Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2009 г. N 09АП-99/2009

г. Москва

Дело N А40-34897/08-117-96

N 09АП-99/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 февраля 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Седова С.П., Птанской Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7, открытого акционерного общества "Ростелеком" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 по делу N А40-34897/08-117-96, принятое судьей Матюшенковой Ю.Л.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Ростелеком" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительным решения.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Старина Н.В. по доверенности N 12-32 от 21.01.2009, паспорт 45 06 325137 выдан 25.12.2003; Чигирина Т.В. по доверенности N 12-67 от 16.02.2008, паспорт 53 00 389048 выдан 03.01.2002, Комарова Н.В. по доверенности от 28.02.2007 N12-64, паспорт 45 98 695551 выдан 17.03.2006;

от ответчика (заинтересованного лица): Кожанов А.А. по доверенности N 58-07/5985 от 31.03.2008, удостоверение УРN 435291; Субботин А.Н. по доверенности N 58-05/22746 от 14.11.2008, удостоверение УРN 435031; Ибрагимов С.Б. по доверенности N 58-07/8403 от 06.05.2008, удостоверение УРN 435117; Чикунова Н.А. по доверенности N 58-07/5979 от 31.03.2008, удостоверение УРN 435369

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Ростелеком" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 08.02.2008 N 2 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

пунктов 2.1, 2.15 решения (п.2.1.1, 2.3.1 Акта проверки) о занижении доходов заявителя от реализации услуг по пропуску трафика от сети ОАО "МГТС" на номера DEF Московского региона (завершения вызова на сеть СПС Московского региона) в период 2004-2006 годов на сумму 132 938 828 рублей (в 2004 году 65 823 058 рублей, в 2005 - 57 707 713 рублей, в 2006 - 9 408 057 рублей) и доначислении налога на прибыль в сумме 31 905 319 рублей (в 2004 году - 15 797 534 рубля, в 2005 - 13 849 851 рубль, в 2006 - 2 257 934 рубля), НДС в сумме 23 928 989 рублей (в 2004 году - 11 848 150 рублей, в 2005 - 10 387 388 рублей, в 2006 - 1 693 450 рублей);

пунктов 2.2., 2.16 решения (п.2.1.2, 2.3,2 Акта проверки) о занижении заявителем доходов от реализации услуг междугородной и международной связи в период 2006 года на сумму 3 233 804 450 рублей и доначислении за 2006 налога на прибыль в сумме 776 113 068 рублей и НДС в сумме 582 084 801 рублей;

пунктов 2.3, 2.17 решения (п. 2.1.3, 2.3.3 Акта проверки) о занижении в 2004 - 2005 доходов заявителя от реализации услуг по пропуску междугородного и международного трафика от сети ОАО "МТТ" на коды ABC сетей операторов (ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "СЗТ") на сумму 10 480 103 рубля (в 2004 году 7 904 686 рублей, в 2005 - 2 575 417 рублей) и доначислении налога на прибыль в сумме 2 515 225 рублей (в 2004 году - 1 897 125 рублей, в 2005 - 618 100 рублей), НДС в сумме 1 886 419 рублей (в 2004 году - 1 422 843 рубля, в 2005 - 463 575 рублей);

пункта 2.4 решения (п.2.1.4, Приложение N 6 к Акту проверки) о завышении заявителем за 2006 прочих расходов, связанных с производством и реализацией на сумму расходов по обслуживанию в VIP - залах аэропортов, расходов по аренде комнат, конференц-зала для проведения переговоров, оборудования, расходов по транспортному обслуживанию - 4 091 915,89 руб. и доначислении налога на прибыль на сумму 982 059,81 руб.;

пункта 2.5 Решения (п.2.1.5 Акта проверки) о неправомерном отнесении в 2004 и 2006 к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль сумм расходов в виде выплаты дополнительной компенсации при расторжении трудовых договоров в общем размере 525 400 рублей и доначислении налога на прибыль за 2004 - 7 776 рублей, за 2006 - 118 320 рублей;

пункта 2.7 решения (п. 2 17 Акта проверки) о неправомерном отнесении в 2005 к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по квотированию рабочих мест на сумму 1 922 535,90 рублей и доначислении налога на прибыль в размере 461 432,62 руб.;

пункта 2.8 решения (п. 2 1 8 Акта проверки) о неправомерном отнесении в 2004 к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, расходов в виде отчислений в фонд НИОКР размере 65 000 000 руб. и доначислении налога на прибыль за 2004 год в размере 15 600 000 руб.,

