Отражение по МСФО процентного дохода от сделок, предусматривающих рассрочку платежа (Д.М. Васильев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.)

Отражение по МСФО процентного дохода от сделок, предусматривающих
рассрочку платежа

С целью реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) было разработано Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. ПБУ 9/99 должно было отражать основные положения МСФО 18, "Выручка" и в то же время учитывать специфику российской системы бухгалтерского учета. Хотя принятое ПБУ 9/99 отражает основные теоретические положения МСФО 18, практические способы и правила бухгалтерского учета операций по продаже продукции (работ, услуг), закрепленные в нем, не соответствуют МСФО. Одним из таких несоответствий является выделение процентного дохода в сделках, предусматривающих рассрочку платежа, и его отражение в бухгалтерском учете.

Международные стандарты финансовой отчетности и российские правила бухгалтерского учета исходят из того, что сумма выручки от продажи продукции обычно определяется договором между продавцом и покупателем. Однако при оценке выручки в российских стандартах речь идет о сумме поступления денежных средств или стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, а в МСФО - о полученной или ожидаемой к получению сумме денежных средств и справедливой стоимости возмещения.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, для целей российского бухгалтерского учета устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). По идее, любая организация должна определять эту стоимость исходя из рыночных цен.

Под справедливой стоимостью понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Как правило, в качестве справедливой стоимости рассматривают текущую рыночную стоимость актива. Таким образом, можно сделать вывод о том, что и российская система бухгалтерского учета, и международные стандарты оценивают выручку в сумме ожидаемых поступлений денежных средств, а при расчетах неденежными активами выручка отражается по рыночным ценам.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств. Однако если их поступление откладывается на какой-либо промежуток времени, то справедливая стоимость в соответствии с концепцией "стоимости денег во времени", лежащей в основе МСФО, может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Прежде всего это относится к товарам, продаваемым по договорам с отсрочкой платежа, при предоставлении беспроцентных кредитов покупателям и получении в качестве оплаты векселя с реальной процентной ставкой ниже рыночной (с учетом премии или дисконта от номинала).

В этих случаях процентный доход рассчитывается как разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения по договору. При этом справедливая стоимость определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки.

В качестве условной процентной ставки компании принимают:

1) текущую рыночную ставку кредита для компании с аналогичным рейтингом кредитоспособности (либо ставку рефинансирования Банка России - из-за трудностей в получении информации о текущей ставке кредита для компаний со схожей кредитоспособностью);

2) процентную ставку, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров при продаже за наличный расчет.

Рассмотрим пример выделения суммы процентного дохода из общей суммы выручки от продажи продукции.

Пример 1. Организация 15 февраля 2004 г. продала за 100 000 руб. продукцию по договору, предусматривающему рассрочку платежа в течение пяти лет. Проценты за рассрочку платежа договором не предусмотрены. Покупатель обязуется в течение пяти лет выплачивать 15 февраля каждого года по 20 000 руб. Первая сумма была внесена покупателем в момент передачи товаров, т.е. 15 февраля 2004 г. Текущая ставка рефинансирования Банка России - 14%.

Прежде всего необходимо определить суммы текущей стоимости всех ежегодных платежей, осуществляемых 15 февраля каждого года. Известно, что покупатель будет вносить каждый год 20 000 руб., следовательно, текущую стоимость всех взносов можно определить по следующей формуле:

1 1 PVIFA = A + A х --- (1 - -------------). RT R t - 1 (1 + R)

где PVIFA - текущая стоимость всех взносов;

A - сумма ежегодного платежа;

R - процентная ставка;

T - период, в течение которого предоставлена рассрочка.

Сумма 78 274,25 руб. является выручкой от продажи товаров. В бухгалтерском учете при продаже товаров 15 февраля 2004 г. делаются проводки*(1):

Д 62, субсчет "Задолженность по договорам с рассрочкой платежа" - К 90, субсчет "Выручка от реализации продукции" - 78 274,25 руб. - отражена выручка от продажи товара.

Если полученную сумму вычесть из общей суммы задолженности по договору (100 000 руб.), получим сумму процентного дохода за пять лет - 21 725,75 руб. (100 000 руб. - 78 274,25 руб.).

Следует отметить, что сумма процентного дохода распределяется в течение пяти лет неравномерно, так как рассчитывается исходя из остатка задолженности покупателя на определенную дату (табл.).

Сумма процентов, начисляемая в течение следующих пяти лет

(руб.)

Год	Денежные средства уплаченные (14% от де- биторской задолженнос- ти)	Процентный доход с суммы задолженности (гр. 3 - гр. 2)	Уменьшение суммы за- долженности	Сумма задолженности покупателя, показы- ваемая в балансе в конце финансового года (гр. 5 - гр. 4)
1	2	3	4	5
				78 274,25
2004	20 000,00		-20 000,00	58 274,25
2005	20 000,00	8 158,39	-11 841,61	46 432,64
2006	20 000,00	6 500,57	-13 499,43	32 933,21
2007	20 000,00	4 610,65	-15 389,35	17 543,86
2008	20 000,00	2 456,14	-17 543,86	0,00
Итого:	100 000,00	21 725,75	-78 274,25

При совершении покупки 15 февраля 2004 г. задолженность покупателя сразу уменьшается на 20 000 руб. Поскольку покупатель еще не пользовался денежными средствами организации, проценты не начисляются.

