Патентная "упрощенка" год спустя (И. Михайлов, "Малая бухгалтерия", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Патентная "упрощенка" год спустя

Мы уже рассказывали на страницах "Малой бухгалтерии" о новом и, наверное, еще очень редком виде "упрощенки" - патентной "упрощенке"*(1). Прошел почти год с момента ее появления. За это время некоторые весьма туманные положения ст. 346.25.1 НК РФ, которая регулирует порядок применения данного налогового режима, были разъяснены чиновниками главного финансового ведомства страны.

С этими разъяснениями мы и хотели бы познакомить наших читателей.

Патент = налог

Прежде всего отметим, что стоимость патента - это тоже налог. Об этом не следует забывать. Поэтому неполная или несвоевременная оплата патента влечет начисление пеней и может быть основанием для взыскания штрафа (см. письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149).

Виды и подвиды

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной "упрощенки", приведены в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ несколько общо.

Например, в подп. 53 данного пункта в качестве вида деятельности названа сдача в аренду квартир и гаражей, тогда как предприниматели вполне могут осуществлять часть этого вида деятельности (подвид) - сдавать в аренду только квартиры или только гаражи.

Отсюда возникают два вопроса. Во-первых, могут ли предприниматели, работающие по патенту, осуществлять один такой подвид определенного вида деятельности "без последствий"? Во-вторых, могут ли законы субъектов устанавливать в отношении таких подвидов различный размер потенциально возможного годового дохода (ведь патентная "упрощенка", напомним, вводится на региональном уровне)?

На второй вопрос Минфин России ответил положительно (см. письмо от 17.03.2006 N 03-11-03/13). Он указал, что законодательные органы субъектов РФ могут устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода дифференцированно по отдельным подвидам предпринимательской деятельности. Ответ на первый вопрос с учетом данного разъяснения очевиден.

Однако разъяснения Минфина вызывают новые вопросы.

Согласно пунктам 6 и 7 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется в отношении именно вида предпринимательской деятельности, предусмотренного в п. 2 данной статьи (т.е. годовая стоимость должна быть определена в отношении вида деятельности целиком, например, в отношении сдачи в аренду квартир и гаражей). Возможности установления годовой стоимости для подвида (например, для сдачи в аренду квартир) в НК РФ не предусмотрено.

Как видим, разъяснения Минфина противоречат налоговому законодательству.

Кроме того, можно предположить, что в таком случае от предпринимателя, осуществляющего несколько подвидов одного вида деятельности, потребуют оплатить годовую стоимость патентов по каждому подвиду этого вида. А это, скорее всего, серьезно увеличит его затраты на патент.

Пример.

Одним из видов деятельности, в отношении которых может быть введен патент, является ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров.

С точки зрения НК РФ это один вид деятельности, следовательно, на основании патента предприниматель вправе осуществлять все вышеперечисленное.

Предположим, что в законе региона потенциально возможный годовой доход установлен в отношении нескольких подвидов данного вида деятельности:

1) ремонт бытовой техники - 50 000 руб.;

2) ремонт радиотелевизионной аппаратуры - 70 000 руб.;

3) ремонт компьютеров - 120 000 руб.

Если вдруг предприниматель осуществляет вид деятельности целиком (т.е. все три подвида), то он должен купить три патента, т.е. оплатить в общей сумме 14 400 руб. ((50 000 руб. + 70 000 руб. + 120 000 руб.) х 6%).

Минфин аргументирует свою позицию тем, что п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ допускает дифференциацию установленного годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности. Он считает, что осуществление отдельного подвида вида деятельности, перечисленного в ст. 346.25.1 НК РФ, и есть особенность ведения предпринимательской деятельности.

Но в пункте 7, как мы уже говорили выше, речь идет о дифференциации годового дохода по виду деятельности. На наш взгляд, это означает, что годовая доходность должна быть в обязательном порядке установлена в отношении целого вида деятельности. А для случаев, когда осуществляется отдельный подвид, можно, например, установить понижающие коэффициенты или каким-либо иным образом отрегулировать такие ситуации.