пункта 2.9 решения (п. 2.1.9, п.2.1.10 Акта проверки) о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, за 2004 отрицательной курсовой разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте на сумму 87 043 406,88 рублей, расходов, отраженных в сводных налоговых регистрах за 2005 год как "FOREX" на сумму 44 488 698,99 рублей и доначислении налога на прибыль за 2004 год в сумме 20 890 417,65 р. и за 2005 г. - в сумме 10 677 287,76 р.;

пункта 2.10 решения (п. 2.1.11 Акта проверки) о неправомерном отнесении в 2004 году расходов, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по выбытию вклада в уставный капитал ликвидированных организаций на общую сумму 28 557 275 р. и доначислении налога на прибыль в сумме 6 853 746 р.;

подпункта 2.12.2 решения (п. 2.1.13.2 Акта проверки) о неправомерном включении за 2004 год в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумм расходов по списанию сумм безнадежной дебиторской задолженности ООО КБ "Русский акцептный банк" в размере 227 223 288 руб. и доначислении налога на прибыль за 2004 в сумме 54 533 589 руб.;

пункта 2.13 решения (п. 2.1.14. Акта проверки) о неправомерном завышении в 2005 году внереализационных расходов по списанию сумм безнадежной дебиторской задолженности ОАО АБ "Инкомбанк" за счет резерва по сомнительным долгам в размере 1 474 763,6 р. и доначислении налога на прибыль за 2005 в сумме 353 943,26 руб.;

пункта 2.18 решения (п. 2.3.4 Акта проверки) о неправомерном предъявлении к вычету за сентябрь 2005 сумм налога на добавленную стоимость в размере 1 047 960,57 р. по консультационным услугам, оказанным ООО "Стройсвязьтехнолоджи" в связи с выбытием ценных бумаг.;

пункта 2.21 решения (п.24.3. Акта проверки) о занижении налоговой базы по единому социальному налогу за 2004 на сумму взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в размере 66 188 737,27 р. и доначислении единого социального налога за 2004 г. на сумму 7 158 973,82 р., доначислении взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за 2004 г. в размере 4 383 018, р.;

пункта 2.25 решения (п.2.6.3. Акта проверки) о привлечении заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 22 072,6 р. за неисчисление и не удержание обществом в 2004 налога на доходы физических лиц со стоимости оплаченных за работников питания и проживания, а также дополнительных расходов при проведении семинара в размере 110 362, 85 руб.;

пункта 2.26.1 решения (п.2.7 Акта проверки) о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат непроизводственного характера по оплате услуг сотовой связи в размере 981 560,44 р. Уральским филиалом общества в 2004-2006 гг. и доначислении налога на прибыль в сумме 235 574,51 руб.,

пункта 2.26.3 решения (п.2.7 Акта проверки) о доначислении налога на прибыль на сумму 142 278 р. в связи с неправомерным возмещением сумм подъемных расходов работнику и членам его семьи сверх норм, установленных законодательством Приволжским филиалом общества;

пункта 2.26.4 решения (п.2.7 Акта проверки; о неправомерном включении в состав расходов принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль расходов по оформлению земельных участков Центральным филиалом ОАО "Ростелеком)) в сумме 8 990 000.00 руб. в 2004 и 1 801 875,00 руб. в 2005 и доначислении налога на прибыль в сумме 2 590 050 руб.;

пункта 2 26.6 решения (п. 2.7 Акта проверки) о неправомерном занижении в 2004-2005 налоговой базы по налогу на прибыль на сумму предоставленной льготы по техобслуживанию жилья Южным филиалом общества в размере в 2004 - 209 095 руб., в 2005 - 110 982 руб., и доначислении налога на прибыль в размере 76 818,48 р.;

пунктов 2,26.9, 2.26.10, 2.26.11, 2.26.13 решения (п.2.7. Акта проверки) о неправомерном занижении налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов по счетам - фактурам, оформленным с нарушением требований ст. 168, 169 и 172 НК РФ Сибирским, Южным и Центральным филиалами общества и доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 1 803 620,86 р.;

пункта 2.26.12 решения (п.2.7. Акта проверки) о неправомерном занижении налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов по документально не подтвержденным расходам на услуги сотовой связи Уральским филиалом ОАО "Ростелеком" в 2004-2006 и доначислении в связи с этим НДС в размере 177 275,61 руб.;

