Применяем ПБУ 18/02 при переходе с УСН на общий налоговый режим (Н.А. Габец, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2006 г.)

Применяем ПБУ 18/02 при переходе с УСН на общий налоговый режим

После возврата на традиционную систему уплаты налогов бывшему "упрощенцу" нужна отправная точка, с которой он должен возобновить учет. Подробности в статье.

Восстанавливаем бухучет

Чтобы восстановить входящее сальдо по счетам бухучета, воспользуйтесь первичными документами, данными оперативного учета, актами сверок взаиморасчетов и т.д. Начальное сальдо по каждому счету при отсутствии таких данных на момент перехода на "упрощенку" отразите с помощью вспомогательного счета 00. Сделайте это таким образом:

Дебет 10 Кредит 00

- отражена стоимость материалов на складе;

Дебет 00 Кредит 68

- отражена задолженность организации по налогам и сборам (в разрезе субсчетов) и т.д.

Возникшую на нулевом счете разницу спишите на счет 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)".

Разбираемся с налоговым учетом

Если после возврата к общему налоговому режиму фирма будет работать по кассовому методу, то особых сложностей у нее не будет. Но если фирма намерена использовать метод начисления, то при уходе с "упрощенки" у нее могут возникнуть проблемы.

Если вы получили аванс еще при "упрощенке", то должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после возвращения на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Получается, что в этом случае при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете выручку признают, а в налоговом учете - нет. Значит, имеет место постоянная отрицательная разница. По ней нужно начислить постоянный налоговый актив.

В бухучете это отражают записями:

Дебет 90-1 Кредит 90-1 субсчет "Постоянные отрицательные разницы"

- отражена постоянная отрицательная разница в доходах от реализации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- начислен постоянный налоговый актив.

Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на "упрощенке", то неоплаченную выручку не включали в облагаемый доход. Следовательно, вернувшись на общий режим, оплату за них отнесите к внереализационным доходам как доход "прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде" (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском - нет. В результате появляются постоянная положительная разница и постоянное налоговое обязательство.

Пример

ООО "Прогресс" приобрело автомобиль до перехода на УСН. Его балансовая стоимость - 350 000 руб. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 7 000 руб., в налоговом - 3 500 руб. (применен понижающий коэффициент 0,5).

В результате у "Прогресса" возникла вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив:

Дебет 02 Кредит 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы"

- 3500 руб. (7000 руб. х 0,5) - отражена временная вычитаемая разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 840 руб. (3500 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

С 1 января 2006 года организация перешла на УСН. К моменту перехода остаток по счету 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы" у "Прогресса" составил 42 000 руб., а по счету 09 - 10 080 руб. (42000 руб. х 24%).

Поскольку после перехода на "упрощенку" погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль фирма не сможет, его нужно списать. Бухгалтер "Прогресса" сделал это заключительными проводками года (31 декабря 2005 года):

Дебет 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы" Кредит 02

- 42 000 руб. - списана временная вычитаемая разница;

Дебет 99 Кредит 09

- 10 080 руб. - списан отложенный налоговый актив.

На момент перехода на спецрежим (на 1 января 2006 года) остаточная стоимость автомобиля составляла:

- в бухгалтерском учете - 266 000 руб.;

- в налоговом учете - 308 000 руб.

За весь 2006 год "Прогресс" имел право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 154 000 руб. (308 000 руб. х 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер должен был записывать сумму:

154 000 руб. : 4 квартала = 38 500 руб.

С 1 июля 2006 года (через полгода после начала применения УСН) фирма вынуждена применять общий налоговый порядок. К моменту возврата к традиционной системе остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

- в бухгалтерском учете - 224 000 руб. (266 000 руб. - 7000 руб. х 6 мес.);

- в налоговом учете - 231 000 руб. (308 000 руб. - 38 500 руб. х 2 квартала).

Бухгалтеру придется восстановить списанные при переходе на "упрощенку" временную вычитаемую разницу и отложенный налоговый актив:

Дебет 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы" Кредит 02

- 42 000 руб. - восстановлена списанная временная вычитаемая разница;

Дебет 99 Кредит 09

- 10 080 руб. - восстановлен списанный отложенный налоговый актив.

За полгода работы на "упрощенке" начислена амортизация:

- в бухгалтерском учете - 42 000 руб. (7000 руб. х 6 мес.);

- в налоговом учете - 77 000 руб. (38 500 руб. х 2 квартала).

Таким образом, 30 июня 2006 года бухгалтер должен сделать в учете записи:

Дебет 44 Кредит 02

- 42 000 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Дебет 02 Кредит 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы"

- 35 000 руб. (77 000 - 42 000) - частично погашена временная вычитаемая разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

С июля 2006 года в бухгалтерском учете "Прогресс" продолжит начислять амортизацию в сумме 7000 руб. в месяц. В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него. Предположим, что оставшийся срок полезного использования авто составляет 32 месяца. Он одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета. Однако сумма амортизации будет разной:

- в бухгалтерском учете - 7000 руб.;

- в налоговом учете - 3609,37 руб. (231 000 руб. / 32 мес. х 0,5).

То есть бухгалтер будет отражать в учете временную вычитаемую разницу в сумме 3390,63 руб. (7000 - 3609,37) в течение 32 месяцев (до тех пор, пока автомобиль не самортизируется в бухучете):

Дебет 44 Кредит 02

- 7000 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Дебет 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы" Кредит 02

- 3390,63 руб. - отражена временная вычитаемая разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 813,75 руб. (3390,63 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Через 32 месяца в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете - продолжат (в сумме 3609,37 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете.

Каждый месяц бухгалтер "Прогресса" будет делать проводки:

Дебет 02 Кредит 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы"

- 3390,63 руб. - частично погашена временная налогооблагаемая разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 813,75 руб. (3390,63 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Н.А. Габец,

автор книги "ПБУ 18/02 - это просто"

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2006 г.