФО 12. Если обстоятельства, вызвавшие необходимость снижения балансовой стоимости, перестали существовать или возросла вероятность получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли, стоимость актива должна быть восстановлена.

Дисконтирование отложенных налогов. Использование метода обязательств может привести к отражению значительных сумм налоговых требований или обязательств в течение продолжительного периода времени. На эти требования и обязательства не начисляется процент, и отражение их по недисконтированной номинальной стоимости может привести к завышению их экономической стоимости. Хотя имеется возможность с помощью дисконтирования избежать такого результата или, по меньшей мере, смягчить его, МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств из-за его нецелесообразности или сложности применения во многих случаях (п. 53 МСФО 12).

Представление и раскрытие информации

Представление налоговых требований и налоговых обязательств в отчетности. В соответствии с МСФО 12 налоговые требования и налоговые обязательства в бухгалтерском балансе должны быть отражены отдельно от всех других активов и обязательств. При этом отложенные налоговые требования отражаются в активе, а отложенные налоговые обязательства - в составе обязательств. Кроме того, отложенные налоговые требования и налоговые обязательства должны быть представлены отдельно от текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств. В случае, если в бухгалтерском балансе компания представляет отдельно краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, все отложенные налоговые требования и обязательства следует классифицировать как долгосрочные (п. 69, 70 МСФО 12).

При отражении отложенных налогов в финансовой отчетности одной стороной проводки всегда будет счет бухгалтерского баланса. Расходы по налогу (возмещение налога), связанные с прибылью или убытком от обычной деятельности компании, и суммы отложенного налогового обязательства (требования) за период должны быть отражены также в отчете о прибылях и убытках.

Взаимозачет отложенных налоговых требований и обязательств. Согласно МСФО 12 рассчитывать и отражать текущие налоговые требования и текущие налоговые обязательства необходимо отдельно друг от друга. Несмотря на это, они могут отражаться в отчетности одной суммой, только если компания (п. 71 МСФО 12):

имеет юридически признанное право зачета признанных сумм;

намерена погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

На основании юридически закрепленного права взаимозачета признанных сумм компания может проводить взаимозачет, когда текущие налоговые требования и обязательства относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, который разрешает или требует от компании сальдировать суммы налога к уплате и к возмещению.

Курсовая разница по отложенным налоговым требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте. В МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" не указано, как отражать отрицательную и положительную курсовые разницы в отчете о прибылях и убытках. В пункте 78 МСФО 12 поясняется, что курсовые разницы по отложенным налоговым требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, могут быть классифицированы как часть расхода по отложенному налогу (возмещения налога), если подобное раскрытие считается наиболее полезным для пользователей финансовой отчетности. Альтернативным раскрытием будет включение курсовых разниц по отложенным налогам в сумму положительной или отрицательной курсовой разницы.

Признание и отражение отложенных налогов

По МСФО 12 текущие и отложенные налоги, связанные с операцией или событием, должны учитываться в том же порядке, что и сама операция или событие. Другими словами, налог должен быть отражен вместе с операцией:

в отчете о прибылях и убытках, если операция отражена в отчете о прибылях и убытках;

по статьям капитала, если сделка отражена по статьям капитала;

по статье деловой репутации в отношении объединения компаний в форме приобретения.

Отражение в отчете о прибылях и убытках. Согласно МСФО 12 признание возмещения и расхода по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках является второй стороной проводки, отражающей отложенное налоговое требование или обязательство в бухгалтерском балансе. Такие отложенные налоговые требования или обязательства возникают в результате операций, которые затрагивают размер балансовой прибыли за один период и налогооблагаемой прибыли за другой период. В момент возникновения отложенного налога бухгалтерские проводки по отражению налоговых обязательств компании будут выглядеть следующим образом.

Отложенное налоговое обязательство:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках)

К налог к уплате (баланс)

К отложенное налоговое обязательство (баланс).

Отложенное налоговое требование:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках)

Д отложенное налоговое требование (баланс)

К налог к уплате (баланс).

В момент возмещения отложенного налога в учете будут сделаны следующие проводки:

Отложенное налоговое обязательство:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках)

Д отложенное налоговое обязательство (баланс)

К налог к уплате (баланс).

Отложенное налоговое требование:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках)

К отложенное налоговое требование (баланс)

К налог к уплате (баланс).

Пример 4. Компания приобрела объект основных средств стоимостью 10 000 ед. со сроком полезного использования пять лет. Способ амортизации - линейный.

Для целей налогообложения половина стоимости основного средства может быть списана на расходы в первый год, а остаток распределен равномерно в течение оставшихся четырех лет.