пункта 2.26.16 решения (п.2.7. Акта проверки) о неуплате водного налога в 2005-2006 в размере 83 552 р. и платы за пользование водными объектами в 2004 в размере 131 656 р. Северо-Западным филиалом общества;

пункта 2.26.22 решения (п.2.7. Акта проверки) о неправомерном применении в 2004 при расчете транспортного налога налоговых ставок в зависимости от категории транспортного средства Дальневосточным филиалом общества в части суммы налога 4 420 p.;

пунктов 2.26.24, 2.26.34 (частично) решения (п.2.7 Акта проверки) о неправомерном невключении в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц доплаты за разъездной характер работы Северо-западным филиалом общества в размере 86 179,6 р., в связи с чем, по мнению налогового органа, не был исчислен и уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 11 202 руб. и ЕСН в сумме 30 680 руб.;

пункта 2.26.30 решения (п.2.7. Акта проверки) о неправильном исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с неверным распределением налоговой базы Центральным филиалом общества, в связи с чем обществу доначислены взносы в общем размере 451 511,78 р.;

пункта 1.1. резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1. ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 221 810 756.62 р.;

пункта 1.2. резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в части сумм штрафов 45 951,6 руб.;

пункта 1 3. резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по водному налогу в виде штрафа в размере 137 859 руб.;

пункта 1.5 резолютивной части решения о привлечении общества к ответственности по ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г в части суммы 89 349.49 р.;

пункта 2 резолютивной части решения о начислении пени в общем размере 178 372 320,42 р.;

пункта 3.1 резолютивной части решения о предложении уплатить 1 406 730 741,68 р. доначисленных налогов и сборов;

пункта 3.3. резолютивной части решения в части предложения налоговому агенту уплатить сумму налога на доходы физических лиц в размере 11 202 р.; пункта пункта 3.5. резолютивной части решения об уменьшении суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета на сумму 2 431 978,94 р.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 заявленные обществом требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным, не соответствующим НК РФ в части:

- начисления недоимки по налогам по эпизодам, описанным в пунктах

- начисления налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени пунктами 1.1 и 2 резолютивной части решения;

- начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в части 45 951,6 руб.; начисления штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ по водному налогу (пункты 1.2 и 1.3 резолютивной части решения);

- начисления штрафа в размере 89 349,49 руб. (пункт 1.5 резолютивной части решения);

предложения уплатить НДФЛ в размере 11 202 руб. (пункт 3.3 резолютивной части решения);

предложения уплатить взносы на ОПС в размере 446 747,43 руб. (пункт 3.4 резолютивной части решения);

уменьшения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета на 2 431 978,94 руб. (пункт 3.5 резолютивной части решения)

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований (п. 2.5, 2.10 решения инспекции), заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение в указанной части, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ), удовлетворить заявленные требования в данной части.

Налоговый орган не согласился с судебным решением в части удовлетворения заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение в данной части, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах РФ за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, итоги которой отражены в Акте N 22 от 28.12.2007.

По результатам проверки и рассмотрения представленных заявителем возражений на Акт проверки налоговым органом вынесено решение от 08.02.2008 N 2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Указанное решение оспаривается заявителем в части доначисления налогов и сборов в размере 1 409 620 670,05 руб., пени в размере 178 372 320,42 руб.; штрафов - 222 026 538 руб. по эпизодам, указанным далее.

Пункты 2.1, 2.15 решения (п.2.1.1, 2.3.1 Акта проверки): "Занижение доходов ОАО "Ростелеком" от реализации услуг по пропуску трафика от сети ОАО "МГТС" на номера DEF Московского региона (завершения вызова на сеть СПС Московского региона) в период 2004-2006 годов.

По данному эпизоду налоговый орган приводит доводы вывод о том, что в 2004-2006 годах общество занизило доходы от реализации услуг по пропуску трафика от сети ОАО "МГТС" на номера DEF Московского региона.

Сумма заниженного дохода, по мнению инспекции, составила 132 938 828 руб. (в 2004 году 65 823 058 руб., в 2005 - 57 707 713 руб., в 2006 - 9 408 057 руб.), и указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль в сумме 31 905 319 руб. (в 2004 году - 15 797 534 руб., в 2005 - 13 849 851 руб., в 2006 - 2 257 934 руб.), НДС в сумме 23 928 989 руб. (в 2004 году - 11 848 150 руб., в 2005 - 10 387 388 руб., в 2006 -1 693 450 руб.).