Стоимость патента и страховые взносы

Все упрощенцы имеют право уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, покупающие патент, - не исключение. Минфин России признал (см. письмо от 26.09.2005 N 03-11-02/44), что стоимость патента можно уменьшить на сумму уплаченных за соответствующий период пенсионных взносов. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.

Патент оплачивается двумя платежами: одна третья часть стоимости патента оплачивается не позднее 25 дней после дня начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента; оставшаяся часть стоимости - не позднее 25 дней после дня окончания периода, на который выдавался патент.

На сумму пенсионных взносов уменьшается, по мнению Минфина России, именно второй платеж, даже если вы успели заплатить эти взносы до первого платежа.

А вот если вы опоздали со взносами и заплатили их уже после того, как произвели второй платеж по патенту, уменьшить стоимость патента уже не получится (см. письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149). Вроде бы все правильно: если патент уже полностью оплачен, то уменьшать нечего...

"На сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями после уплаты оставшейся стоимости патента, стоимость патента не уменьшается" (письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149).

Но, на наш взгляд, можно вернуть переплату из бюджета по общим правилам, установленным ст. 78 НК РФ. Ведь согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ на сумму пенсионных взносов уменьшается сумма налога, а не сумма, подлежащая внесению в бюджет в качестве очередного платежа по налогу. Таким образом, страховые взносы, пусть и уплаченные позже, уменьшают сумму единого налога, в том числе и стоимость патента.

Об этом Минфин России почему-то умолчал...

Учет доходов и расходов

Стоимость патента рассчитывается исходя из потенциально возможного годового дохода индивидуального предпринимателя, который устанавливается законом субъекта РФ по каждому виду деятельности. Она не зависит от фактически получаемых предпринимателем доходов.

Нужно ли предпринимателю, купившему патент, как всякому "упрощенцу", вести книгу учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ) и ежеквартально подавать декларации в налоговый орган?

По мнению Минфина, предприниматель обязан вести книгу учета доходов и расходов, а вот декларации ему подавать не надо (см. письмо от 09.02.2006 N 03-11-02/34).

Финансовое ведомство обосновывает свою позицию следующим.

На предпринимателей, купивших патент, распространяется действие статей 346.11-346.25.1 НК РФ. А согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода величина полученных доходов превысит 20 млн руб., то налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения (в случае с физическими лицами - на уплату НДФЛ).

Раз эта норма действует в отношении всех "упрощенцев", то доходы придется подсчитывать и предпринимателям, купившим патент. И хотя сложно себе представить, что, например, на пошиве шапок можно заработать такие деньги, формально чиновники Минфина России правы. Но только в отношении доходов.

Ведь никакие расходы предпринимателей не влияют на стоимость патента. Здесь ситуация такая же, как и с "упрощенцами", которые в качестве объекта налогообложения выбрали "доходы". Эти "упрощенцы" согласно пунктам 2.6-2.7 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее - Порядок заполнения Книги), графы 6 и 7 книги учета доходов и расходов, посвященные расходам, не заполняют. На наш взгляд, "патентные упрощенцы" тоже могут не заполнять эти графы.

"Графа 6 заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"... Графа 7 заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"" (пункты 2.6-2.7 Порядка заполнения Книги).

Конечно, необходимо понимать, что незаполнение граф 6 и 7 книги учета доходов и расходов может вызвать конфликт с налоговыми органами. Робким, как всегда, посоветуем выполнять требования Минфина России и дожидаться времен, когда смелые оспорят разъяснения Минфина в суде.

Пересчет стоимости патента

Индивидуальный предприниматель может получить патент на квартал, полугодие, девять месяцев и год. Патент всегда выдается с начала квартала (с 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября). Срок его действия может переходить на следующий календарный год. То есть патент может быть выдан, например, на период с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

В то же время по традиции с 1 января чуть не каждого года перекраивается налоговое законодательство. Субъекты РФ могут с 1 января пересмотреть свои законы о патентной "упрощенке":

- установить новые виды деятельности, подпадающие под патентную "упрощенку";

- исключить некоторые виды деятельности;

- повысить в отношении некоторых видов деятельности размер потенциально возможного годового дохода, на основании которого рассчитывается стоимость патента;

- понизить размер потенциально возможного дохода и т.п.

