Бухгалтерский учет инвестиционной деятельности в строительстве (П.А. Соколов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.)

Бухгалтерский учет инвестиционной деятельности в строительстве

Инвестиционной считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий, сооружений и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, их продажей, а также с осуществлением строительства объектов недвижимости.

Согласно Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" в качестве инвесторов могут выступать: физические и юридические лица; объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица; государственные органы; органы местного самоуправления; иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).

Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объемы и направления капитальных вложений они определяют самостоятельно.

Как показывают исследования, инвесторами, финансирующими строительство, являются:

коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложения собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов (далее - организации-инвесторы);

специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства (далее - инвестиционные компании).

Формы привлечения и использования средств финансирования зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса.

Организации-инвесторы в качестве источников финансирования используют как собственные, так и привлеченные (долевые, заемные, бюджетные) средства.

Собственные средства организаций-инвесторов формируются за счет результатов их основной предпринимательской деятельности, а именно за счет:

средств нераспределенной прибыли;

сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств;

средств уставного капитала;

средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%;

средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др.

Указанные средства аккумулируются на счетах организаций-инвесторов в виде свободных денежных средств.

Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в системном бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет.

Средства от источников финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе нераспределенной прибыли и в аналитическом учете могут разделяться на использованные в качестве финансового обеспечения и еще не использованные.

В качестве собственных источников финансирования капитальных вложений могут выступать амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, так же как и средства нераспределенной прибыли, используются внесистемно, т.е. без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Привлеченные средства организаций-инвесторов состоят из средств долевого участия соинвесторов в строительстве, заемных средств (кредитов банков и займов других организаций), средств бюджета и внебюджетных фондов и др.

Кроме того, в качестве источников финансирования могут выступать:

инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

займы, кредиты, предоставляемые международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями. Указанные средства финансирования используются в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих, в том числе на финансирование:

а) работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры,

б) работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Средства, перечисляемые соинвесторами в порядке долевого участия, учитываются организациями-инвесторами в составе средств целевого финансирования:

Д 51 "Расчетные счета" - К 86 "Целевое финансирование".

Средства, перечисляемые учредителями, включаются в состав прочих доходов организации-инвестора на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Для целей налогообложения прибыли указанные средства не учитываются (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заемные средства организации-инвесторы учитывают до их погашения в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Поступление заемных средств отражается в учете записями:

1) Д 51 "Расчетные счета" - К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на суммы поступивших кредитов и займов на срок менее одного года,

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на суммы начисленных процентов за пользование займами и кредитами на срок менее одного года;

2) Д 51 "Расчетные счета" - К 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - на суммы поступивших кредитов и займов на срок более одного года;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - на суммы начисленных процентов за пользование займами и кредитами на срок более одного года.

Возврат заемных средств осуществляется за счет временного использования долевых средств соинвесторов, а также за счет собственных средств организации-инвестора.

Организация-инвестор заключает со специализированным заказчиком-застройщиком договор на выполнение функций заказчика. Финансирование строительства осуществляется с расчетного счета организации-инвестора в соответствии с графиком платежей.

Согласно ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности организация-инвестор наделяет заказчика на период строительства правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями. Передача заказчику-застройщику средств финансирования строительства отражается в учете следующей записью:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - К 51 "Расчетные счета".

Такая же проводка делается в случае, когда инвестор по просьбе заказчика перечисляет согласно его распределительным письмам денежные средства третьим лицам - поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно-изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы и т.д.

По окончании строительства организация-инвестор получает от заказчика-застройщика соответствующие документы, подтверждающие использование средств финансирования на капитальные затраты в размере инвентарной стоимости построенного объекта. В учете организации-инвестора это отражается записями:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на инвентарную стоимость части объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 76 - выделен НДС;

Д 01 "Основные средства" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму принятой к учету собственной части объекта основных средств;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на стоимость капитальных затрат, профинансированных другими инвесторами (соинвесторами).

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета объекты недвижимости могут быть приняты к учету в составе основных средств независимо от того, зарегистрировано право собственности на указанный объект или нет. Так, в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Инвестиционные компании в рамках осуществляемой инвестиционной деятельности выполняют функции:

а) генерального инвестора по финансированию строительства жилых домов, гаражей, офисов и других объектов согласно решениям административных органов субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления и инвестиционным контрактам;

б) соинвестора по договорам инвестирования с генеральным инвестором или соинвесторами разного уровня.