В обоснование своей правовой позиции инспекция приводит следующие доводы.

В 2004 - июне 2006 года общество пропустило по своей сети трафик от абонентов сети ОАО "МГТС" на сети операторов подвижной связи, использующих нумерацию в кодах негеографических зон нумерации, закрепленных за Москвой и Московской областью (СПС Московского региона) в количестве 311 191 тыс. минут, и поэтому оказало ОАО "МГТС" услугу завершения вызова на СПС Московского региона.

Плату с абонентов за звонки на СПС Московского региона получало ОАО "МГТС" в составе абонентской платы.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331, Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1254, Приказом Министерства РФ по связи и информатизации от 30.04.2003 N 51, Указанием Министерства РФ по связи и информатизации от 27.08.2003 N 54-у, Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161 общество должно было получать от ОАО "МГТС" плату за пропуск указанного трафика.

В качестве обоснования того, что общество должно было получать от ОАО "МГТС" плату за пропуск трафика налоговый орган также ссылается на договоры, заключенные между заявителем и рядом других операторов связи (ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ", ООО "СЦС Совинтел", ОАО "МТТ"), которые предусматривали такие расчеты, а также указывает, что начиная с 01.07.2006 общество начало взимать с ОАО "МГТС" плату за пропуск трафика от сети ОАО "МГТС" на СПС Московского региона.

Налоговый орган установил, что в 2004 - первом полугодии 2006 года общество не получало с ОАО "МГТС" плату за пропуск этого трафика, а напротив, само платило ОАО "МГТС" за услугу по инициированию этого трафика.

На основании проведенного им исследования рынка налоговый орган выявил рыночный тариф на услугу завершения вызова на СПС Московского региона, который составил 0,015 у.е., и протарифицировал по этому тарифу трафик, за который общество не получило плату от ОАО "МГТС".

Полученная налоговым органом сумма была квалифицирована им как сумма, на которую общество занизило свои доходы реализации услуг по пропуску трафика.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что в соответствии с договорами между заявителем и ОАО "МГТС", которые действовали в проверяемый период (договор от 09.06.2003 N 11528, договор от 01.12.2005 N 15908 - том 17, л.д. 30-147), общество не оказывало ОАО "МГТС" услуг по пропуску трафика.

В разделе 2 договора от 01.12.2005 N 15908 прямо указано, что общество оказывает ОАО "МГТС" услугу присоединения, а ОАО "МГТС" оказывает обществу услуги по пропуску трафика и по актуализации абонентских данных.

Следует признать, что договор от 09.06.2003 N 11528 действительно предусматривает обязанность заявителя по обеспечению пропуска трафика от сети ОАО "МГТС" на сети других операторов (п. 1.1, 3.1.1 договора), вместе с тем, данная обязанность общества неправомерно смешивается налоговым органом с услугами, которые заявитель якобы оказывает ОАО "МГТС.

Судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод о том, что при толковании положений данного договора следует провести четкое различие между обязанностями сторон по договору и другими фактическими обстоятельствами заключения и исполнения договора, которые могут влиять на цену договора, но не рассматриваются сторонами как услуги, подлежащие оплате и обязательствами по оказанию услуг, которые прямо предусмотрены договором.

Так, в приложении N 4 к договору от 09.06.2003 N 11528, которое устанавливает порядок расчетов сторон по этому договору, не предусмотрено никаких платежей со стороны ОАО "МГТС" за исполнение заявителем предусмотренной договором обязанности по пропуску трафика, что позволяет сделать вывод о том, что стороны договора рассматривают эту обязанность не как услугу заявителя в пользу ОАО "МГТС", а как обязанность, связанную с исполнением договора.

Нормативно-правовые акты, на которые ссылается налоговый орган в п.п.2.1, 2.15 своего решения, не устанавливают обязанность заявителя по оказанию такой услуги ОАО "МГТС".

В период до 01.01.2006 действовали Правила присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 (далее - Правила присоединения), а также Основные положения ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331 (далее - Основные положения).

Указанные документы непосредственно не определяли состав услуг по пропуску трафика, оказываемых операторами присоединенных сетей.

