Комментарий к письмам Минфина России от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640 и от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 20, октябрь 2006 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 28.08.2006
N 03-03-04/1/640 и от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183

По договору аренды на арендатора чаще всего возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить его текущий ремонт. Но нередко фирмы модернизируют принятые во временное пользование объекты. Причем эти улучшения становятся неотделимы от самого имущества.

Налогообложение подобной операции зависит от условий арендного договора. Если же неотделимые улучшения объекта проводит его собственник, арендатору следует быть особенно внимательным к договорным условиям. Иначе он может оплатить расходы, которые нельзя учесть при расчете облагаемой прибыли. Этим вопросам и посвящены опубликованные разъяснения специалистов Минфина.

Когда амортизирует арендодатель

Затраты на неотделимые улучшения арендованных основных средств считают амортизируемым имуществом. Правда, лишь в случае, когда улучшить объект аренды позволил сам арендодатель (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кому предстоит амортизировать вновь созданное имущество в виде неотделимых улучшений, зависит от условий договора аренды.

Арендатор вправе претендовать на возмещение понесенных расходов, ведь модернизированное имущество останется в собственности арендодателя по окончании срока арендного договора. Поэтому в условиях данного документа может быть закреплена обязанность собственника компенсировать арендатору затраты на неотделимые улучшения. В таком случае сам арендодатель и будет начислять их амортизацию в налоговом учете (п. 1 ст. 258 НК РФ). Об этом работники Минфина напомнили в первом из комментируемых документов.

Приступить к начислению амортизации собственник вправе с 1-го числа месяца после месяца начала эксплуатации произведенных неотделимых улучшений. Однако этого нельзя сделать раньше того месяца, в котором арендатору возмещены затраты (п. 2 ст. 259 НК РФ). Что касается налогового учета у арендатора, то свои издержки на модернизацию основного средства он в полном размере учтет в расходах. А компенсацию, полученную от арендодателя, включит в облагаемый доход.

Пример 1

ООО "Гамма" арендует офисное помещение у ООО "Альфа". В июне 2006 года "Гамма" по согласованию с собственником оснастила офис сплит-системой кондиционирования воздуха. Согласно договору аренды, "Альфа" возмещает стоимость неотделимых улучшений, производимых арендатором.

Эксплуатировать систему "Гамма" начала с момента установки в июне. Но "Альфа" компенсировала ее затраты лишь в августе 2006 года. Значит, только с этого месяца арендодатель может начислять амортизацию на неотделимое улучшение имущества.

Затраты "Гаммы" по кондиционированию помещения составили 25 000 руб. (без учета НДС). Эту сумму бухгалтер фирмы - арендатора в налоговом учете отразил в составе как расходов, так и доходов.

Когда амортизирует арендатор

В договоре аренды может быть и не указана обязанность собственника возмещать затраты арендатора на неотделимые улучшения. Тогда амортизировать капитальные вложения арендатору предстоит самостоятельно. Начать начисление амортизации он может с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячную сумму амортизационных отчислений арендатор должен рассчитать, исходя из срока полезного использования арендуемого объекта. Его устанавливает арендодатель в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 2

Изменим и дополним условия примера 1.

Предположим, что по договору, на основании которого ООО "Гамма" арендует офис у ООО "Альфа", арендодатель не возмещает "Гамме" затраты на неотделимые улучшения помещения.

Сплит - систему кондиционирования "Гамма" ввела в эксплуатацию в июне 2006 года. То есть начисление амортизации она вправе начать с 1 июля 2006 года. Здание, в котором расположен арендуемый "Гаммой" офис, относится к 10-й амортизационной группе. Срок его полезного использования установлен равным 362 месяцам.

Первоначальная стоимость системы кондиционирования составила 25 000 руб. (без учета НДС). "Гамма" в соответствии со своей учетной политикой начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по сплит-системе будет равна:

25 000 руб. : 362 мес. = 69,06 руб.

С июля 2006 года бухгалтер "Гаммы" может ежемесячно включать эту сумму в состав расходов.

Заметим, что Налоговый кодекс позволяет арендатору включать в расходы ежемесячные амортизационные отчисления только до тех пор, пока действует договор аренды. То есть всю истраченную на модернизацию сумму списать в расходы не получится. Однако некоторое "послабление" для арендаторов финансисты все же сделали. В первом из опубликованных писем они отметили, что можно продолжить начислять амортизацию по капвложениям, если договор аренды с собственником будет продлен.

Обратите внимание: речь идет именно о пролонгации прежнего контракта. Новый договор в отношении того же имущества с тем же арендодателем лишит арендатора описанного преимущества.

Как арендатору не попасть впросак

Ремонт и монтаж неотделимых улучшений передаваемого в аренду имущества не всегда производит арендатор. Этим по его требованию может заняться и собственник. Во втором из комментируемых разъяснений финансисты рассмотрели ситуацию, когда в арендном договоре к тому же предусмотрена обязанность арендатора возместить затраты на модернизацию.

Специалисты Минфина особо подчеркнули, что расходы на неотделимые улучшения увеличивают стоимость арендованного имущества. Учесть же их при расчете налога на прибыль можно только одним способом - через амортизацию. А это право в данном случае принадлежит исключительно арендодателю. Иначе говоря, если арендатор возместит собственнику издержки на модернизацию, то учесть такую компенсацию в налоговых расходах он не сможет.

Для того чтобы арендатор не остался внакладе, необходимо указать в договоре, что затраты собственника на неотделимые улучшения он возмещает исключительно за счет арендных платежей. Они по праву снижают налогооблагаемую прибыль.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 20, октябрь 2006 г.