Модернизация основных средств с нулевой остаточной стоимостью (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2004 г.)

Модернизация основных средств с нулевой остаточной стоимостью

Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств изменяется первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Согласно нормам п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Наиболее ярким примером частичной ликвидации является замена составных частей компьютера, в частности, замена вышедшего из строя системного блока новым. Изъятие стоимости старого системного блока из состава первоначальной (восстановительной) стоимости компьютера должно сопровождаться начислением амортизации, с целью частичной ликвидации в отношении старого системного блока с последующим доводом нового системного блока.

В декабре 2000 г. компьютер, состоящий из системного блока, монитора, клавиатуры и мыши первоначальной стоимостью 9800 руб., введен в эксплуатацию. В январе 2004 г. вышел из строя системный блок, который (по заключению технической комиссии) нецелесообразно ремонтировать, а проще заменить. Для этих целей был закуплен новый, более технически совершенный системный блок по цене 10 000 руб. (без НДС). Остаточный срок службы старого системного блока на момент реконструкции составил 83 месяца (по данным бухгалтерского учета). После замены системного блока срок полезного использования не изменялся. В отношении его была предусмотрена норма амортизации в рамках шифра 48008 - 10%, что предполагает 10-летний срок полезного использования. С момента ввода в эксплуатацию до момента частичной ликвидации в виде замены системного блока в бухгалтерском учете была начислена амортизация 3022 руб., остаточная стоимость компьютера составила 6778 руб.

В бухгалтерском учете стоимость компьютера (хотя и не превышала 10 000 руб.) не подлежала признанию в качестве единовременных расходов, поскольку нормы признания объекта в зависимости от его стоимости в качестве неамортизируемого имущества были введены для имущества, приобретенного после 31 декабря 2001 г. Этот вывод автор делает на том основании, что приказ Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г., в связи с этим положения указанного стандарта не соотносимы со статусом и участью имущества, приобретенного до 1 января 2002 г.

В налоговом учете на 1 января 2002 г. остаточная стоимость (8820 руб.) данного компьютера должна была быть признана в качестве единовременных расходов в налоговой базе переходного периода. Установление каких-либо сроков полезного использования подобных объектов налоговое законодательство не предусматривает, из чего можно сделать вывод, что в налоговом учете срок полезного использования истек. В связи с этим обстоятельством не понятно, как учитывать добавленную стоимость в налоговом учете и какую именно добавленную стоимость 10 000 руб. или 9700 руб. (за минусом остаточной стоимости)?

По логике, более правильным будет рассматривать в налоговом учете добавленную стоимость 9700 руб., но что касается определения порядка переноса указанной суммы на расходы, мнения экспертов расходятся.

Официально позиция МНС России по данному поводу пока не опубликована. Минфин России в письме от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю" высказал следующее мнение:

"Для целей налогообложения возможны два варианта исчисления амортизации по основному средству после проведения реконструкции, когда остаточная стоимость его была равна нулю.

1. Первый вариант рассматривает ситуацию, когда максимальный срок полезного использования, установленный ранее, не закончился. Согласно п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость увеличилась на сумму расходов на реконструкцию. Соответственно налогоплательщик учитывает основное средство по измененной стоимости, используя оставшийся срок полезного использования.

2. Во втором случае максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился, причем остаточная стоимость также равна нулю.

Согласно п. 2 ст. 257 Кодекса вцелях обложения налогом на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае, по нашему мнению, формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства".

Очевидно, что во втором случае Минфин России одобряет подход, при котором по отношению к одному и тому же объекту формируется вторичная первоначальная стоимость, что в принципе является достаточно прогрессивным начинанием в постсоветском учете. В то же время отметим, что в данном письме нет разъяснений о том, что понимается под максимальным сроком полезного использования. Если речь идет о максимальном сроке, оговоренном по группам амортизируемого имущества Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, то в этом случае некорректно вести речь о наличии нулевой остаточной стоимости объекта в налоговом учете (если срок не истек, значит, не вся стоимость перенесена на расходы, уменьшающие налоговую прибыль, в связи с чем отсутствует факт нулевой остаточной стоимости). Очевидно все же, что Минфин России в своем разъяснении вел речь о максимальном сроке полезного использования, установленном по правилам бухгалтерского учета, что мы и используем в своем примере.

Амортизация, начисленная до 1 января 2002 г., составляла 980 руб., соответственно остаточная стоимость на указанную дату - 8820 руб. (10 000 руб. - 980 руб.) была списана на расходы в налоговой базе переходного периода. Остаточный срок полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. составил 108 мес. (10 лет х 12 мес. - 12 мес.).