В соответствии п.п.5, 13, 23 Основных положений и п.30 Правил присоединения форма и порядок взаиморасчетов между операторами за предоставляемые друг другу сетевые ресурсы и услуги определяется договором между операторами.

Действовавший в 2004-2005 году договор от 09.06.2003 N 11528 определял форму и порядок взаиморасчетов между заявителем и ОАО "МГТС".

Таким образом, определив в договоре состав оплачиваемых услуг и порядок расчетов за эти услуги, стороны договорились о взаиморасчетах за сетевые ресурсы и другие услуги в полном соответствии с указанными выше правовыми нормами.

Правила присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161, которые действовали с 01.01.2006, установили перечень услуг по пропуску трафика, оказываемых операторами взаимодействующих сетей.

Однако, это не означает, что каждый оператор вне зависимости от условий заключенных договоров оказывает все перечисленные в этом перечне услуги по пропуску трафика. В каждом конкретном случае на основании ст.2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" стороны договора могут самостоятельно определить, какие именно услуги из установленного перечня потенциально возможных услуг оказываются сторонами друг другу в рамках этого договора.

При заключении договора от 01.12.2005 N 15908, который действовал с 01.01.2006, стороны договорились о том, что ОАО "МГТС" окажет заявителю услугу инициирования вызова от сети ОАО "МГТС" на сеть заявителя. Возможность оказания такой услуги предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

Таким образом, нормативные акты, на которые ссылается налоговый орган в п.п.2.1, 2.15 решения, не устанавливают и в силу ст. 307 ГК РФ не могут устанавливать обязанность заявителя оказать ОАО "МГТС" услугу по пропуску трафика на СПС Московского региона.

Следует признать, что налоговый орган не доказал факт оказания обществом данной услуги ОАО "МГТС", в связи с чем не вправе заявлять доводы о получении заявителем каких-либо доходов от оказания этой услуги.

На основании представленных в материалы дела доказательств (договоров, приложений к налоговым декларациям по налогу на прибыль за 1 полугодие 2006, сводных налоговых регистрах по учету доходов, расшифровок доходов по профильным видам деятельности, расшифровки доходов за услуги связи за январь 2006 в разрезе пользователей, комплектов документов по ряду абонентов за 2006, счетов по договорам с ОАО "МГТС" за 1 полугодие 2006 (тома 4, 5, 6, 7,17, 41 л.д.16-71), судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод о том, что общество пропускало трафик от сети ОАО "МГТС" в своих собственных интересах в соответствии с имеющимися у заявителя лицензиями.

В 2004 - первом полугодии 2006 года, пропуская по своей сети указанный в решении трафик от сети ОАО "МГТС" на СПС Московского региона, общество указывало услуги телефонной связи абонентам ОАО "МГТС", то есть обеспечивало возможность этих абонентов звонить на сети операторов мобильной связи Московского региона. При этом общество взимало с абонентов ОАО "МГТС" плату за эти звонки и отражало соответствующие доходы в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом ОАО "МГТС" оказывало заявителю услуги инициирования вызовов от своих абонентов на СПС Московского региона, то есть фактически обеспечивало пропуск трафика от своих абонентов до сети заявителя. За это ОАО "МГТС" взимало с общества плату, что не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что общество не получило доходы за пропуск соответствующего трафика на СПС Московского региона, не соответствует действительности.

При этом в 2004 - первом полугодии 2006 года общество получило такие доходы не от ОАО "МГТС", а от абонентов ОАО "МГТС".

Пункты п.2.1, 2.15 решения инспекции являются незаконными также в связи с тем, что налоговый орган нарушил порядок определения рыночной цены по договору, который установлен НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Пункты 5-9 ст.40 НК РФ устанавливают правила определения рынка товаров (работ, услуг), их идентичности (однородности), а также определения сопоставимости экономических условий.

В п.9 ст.40 НК РФ указано, что при определении сопоставимости условий в частности учитывается объем сделок.

В п. 11 ст.40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при определении рыночной цены налоговый орган не выполнил указанные выше положения ст.40 НК РФ.

В п.п.2.1, 2.15 решения налоговый орган не привел никаких ссылок на официальные источники информации.

Рыночный тариф определен налоговым органом на основании договоров между отдельными операторами связи, которые не являются официальным источником информации, причем сами договоры ни к Акту проверки, ни к решению приложены не были, хотя общество не являлось стороной этих договоров.