При выполнении функций генерального инвестора инвестиционная компания заключает договоры со специализированными организациями на выполнение функций заказчика-застройщика, по которым финансирует строительство объекта и выплачивает вознаграждение за выполнение заказчиком своих функций.

При выполнении функций соинвестора инвестиционная компания заключает договоры инвестирования строительства с генеральными инвесторами и (или) соинвесторами. В целях привлечения средств финансирования инвестиционная компания заключает договоры долевого участия с юридическими и физическими лицами.

Бухгалтерский учет исполнения инвестиционных договоров осуществляется следующим образом.

Привлечение средств финансирования

Средства финансирования строительства привлекаются генеральными инвесторами (соинвесторами) по договорам на долевое участие. При начислении средств финансирования согласно графику платежей в учете инвестиционной компании делается запись:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с соинвестором" - К 86 "Целевое финансирование".

Сумма поступивших на расчетный счет платежей отражается в учете записью:

Д 51 "Расчетные счета" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с соинвестором".

Сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с соинвестором" отражает на текущую дату задолженность (или перевзнос) соинвестора по средствам финансирования строительства.

Использование средств финансирования

Инвестиционная компания, являющаяся генеральным инвестором, заключает со специализированной организацией договор на выполнение функций заказчика-застройщика, согласно которому осуществляет платежи по финансированию строительства. В учете данная операция отражается записью:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - К 51 "Расчетные счета" - перечисление средств заказчику-застройщику согласно графику финансирования.

Такая же запись делается в учете в случае оплаты инвестиционной компанией сторонним организациям отдельных расходов, связанных со строительством, по распределительным письмам заказчика-застройщика.

Оплаченные расходы передаются заказчику-застройщику по авизо с приложением копий платежных документов для учета в составе капитальных затрат по строительству.

Инвестиционная компания, являющаяся соинвестором соответствующего уровня (первого, второго и т.д.), заключает договоры с генеральным инвестором (соинвестором) на долевое участие в строительстве. Перечисление долевых взносов согласно графику финансирования отражается в учете инвестиционной компании следующей записью:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с генеральным инвестором (соинвестором)" - К 51 "Расчетные счета".

Закрытие расчетов по исполненным инвестиционным договорам

1. Договоры на выполнение функций заказчика, заключенные между инвестиционной компанией (генеральным инвестором) и специализированной организацией (заказчиком-застройщиком), закрываются в следующем порядке.

Заказчик-застройщик совместно с генеральным подрядчиком по окончании строительства объекта оформляют необходимые документы и предъявляют их приемочной комиссии по вводу объекта в эксплуатацию. После подписания акта ввода и утверждения его распоряжением администрации заказчик-застройщик представляет инвестиционной компании авизо на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. Согласно условиям договора на выполнение функций заказчика экономия от строительства может оставаться в распоряжении заказчика-застройщика либо возвращается заказчиком инвестору (инвестиционной компании), который присоединяет ее к источникам финансирования.

К авизо прикладываются исполнительная документация, необходимая для последующей эксплуатации объекта, а также счет-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС.

После получения авизо инвестиционная компания и заказчик-застройщик составляют акт об исполнении обязательств по инвестиционному договору.

Инвестиционная компания отражает в учете операции по закрытию расчетов с заказчиком-застройщиком следующими записями:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", Д 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - на сумму использованных заказчиком-застройщиком средств финансирования;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы", К 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму средств целевого финансирования, перечисленных инвестиционной компанией.

2. Договоры, заключенные инвестиционной компанией как соинвестором соответствующего уровня с генеральным инвестором (соинвестором) на долевое участие в строительстве, закрываются после оформления акта об исполнении обязательств по инвестиционному договору. В учете инвестиционной компании делается запись:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с генеральным инвестором (соинвестором)".

3. Договоры, заключенные инвестиционной компанией с соинвесторами на привлечение средств долевого участия, закрываются после оформления акта об исполнении обязательств по инвестиционному договору. В учете инвестиционной компании делаются записи:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму использованных долевых средств;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка", К 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму экономии (инвестиционного дохода) от использования долевых средств.

4. Сумма полученной инвестиционной компанией экономии (инвестиционного дохода) от реализации инвестиционного проекта определяется как разница между суммами принятых от соинвесторов и переданных заказчику-застройщику (генеральному инвестору, соинвестору) целевых средств финансирования.

При получении инвестиционного дохода от использования средств финансирования, полученных по договорам долевого участия с соинвесторами - юридическими лицами, в учете делаются следующие записи:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму полученного инвестиционного дохода;

Д 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму исчисленного НДС;

Д 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - К 20 "Основное производство" - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестиционной компании;

Д 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученного дохода.

