Доплата до фактического заработка по больничному листу (М. Васильева, "Малая бухгалтерия", N 5, октябрь-ноябрь 2006 г.)

Доплата до фактического заработка по больничному листу

С 1 января 2006 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемый ФСС России, составляет 15 000 руб. (см. п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году", далее - Закон N 180-ФЗ).

Напомним, что налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, ФСС России возмещает сумму пособия полностью только в том случае, если работодатель в добровольном порядке уплачивает в ФСС России страховые взносы в размере 3% от суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам (ст. 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Остальным же "спецрежимникам" ФСС России возмещает только часть пособия по временной нетрудоспособности, которая не превышает размера одной минимальной оплаты труда за полный календарный месяц*(1). Часть пособия, которая превышает установленный МРОТ, такие работодатели оплачивают за счет собственных средств.

Случается, что фактический заработок работника, рассчитанный по больничному листу, превышает названный максимальный размер пособия. Некоторые работодатели в таких случаях доплачивают работникам до фактического заработка. Такую доплату работодатель может произвести, если документально (например, в трудовых договорах с работниками или в коллективном договоре) закрепит выплату пособия исходя из фактического среднего заработка.

Можно ли учесть эту доплату в целях налогообложения?

В отношении организаций, применяющих общий режим налогообложения, Минфин разъяснял этот вопрос положительно (см. письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95; от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17; от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74).

По мнению представителей финансового ведомства, работодатель, который по собственной инициативе оплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности сверх установленного законом максимума, может учесть суммы таких доплат для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (по подп. 15 ст. 255 НК РФ). При этом приводятся следующие аргументы.

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ), к которому в соответствии со ст. 423 ТК РФ приравниваются Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" (далее - Основные условия).

Согласно п. 25 Основных условий пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа работника. На основании этого Минфин делает вывод о том, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать сумму максимального ограничения, установленного для ФСС России.

"...Размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать сумму 12 480 руб.*(2) В этом случае расходы на доплату до фактического заработка в случае

временной утраты трудоспособности налогоплательщик имеет право отнести к

расходам на основании п. 15 ст. 255 Кодекса при условии, что это отражено

в трудовых (коллективных) договорах" (письмо Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17).

А вправе ли "спецрежимники" учесть превышение фактического среднего заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности в составе расходов? Разъяснения контролирующих органов на эту тему противоречивы. Есть письма "за", а есть и "против".

Рассмотрим этот вопрос применительно ко всем трем режимам.

УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы")

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.16 НК РФ вправе включить в расходы суммы на выплату пособий по временной нетрудоспособности применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. При этом расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. эти выплаты должны являться обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Статья 255 НК РФ позволяет учитывать доплату до фактического заработка, следовательно, "упрощенцы" такую доплату учитывать тоже вправе. С таким выводом в 2004 г. соглашался и Минфин России (см. письмо от 12.05.2004 N 04-04-04/57).

Тем не менее, в 2005 г. УФНС России по г. Москве вполне определенно высказало мнение о невозможности учета доплаты до фактического заработка по больничному листу в составе расходов "упрощенца" (см. письмо от 06.06.2006 N 18-11/3/39619).

"...Если налогоплательщиком приняты в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Кодекса) применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, - в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса (расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации)" (письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57).

Как расценивать данное письмо - как изменение позиции Минфина России или как самодеятельность московских налоговиков? Мы не знаем. Но, учитывая, что такое письмо существует, нельзя исключать разногласия по этому вопросу с налоговым органом.

По нашему мнению, при судебном рассмотрении вопроса у "упрощенцев" есть высокие шансы выиграть спор.

ЕСХН

Плательщики ЕСХН также руководствуются положениями ст. 255 НК РФ при учете расходов на оплату больничных (см. подп. 6 п. 2 и п. 3 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому, если они производят работникам доплату до фактического заработка при оплате больничных, то они, на наш взгляд, тоже вправе учесть ее в составе расходов.

УСН (объект налогообложения "доходы")

"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, расходы учитывать не могут. Но согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ они могут уменьшить сумму единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). То есть сумму больничных можно учесть только в той части, которая в совокупности с суммой пенсионных взносов не уменьшает сумму единого налога более чем на 50%.