Налоговый орган не привел никаких обоснований идентичности услуг, которые общество якобы оказало ОАО "МГТС", и услуг по указанным договорам, отсутствия взаимозависимости сторон договора, сопоставимости экономических условий договоров, в частности, сопоставимости объемов трафика, пропускаемого на СПС Московского региона от ОАО "МГТС" по сети заявителя и от других операторов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не доказал обоснованность применения тарифа 0,015 у.е. для определения суммы заниженных, по его мнению, доходов заявителя.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что даже если допустить, что налоговый орган правильно определил рыночную цену услуги, которая якобы была оказана заявителем в пользу ОАО "МГТС", то он был не вправе начислять налог на прибыль с доходов, определенных по этой цене.

Инспекция ссылается на то, что общество не получало от ОАО "МГТС" платы за якобы оказанные услуги по пропуску трафика. Из этого должно следовать, что общество оказывало ОАО "МГТС" услуги по пропуску трафика безвозмездно.

Между тем, недополученный, по мнению инспекции заявителем доход от безвозмездного оказания услуг по пропуску трафика не может являться объектом обложения налогом на прибыль.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов", которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, состоят из доходов от реализации и внереализационных доходов.

Доходы от безвозмездного оказания услуг не могут квалифицироваться как доходы от реализации услуг, поскольку в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией услуг для целей налогообложения признается только оказание услуг на возмездной основе.

В составе внереализационных доходов, указанных в ст.250 НК РФ, доходы от безвозмездного оказания услуг также не поименованы.

Неполученная прибыль не может рассматриваться в качестве какого-либо дохода, поскольку не соответствует определению дохода из ст.41 НК РФ, согласно которому доходом признается экономическая выгода.

В случае безвозмездного оказания услуг заявитель никаких экономических выгод не получает.

В главе 25 НК РФ применение положений ст.40 НК РФ предусмотрено только для случаев оценки безвозмездно полученного имущества, работ, услуг (ст.250 НК РФ), доходов, полученных в натуральной форме (ст.274 НК РФ), а также при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст.301, 304 НК РФ).

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 07.02.2002 N 29-О, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а неполученные доходы объектами налогообложения не признаются.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 28.11.2007 N 10500/07.

Следовательно, неполученный доход не является объектом обложения налогом на прибыль организаций и доначисление налоговым органом этого налога на сумму неполученного дохода незаконно, в связи с чем налоговый орган не вправе доначислять налог на прибыль, даже если предположить, что заявитель действительно безвозмездно оказало ОАО "МГТС" услуги по пропуску трафика.

Пункты 2.2., 2.16 решения (п.2.1.2, 2.3.2 Акта проверки): "Занижение обществом доходов от реализации услуг междугородной и международной связи в период 2006 года".

Налоговый орган приводит доводы о том, что в 2006 году общество занизило доходы от реализации услуг междугородной и международной связи на сумму 2 956 986 979 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 709 676 875 руб. и НДС в сумме 532 257 656 руб.

Вывод инспекции о занижении заявителем доходов от реализации услуг междугородной и международной связи основан налоговым органом на изменении квалификации отношений между заявителем и операторами связи, перечисленными в приложении N 2 к решению инспекции, которые возникали при пропуске по сети общества междугородного и международного трафика, направленного от сетей этих операторов связи.

Общество и операторы связи, направлявшие трафик на сеть связи заявителя, рассматривали эти отношения как оказание заявителем операторам связи услуг по пропуску трафика, в связи с чем общество и взимало с этих операторов связи плату по действующим межоператорским тарифам на услуги по пропуску трафика.

Налоговый орган полагает, что указанные отношения между обществом и операторами связи действовали в нарушение отраслевого законодательства.

По мнению налогового органа, общество как оператор, владеющий лицензией на оказание услуг междугородной и международной связи, оказывало услуги междугородной и международной связи пользователям сети и должно было взимать плату за услуги междугородной и международной связи по утвержденным тарифам на эти услуги.

При этом операторы связи, указанные в приложении N 2 к решению инспекции, по мнению налогового органа, оказывали обществу услуги по инициированию междугородных и международных вызовов от абонентов своих сетей на сеть заявителя.

Исходя из этого, налоговый орган пересчитал результаты от деятельности общества по пропуску междугородного и международного трафика от сетей этих операторов, тарифицировав междугородный и международный трафик от сетей этих операторов, пропущенный по сети заявителя, по тарифам, которые названы в решении инспекции тарифами заявителя, и составляют 4,14 руб./мин. (для междугородного трафика) и 24,57 руб./мин. (для международного трафика), без НДС, определив, таким образом, правильную, по мнению налогового органа, сумму доходов заявителя.