Ежегодная налогооблагаемая прибыль компании составляет 20 000 ед. Ставка налога на прибыль - 30%. Сумма текущего налога составит 6000 ед. (20 000 ед. х 30%).

Расчет отложенного налога по данной операции может быть представлен в виде следующей таблицы, где:

графа 1 - отчетный год;

графа 2 - бухгалтерская база актива, отражаемая в финансовой отчетности на конец года;

графа 3 - налоговая база актива на конец года;

графа 4 - временная разница, рассчитанная как разница между бухгалтерской и налоговой базой;

графа 5 - отложенный налог, рассчитанный как временная разница, умноженная на 30%.

Год (31.12.ХХ)	Бухгалтерская ба- за, ед.	Налоговая база, ед.	Временная разница, ед.	Отложенный налог 30% ед.
1	2	3	4	5
0	10 000	10 000	0	0
1	8 000	5 000	3 000	900
2	6 000	3 750	2 250	675
3	4 000	2 500	1 500	450
4	2 000	1 250	750	225
5	0	0	0	0

В бухгалтерской отчетности налоги будут отражены следующими проводками.

1-й год. Начислено отложенное налоговое обязательство:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках) 6 900 ед.

К налог к уплате (баланс) 6 000 ед.

К отложенное налоговое обязательство (баланс) 900 ед.

2-5 годы. Возмещено отложенное налоговое обязательство:

Д расходы на налог (отчет о прибылях и убытках) 5 775 ед.

Д отложенное налоговое обязательство (баланс) 225 ед.

К налог к уплате (баланс) 6 000 ед.

Перенесение налогового убытка на будущие периоды отражается как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках и выглядит следующим образом:

Д актив от отложенного налога (баланс)

К расходы на налог (отчет о прибылях и убытках).

В последующие годы в момент использования налогового убытка будет делаться следующая проводка:

Д расходы на налог

К актив от отложенного налога (сумма переносимого на данный год убытка х ставка налога)

К налог к уплате (за вычетом доли перенесенного вперед убытка).

Однако МСФО 12 запрещает учитывать прогнозы возникновения убытков в будущих периодах при определении размера отложенных налоговых обязательств. Обязательства должны быть признаны в полном объеме в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, несмотря на возможность получения в будущем налогового убытка.

Изменение балансовой стоимости отложенного налогового требования или обязательства должно быть отражено в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют требования или обязательства, которые относятся к операциям, учтенным по статьям капитала. Балансовая стоимость отложенных налогов может измениться, даже если сумма соответствующей временной разницы осталась неизменной, в случаях (п. 60 МСФО 12):

1) изменения ставки налога и налогового законодательства. Как было указано, отложенные налоговые требования и обязательства надлежит рассчитывать с использованием налоговых ставок, действующих или фактически действующих на отчетную дату. Следовательно, при изменении налоговых ставок начальное сальдо отложенного налога, относящегося к временным разницам, которые не уменьшились в течение отчетного периода, должно быть переоценено с использованием новой налоговой ставки;

2) изменения вероятности возмещения отложенного налогового требования. Анализ признанного и непризнанного отложенного налогового требования на отчетную дату может привести к отражению налогового требования и изменению его балансовой стоимости;

3) изменения предполагаемого способа возмещения актива. Компания должна учитывать предполагаемый способ возмещения актива при оценке отложенного налогового обязательства. Например, если компания решила продать свои инвестиции, приобретенные много лет назад, в ассоциированную компанию, придется провести переоценку отложенных налоговых обязательств с использованием ставки налога на прибыль от продажи имущества, так как ранее эти обязательства были оценены по ставке налога на прочие доходы.

Операции, отраженные непосредственно по статьям капитала. Поскольку налог отражается в том же порядке, что и операция, доход или расход по текущему и отложенному налогу должен быть отражен по статьям капитала в случае, если он относится к операциям, которые учитываются по статьям капитала. Речь, в частности, идет (п. 62 МСФО 12):

об изменениях балансовой стоимости в результате переоценки основных средств (МСФО 16 "Основные средства") и долгосрочных инвестиций (МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость");

о корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли в результате изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок (МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике");

курсовых разницах, возникающих в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица (МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов");

суммах, возникающих при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.

В тех случаях, когда определить размер текущего и отложенного налога, относящегося к операциям, отраженным непосредственно по статьям капитала, сложно, сумма налога должна быть обоснованно разделена.

Таким образом, отложенные налоги возникают в результате различий между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств. МСФО 12 устанавливает правила расчета, признания и отражения отложенных налогов в финансовой отчетности. Следовательно, необходимо достичь полного понимания положений стандарта для того, чтобы обеспечить правильное его применение при расчете отложенных налогов в ходе подготовки достоверной финансовой отчетности.

Н.В. Рогожина,

налоговый консультант

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.