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на прибыль.

Расходы по содержанию аппарата инвестиционной компании учитываются на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства и списываются за счет инвестиционного дохода по сдаваемому в эксплуатацию объекту пропорционально инвестиционной стоимости.

При получении инвестиционного дохода от использования средств финансирования, полученных по договорам долевого участия с соинвесторами - физическими лицами, сумма инвестиционного дохода предварительно учитывается в составе доходов будущих периодов:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 98 "Доходы будущих периодов".

Сумма расходов по содержанию аппарата инвестиционной компании также предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов:

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 20 "Основное производство".

Включение соответствующей доли доходов и расходов будущих периодов в состав доходов и расходов инвестиционной компании производится по мере оформления права собственности каждого соинвестора (физического лица) на квартиру и подписания с ним акта об исполнении обязательств по договору. Указанный способ распределения доходов и расходов закрепляется в учетной политике инвестиционной компании. В учете делаются следующие записи:

Д 98 "Доходы будущих периодов" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму соответствующей доли дохода;

Д 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму исчисленного НДС;

Д 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - К 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестиционной компании;

Д 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученного дохода;

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на прибыль.

Пример 1. Инвестиционная компания перечислила генеральному инвестору долевые средства на финансирование 23 квартир общей жилой площадью 2110,7 м2 в сумме 53 850 000 руб. На привлечение средств финансирования инвестиционная компания заключила с соинвестором - юридическим лицом договор долевого участия в объеме 59 235 000 руб. Сумма инвестиционного дохода (включая НДС) составила 5 385 000 руб. (59 235 000 руб. - 53 850 000 руб.).

В декабре 2003 г. инвестиционной компанией и соинвестором оформлен акт об исполнении обязательств по инвестиционному договору. В учете инвестиционной компании сделаны следующие записи:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 5 385 000 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 897 500 руб. (5 385 000 руб. х 20% : 120%);

Д 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - К 20 "Основное производство" - 1 487 500 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - 3 000 000 руб. (5 385 000 руб. - 897 500 руб. - 1 487 500 руб.);

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 720 000 руб. (3 000 000 руб. х 24% : 100%).

Пример 2. Инвестиционная компания перечислила генеральному инвестору долевые средства на финансирование 49 квартир общей жилой площадью 5360,1 м3 в сумме 135 340 000 руб. На привлечение средств финансирования инвестиционная компания заключила с соинвесторами - физическими лицами договоры долевого участия в объеме 146 440 000 руб.

В декабре 2003 г. инвестиционной компанией и физическими лицами оформлены права собственности и подписаны акты об исполнении обязательств по договору на 17 квартир с объемом финансирования 54 046 000 руб.

Право собственности не оформлено на 32 квартиры с объемом финансирования 92 394 000 руб.

Сумма инвестиционного дохода (включая НДС) составила 11 100 000 руб. (146 440 000 руб. - 135 340 000 руб.), в том числе:

а) подлежащая отражению в 2003 г. - 4 096 630 руб. (11 100 000 руб. : 146 440 000 руб. х 54 046 000 руб.);

б) подлежащая отражению в 2004 г. - 7 003 370 руб. (11 100 000 руб. : 146 440 000 руб. х 92 394 000 руб.).

В учете инвестиционной компании в 2003 г. сделаны следующие записи:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 4 096 630 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 682 772 руб. (4 096 630 руб. х 20% : 120%);

Д 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - К 20 "Основное производство" - 913 858 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - 2 500 000 руб. (4 096 630 руб. - 682 772 руб. - 913 858 руб.);

Д 99 "Прибыли и убытки", - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 600 000 руб. (2 500 000 руб. х 24% : 100%).

Доходы и расходы будущих периодов, подлежащие переносу на 2004 г., отражены в 2003 г. следующими записями:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 98 "Доходы будущих периодов" - 7 003 370 руб.;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 20 "Основное производство" - 1 835 060 руб.

В 2004 г. по мере оформления права собственности и подписания актов об исполнении обязательств по договору на 32 квартиры в учете инвестиционной компании будут сделаны следующие записи:

Д 98 "Доходы будущих периодов" - К 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 7 003 370 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 1 068 310 руб. (7 003 370 руб. х 18% : 118%);

Д 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - К 97 "Расходы будущих периодов" - 1 834 110 руб.;

Д 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - 4 100 000 руб. (7 003 370 руб. - 1 068 310 руб. - 1 835 060 руб.);

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 984 000 руб. (4 100 000 руб. х 24% : 100%).

П.А. Соколов,

аудитор ООО "Информбюро"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2004 г.