Поскольку у организации в бухгалтерском учете отсутствуют данные о первоначальной стоимости старого системного блока на момент замены, было получено заключение технической организации, согласно которому остаточная стоимость вышедшего из строя системного блока составила 300 руб. (без НДС). Таким образом, общий прирост первоначальной стоимости компьютера составит 9700 руб. (10 000 руб. - 300 руб.). Следовательно, новая первоначальная стоимость будет равна 19 500 руб. (или 9800 руб. + 9700 руб.). Но для целей налогового учета в соответствии с нормами ст. 322 НК РФ необходимо исчислить новую остаточную стоимость объекта по состоянию на 1 января 2002 г., которая будет равна: 18 520 руб. (19 500 руб. - 980 руб.). Норму амортизации с учетом изменения остаточной стоимости можно рассчитать следующим образом: 18 520 руб. : 108 мес. = 171 руб. Поскольку часть стоимости компьютера (8820 руб.) уже была отнесена на уменьшение налоговой прибыли в переходном периоде, организация имеет право на дальнейшее снижение налогооблагаемой прибыли только в сумме 9700 руб. (18 520 руб. - 8820 руб.), а периодом начисления амортизации в налоговом учете будет срок в 57 месяцев (9700 руб. : 171 руб.) начиная с 1 января 2002 г. или 32 месяца начиная с февраля 2004 г. (даты завершения реконструкции).

При таком подходе организация будет вынуждена вернуться к налоговым периодам (2002 и 2003 гг.) (если уже сдан годовой отчет) с целью уточнения сумм амортизации, подлежащей признанию в более ранние периоды, что повлечет за собой необходимость подачи дополнительных налоговых деклараций.

В бухгалтерском учете после замены системного блока также изменится порядок амортизации: сумма амортизационных отчислений будет иной, нежели ранее определенная по Постановлению Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, так как произошло увеличение первоначальной стоимости, но сохранился ранее установленный в бухгалтерском учете срок полезного использования (поскольку он вполне адекватен новым характеристикам компьютера), и соответственно не изменился и остаточный срок полезного использования в бухгалтерском учете на момент замены системного блока (январь 2004 г.), составивший 83 мес. (10 лет х 12 мес. - 37 мес., где 37 мес. - период полезного использования с момента ввода в эксплуатацию до момента замены системного блока). Новая сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 195руб. (9800 руб. + 9700 руб. - 300 руб. - 3022 руб. : 83 мес.).

Порядок записей в бухгалтерском учете представлен в таблице.

Очевидно, что в связи с разным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете после замены системного блока у организации в учете образуются временные разницы:

срок полезного использования в налоговом учете составит 32 месяца, в бухгалтерском учете - 83 месяца;

ежемесячная амортизация в налоговом учете составит 171 руб., в бухгалтерском учете - 195 руб.

В свете требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 октября 2002 г. N 114н, ежемесячно, начиная с февраля 2004 г., в течение 32 месяцев у организации будут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО):

Д 68 - К 77 - 6 руб. - отражена задолженность по уплате в бюджет налога на прибыль по ОНО (за 32 месяца сумма составит 192 руб.) [(195 руб. - 171 руб.) х 24% : 100%)].

По истечении 32 месяцев и завершении периода переноса стоимости модернизированного объекта в налоговом учете организация приступит к погашению начисленного ОНО. Данное погашение будет продолжаться в течение 5 месяцев:

Д 77 - К 68 - 41 руб. - погашено начисленное ОНО [(171 руб. - 0 руб.) х 24% : 100% (или четыре месяца по 41 руб. и в пятом месяце - 28 руб.)].

Сохранение режима амортизации только в бухгалтерском учете приведет к возникновению постоянных разниц, которые будут отражаться в учете с момента погашения сальдо отложенных налоговых обязательств по данному объекту до окончания срока полезного использования, установленного в бухгалтерском учете:

Д 99 - К 68 - 41 руб. - расчет постоянного налогового обязательства [(171 руб. - 0 руб.) х 24% : 100%].

Таблица

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
дебет	кредит
91	01	300	Списана остаточная стоимость системного блока
99	91	300	Отражена сумма убытков от выбытия системного блока
08	60	10 000	Отражена стоимость нового системного блока
19	60	2 000	Начислен НДС по счету-фактуре, выписанному при приобретении нового системного блока*
01	08	10 000	Отражено доукомплектование новым системным блоком старого компьютера с увеличением первоначальной (восстановительной) стоимости компьютера
68	19	2 000	Зачтен НДС при вводе в эксплуатацию системного блока
* В случае выявления в налоговом учете убытков от частичной ликвидации организация не будет иметь право их прольготировать по нормам ст. 268 НК РФ. Опасения автора вызваны тем обстоятельством, что прольготировав сумму убытков от частичной ликвидации старого системного блока, организация, по сути, завершит перенос его полной стоимости на расходы, уменьшающие налоговую прибыль. В то же время, восполнив его остаточную стоимость в налоговом учете, организация продолжит ранее установленный в налоговом учете процесс переноса остаточной стоимости на расходы, уменьшающие налоговую прибыль по новому системному блоку, что может быть расценено в качестве повторного списания в налоговом учете расходов по одному и тому же объекту учета. Автор не претендует на истину в последней инстанции, оставляя за собой лишь право на высказывание позиции по данному вопросу.

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2004 г.