Можно ли при соблюдении названного ограничения уменьшить сумму единого налога на сумму доплаты до фактического заработка по больничному? В письме от 12.05.2004 N 04-04-04/57 Минфин России вроде бы ничего не имеет против*(3).

"Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации... " (письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57).

Однако в другом письме Минфин России указывает на необходимость включения суммы доплаты до фактического заработка по больничному в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139). Можно сделать вывод, что сумма доплаты в качестве пособия уже не рассматривается. Ведь по общему правилу суммы пособий по временной нетрудоспособности освобождаются от обложения как ЕСН (при применении общего режима), так и пенсионными взносами (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Если сумма доплаты не признается пособием, то, следовательно, ее нельзя принять в уменьшение единого налога при применении "упрощенцем" объекта налогообложения "доходы". И хотя однозначно на эту тему высказались опять-таки только московские налоговики (см. письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40257), на наш взгляд, проблема уменьшения единого налога на сумму доплаты по больничному листу разрешима только в суде. Поэтому тем налогоплательщикам, которые к судебным разбирательствам не стремятся, лучше не рисковать.

Какие же аргументы можно привести в споре с налоговиками (если до него все же дойдет дело)?

Прежде всего необходимо разобраться, является ли сумма доплаты до фактического заработка пособием.

С одной стороны, в п. 1 ст. 3 Закона N 180-ФЗ прямо сказано, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. То есть можно сделать вывод, что все, что выше - это уже не пособие, а иная выплата.

С другой стороны, Минфин, аргументируя свою позицию о том, что доплату до фактического заработка можно учитывать в составе расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ, руководствуется положениями Основных условий (приравнивая их к федеральному закону), требующих исчислять пособие в процентах от заработка работника (и такая позиция, на наш взгляд, соответствует закону).

Разрешая налогоплательщикам применять в данном случае п. 15 ст. 255 НК РФ, Минфин, в сущности, подтверждает, что федеральный закон предусматривает выплату пособия именно в процентах от заработка.

Следовательно, ограничение в 15 000 руб. - это не ограничение размера пособия, а предельный размер сумм, которые могут быть выплачены за счет средств ФСС России.

Любопытно, что сам Минфин в вышеупомянутом письме о порядке исчисления пенсионных взносов называет сумму доплаты пособием (!). Это, на наш взгляд, говорит о том, что определенное мнение о статусе этой суммы у чиновников просто отсутствует. Присутствует лишь мнение о необходимости учета ее при исчислении взносов на пенсионное страхование. "...На суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающие 15 000 руб. в месяц, страховые взносы на обязательное страхование должны начисляться в общеустановленном порядке" (письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139).

Некоторые специалисты высказывают мнение, что пособием могут считаться только те суммы, которые выплачиваются за счет средств государства. В отсутствие законодательного определения термина "пособие" отметим лишь, что государство в любом случае компенсирует не всю сумму в пределах разрешенных 15 000 руб.

Налогоплательщики, применяющие общий режим, оплачивают за счет собственных средств первые два дня временной нетрудоспособности работника (п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ), а "спецрежимники" - всю ту часть оплаты по больничному листу, которая превышает один МРОТ. Но оплачиваемые таким образом за счет работодателей суммы все равно признаются пособиями... Так почему не признать пособием и сумму доплаты до фактического заработка?

На наш взгляд, не может быть двойных стандартов при подходе к одному и тому же вопросу. Раз уж Минфин признает, что эту доплату можно учитывать в составе расходов именно потому, что она по сути является пособием, выплачиваемым в соответствии с федеральным законом, то и в уменьшение единого налога эту сумму как пособие принять можно. Но, подчеркнем, без суда здесь никак не обойтись.

ЕНВД

Аналогичная проблема возникает и у налогоплательщиков, применяющих ЕНВД. Уменьшить размер единого налога на сумму больничных в совокупности с суммой страховых взносов на пенсионное страхование им позволяет п. 2 ст. 346.32 НК РФ. При этом сумма единого налога также не может быть уменьшена более чем на 50%.

Следовательно, все что сказано выше для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы", в полной мере касается и "вмененщиков".

М. Васильева,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 5, октябрь-ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 1100 руб. - с 1 мая 2006 г. (см. Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

*(2) Таков был максимум пособия в 2005 г.

*(3) Автор вопроса, на который дает ответ Минфин, спрашивает именно о возможности уменьшения единого налога на сумму оплаты по больничным, превышающую норму.