Минфин России указывает, что в случае изменения размера потенциально возможного годового дохода или исключения какого-либо вида деятельности необходимо пересчитать стоимость патента (см. письмо от 30.06.2006 N 03-11-02/149).

"... Перерасчет стоимости патента, полученного индивидуальным предпринимателем в текущем году на период, переходящий на следующий год, следует осуществлять только в случае изменения законом субъекта Российской Федерации стоимости патента на следующий год или исключения вида предпринимательской деятельности, на который был выдан патент, из перечня видов деятельности, на которые распространяется упрощенная система налогообложения на основе патента" (письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149).

Пример.

Индивидуальному предпринимателю был выдан патент на ветеринарное обслуживание сроком на один год - с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2007 г. Размер потенциально возможного годового дохода по этому виду деятельности в 2006 г. составлял 120 000 руб.

Предприниматель внес первый платеж в сумме 2400 руб. (120 000 руб. х 6% х 1/3).

Предположим, что с 1 января 2007 г. размер потенциально возможного годового дохода законом субъекта РФ увеличен до 150 000 руб. В этом случае стоимость патента на 2006 г. и на 2007 г. подсчитывается отдельно.

Исходя из того, что в 2006 г. предприниматель осуществлял деятельность в течение 3 месяцев, а в 2007 г. - в течение 9 месяцев, сумма налога за 2006 г. составит 1800 руб. (120 000 руб.: 12 мес. х 6% х 3 мес.), а за 2007 г. - 6750 руб. (150 000 руб. : 12 мес. х 6% х 9 мес.). Сумма второго платежа составит 6150 руб. (1800 + 6750 - 2400).

Пример.

Индивидуальному предпринимателю был выдан патент на художественно-оформительские и дизайнерские работы сроком на 1 год - с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г. Размер потенциально возможного годового дохода по этому виду деятельности в 2006 г. составлял 90 000 руб. Предприниматель внес первый платеж в сумме 1800 руб. (90 000 руб. х 6% х 1/3).

Предположим, что с 1 января 2007 г. художественно-оформительские и дизайнерские работы законом субъекта РФ исключены из перечня видов деятельности, по которым возможно применение патентной "упрощенки".

В этом случае необходимо посчитать сумму налога, приходящуюся на 2006 г.

Исходя из того что в 2006 г. предприниматель осуществлял деятельность в течение 6 месяцев, сумма налога за 2006 г. составит 2700 руб. (90 000 руб.: 12 мес. х 6% х 6 мес.). Сумма второго платежа составит 900 руб. (2700 - 1800). Второй платеж должен быть внесен не позднее 25 июля 2007 г.

Вроде бы все правильно. Но вот вопрос: могут ли законы субъектов РФ с 1 января менять правила игры в отношении предпринимателей, срок действия патента которых переходит на следующий год?

Какой период времени считать налоговым периодом по патентной "упрощенке"? Статья 346.25.1 НК РФ об этом не говорит ни слова. Если применять общие правила, то налоговый период должен составлять календарный год (см. п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Но так ли это?

Ведь срок действия патента не привязан к календарному году, он может составлять квартал, полгода, 9 месяцев и год. Может, в таком случае считать налоговым периодом по патентной "упрощенке" период времени, на который выдан патент?

Тогда в отношении патентных "упрощенцев", которые, допустим, купили патент на период с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2007 г., новые законы субъекта РФ могут начать действовать только с 1 октября 2007 г. Во всяком случае, это было бы справедливо...

Пока это всего лишь наши предположения. Подтвердятся они или нет, покажет время.

"Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу... " (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Если до окончания срока действия патента соответствующий вид деятельности будет исключен законом субъекта РФ из перечня видов деятельности, на которые распространяется патентная "упрощенка", то предприниматель обязан перейти на общий режим налогообложения. Хотя такой вид перехода ст. 346.25.1 НК РФ специально не регулирует.