Однако относительно ситуации с выплатой покупателем рассроченной задолженности 15 февраля 2005 г. можно сказать, что покупатель на целый год отвлек из оборота организации сумму в размере 58 274,25 руб. (78 274,25 руб. - 20 000 руб.), а следовательно, на данную сумму в бухгалтерском учете организации должны быть начислены проценты в размере 8158,39 руб. (58 274,25 руб. х 14%). Поскольку начисленный процентный доход относится как к 2004, так и 2005 г., его необходимо распределить между финансовыми годами пропорционально временному периоду.

С 15 февраля 2004 г. по 31 декабря 2004 г. процентный доход составил:

8158,39 руб. х 320 дн. / 366 дн. = 7133,02 руб.;

8158,39 руб. х 46 дн. / 366 дн. = 1025,37 руб.

31 декабря 2004 г. в бухгалтерском учете делается бухгалтерская запись:

Д 62, субсчет "Проценты к получению" - К 91, субсчет "Процентный доход" - 7133,02 руб. - начислены проценты за 2004 г.

15 февраля 2005 г.:

Д 62, субсчет "Проценты к получению" - К 91, субсчет "Процентный доход" - 1025,37 руб. - начислены проценты за период с 1 января по 15 февраля 2005 г.

Разница между фактически выплаченной суммой (20 000 руб.) и суммой процентов (8158,39 руб.) представляет собой уменьшение суммы основного долга, т.е. сумма 78 274,25 руб. уменьшается на 11 841,61 руб. (табл.).

При поступлении ежегодного платежа в размере 20 000 руб. в учете делаются записи:

Д 50 "Касса" либо 51 "Расчетные счета" - К 62, субсчет "Задолженность по договорам с рассрочкой платежа" - 11 841,61 руб. - получена сумма по договору, предусматривающему рассрочку платежа;

Д 50 "Касса" либо 51 "Расчетные счета" - К 62, субсчет "Проценты к получению" - 8158,39 руб. - получены проценты за пользование денежными средствами.

Аналогичные бухгалтерские записи осуществляются в 2006-2008 гг.

Договоры с рассрочкой платежа, как правило, предусматривают возможность досрочного погашения задолженности и выплаты суммы долга до истечения установленного срока. В связи с этим возникают вопросы относительно необходимости пересчета суммы выручки от продажи продукции и процентного дохода и способов корректировки отчетности.

При досрочном исполнении покупателем своих обязательств по договору номинальная сумма задолженности за проданный товар не меняется, изменяются лишь экономические условия продажи товаров. Сокращается процентный доход, так как уменьшается срок, на который была предоставлена отсрочка платежа, и возрастает сумма самой выручки от продажи товаров. В связи с этим необходимо пересчитать сумму выручки от продажи продукции и процентный доход. Расчет суммы выручки на дату отгрузки продукции также осуществляется путем дисконтирования всех осуществленных платежей по формуле

                           A

                   N        1

       PVIFA   = СУММА ----------- .

            RT   i = t         t

                                i

                        (1 + R)

Пример 2. Исходные данные те же, что в примере 1. Предположим, что покупатель погасил свою задолженность на четвертый год путем внесения платежа в размере 40 000 руб. Тогда выручка от продажи продукции составит 79 932,07 руб.

Сумма процентного дохода составит 20 067,93 руб. (100 000 руб. - 79 932,07 руб.).

Пересчитанная сумма выручки отличается от первоначально определенной суммы на 1657,82 руб. (79 932,07 руб. - 78 274,25 руб.). На эту сумму необходимо увеличить выручку от продажи продукции и уменьшить процентный доход.

В соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" внесение исправлений в финансовую отчетность возможно по трем причинам:

1) произошли изменения в бухгалтерских оценках;

2) допущены фундаментальные ошибки;

3) изменена учетная политика.

Отличие состоит в том, что фундаментальной ошибкой признается неправильное толкование фактов на момент подготовки финансовой отчетности; изменение в бухгалтерских оценках является результатом получения новой информации, которая способствует лучшему пониманию ситуации и корректировке ранее принятых решений; изменение методологических положений по учету определенных операций, которое приводит к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности организации, отражается как изменения в учетной политике.

Поскольку на момент составления отчетности в нашем примере факты были истолкованы правильно, а позднее появилась информация об изменении сроков погашения покупателем задолженности, то речь идет об изменениях в бухгалтерских оценках.

Результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в отчет о прибылях и убытках в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период, или в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

Для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибылях и убытках, в которых ранее были учтены указанные оценки.

То есть в нашем примере в 2007 г. по статье выручки отчета о прибылях и убытках должна быть показана сумма в размере 1657,82 руб., а по статье процентного дохода - сумма в размере 5408,97 руб. (4912,28 руб. за 2007 г. и 496,69 руб. - корректировка за 2004-2006 гг.).

В отличие от МСФО российские правила бухгалтерского учета при продаже продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, признают выручку в полной сумме дебиторской задолженности, без выделения процентного дохода.

Д.М. Васильев,

начальник отдела международных стандартов финансовой

отчетности ООО "АКГ Содействие предпринимательству",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В бухгалтерских проводках, отражающих операции по МСФО, следует применять приведенные наименования счетов и коды, разработанные организацией для учета по МСФО.