Потеря права применения патентной "упрощенки" в этом случае не может рассматриваться как нарушение условий применения этой системы налогообложения. Следовательно, неприятные последствия, предусмотренные п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ (см. ниже), в данном случае не применяются.

Если предприниматель до покупки патента находился на обычной "упрощенке", то он, на наш взгляд, может продолжать применять эту систему налогообложения.

Прекращение предпринимательской деятельности

Может случиться, что индивидуальный предприниматель, купивший патент, до окончания срока действия патента перестает заниматься предпринимательской деятельностью, зарегистрировав в установленном порядке ее прекращение.

Кажется очевидным, что в этом случае он не обязан оплачивать патент, а если уже оплатил его, то имеет право на возврат части налога, соответствующей времени, оставшемуся до окончания периода, на который был выдан патент. Или обязан доплатить только ту часть налога, которая соответствует времени осуществления предпринимательской деятельности по патенту, за которое налог еще не был уплачен.

Так, предположим, что патент выдан на 9 месяцев. Предприниматель внес первый платеж и прекратил деятельность по истечении одного месяца. Тогда, на наш взгляд, ему возвращается 2/3 уплаченной суммы налога.

Если же предприниматель прекратит деятельность по истечении четырех месяцев, то он должен внести 1/6 второго платежа.

Это может быть очевидным для кого угодно, но только не для Минфина России!

По мнению чиновников финансового ведомства, высказанному в письме от 30.06.2006 N 03-11-02/149, такой предприниматель обязан произвести все платежи по патенту в полной сумме в срок, установленный п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ.

Почему? Чиновники забыли раскрыть в письме умозаключения, благодаря которым пришли к такому выводу.

Признаться, наши рассуждения приводят к иному выводу. На индивидуального предпринимателя, прекратившего деятельность, глава 26.2 НК РФ в целом и ст. 346.25.1 НК РФ не распространяются. Поскольку предприниматель прекратил деятельность, то он не может являться и плательщиком единого налога. Его обязанности как плательщика единого налога, в том числе обязанности оплачивать патент, связаны только с периодом осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому оплачивать весь патент целиком он не обязан.

Если вы спорить с налоговыми органами не желаете, то придется внести и первый, и второй платеж полностью. А уж потом можно пытаться всеми способами, в том числе и через суд, вернуть переплату из бюджета (см. ст. 78 НК РФ).

"В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган... вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога" (п. 1 ст. 48 НК РФ).

Напомним, что взыскать с физического лица после прекращения ведения им предпринимательской деятельности недоимку по налогу, а также пени и штраф налоговые органы могут только в судебном порядке (см. ст. 48 НК РФ).

Утрата права применять патент

Предприниматель теряет право применять патентную "упрощенку", если он (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ):

- привлек в своей деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера - подряд, субподряд, оказание услуг и т.п.);

- осуществляет деятельность, не предусмотренную законом субъекта РФ, которым введена патентная "упрощенка";

- не оплатил 1/3 стоимости патента в установленный срок.

Кроме того, предприниматель теряет право применять патентную "упрощенку" и по общим основаниям, установленным главой 26.2 НК РФ, например, если его доход по итогам налогового периода превысил 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.23 НК РФ).

Исходя из буквального прочтения п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель должен платить налоги в общем режиме с самого начала периода, на который он купил патент.

Минфин России, кажется, придерживается такой же точки зрения, хотя прямо порядок перехода на общий режим не разъяснил (см. письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149 и ФНС России от 07.06.2006 N 02-7-10/14).

Сообщать о переходе на общий режим налогообложения предприниматель, нарушивший п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, по мнению Минфина России, не должен. Но может сообщить в добровольном порядке.

Таким образом, факт утраты права на применение патентной "упрощенки" налоговые органы могут установить на основании добровольного заявления предпринимателя или на основании проведенных налоговых проверок.

В то же время если предприниматель потерял право на применение патентной "упрощенки" в результате получения более 20 млн руб., то переход на общий режим должен сопровождаться соответствующим уведомлением налогового органа (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

И. Михайлов

"Малая бухгалтерия", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Васильева М. Патентная "упрощенка" // Малая бухгалтерия, 2006, N 1, с. 45.