После этого налоговый орган определил расходы общества на якобы оказанные ему операторами связи, перечисленными в приложении N 2 к решению инспекции, услуги по зоновому инициированию междугородных и международных вызовов. Для этого налоговый орган тарифицировал тот же самый объем междугородного и международного трафика по тарифу 0,39 руб./мин., который назван налоговым органом "наиболее часто применяемым тарифом на услугу зонового инициирования вызовов".

После рассмотрения возражений общества на Акт проверки налоговый орган включил в свой расчет расходы общества, связанные с ведением расчетов и обслуживанием пользователей, которым общество якобы оказало услуги междугородной и международной связи.

По мнению налогового органа в данном случае экономически обоснованными являются расходы в размере 0,18 руб. за минуту пропущенного трафика.

Далее налоговый орган определил разницу между рассчитанными им доходами и расходами общества и сравнил эту сумму с фактическими доходами общества от пропуска трафика соответствующих операторов.

Разница между этими величинами и представляет собой, по мнению налогового органа, сумму, на которую занижены доходы заявителя.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе по данному эпизоду по следующим основаниям.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что между заявителем и операторами связи, указанными в приложении N 2 к решению инспекции, были заключены договоры межсетевого взаимодействия (оказания услуг междугородной и международной связи), предусматривающие присоединение сетей этих операторов связи к сети связи общества и оказание сетевых услуг по пропуску трафика.

Копии договоров представлялись налоговому органу в ходе проверки по п.2 требования от 03.09.2007N 2-1- том 9л.д. 43-54.

В 2006 году общество оказывало по этим договорам услуги на основании действующих лицензий, указанных в п. 1.5 Акта проверки в соответствии с подпунктами а-в п.1 Перечня услуг по пропуску трафика, оказываемых оператором сети телефонной связи, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

Квалификация отношений между заявителем и соответствующими операторами связи как оказание заявителем услуг по пропуску трафика этим операторам связи основывается на следующих документах: договорах между заявителем и операторами связи; первичных документах на услуги по пропуску трафика - акты, счета, счета-фактуры.

Договоры между заявителем с соответствующими операторами связи (всего 15 операторов связи), а также первичные документы по этим договорам представлены обществом как налоговому органу при проведении проверки (том 9 л.д. 43-54), так и в материалы настоящего дела (тома 9-25, 28, 32, 21, 24, 28, 32).

В оспариваемом по настоящему делу решении налоговый орган не привел никаких доказательств того, что сведения, содержащиеся в этих документах, являются неполными, противоречивыми или недостоверными.

Налоговый орган также не представил доказательств того, что заявитель оказывал услуги междугородной и международной связи абонентам операторов, указанных в Приложении N 2 к решению инспекции.

В соответствии с п.1 ст.44 Закона о связи, п.24 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310 (далее - Правила оказания услуг телефонной связи), услуги связи оказываются пользователям только на основании договора.

Налоговый орган не доказал существования между обществом и пользователями, трафик от звонков которых был пропущен по сети общества, договорных отношений, в соответствии с которыми заявитель оказывает этим пользователям услуги междугородной и международной связи.

Ни в акте проверки, ни в решении нет никаких ссылок на документы, подтверждающие существование таких отношений.

Более того, суд первой инстанции исследовал переписку заявителя с операторами связи, указанными в приложении N 2 к решению инспекции относительно квалификации отношений при пропуске трафика в 2006.

Усматривается, что все операторы связи, ответившие на запросы заявителя, подтвердили, что, пропуская по своей сети связи междугородный и международный трафик от сетей этих операторов связи, общество не оказывало абонентам этих операторов связи услуги междугородной и международной связи, а оказывало этим операторам связи услуги по завершению вызова на сеть другого оператора связи (том 27л.д. 105-128).

Таким образом, налоговый орган не вправе утверждать, что при пропуске междугородного и международного трафика от сетей операторов связи, указанных в приложении N 2 к решению, общество оказывало услуги междугородной и международной связи абонентам этих операторов связи, а не услуги по пропуску трафика этим операторам связи.

При оказании услуг по указанным договорам с соответствующими операторами связи общество действовало полном в соответствии с законодательством о связи, действовавшим в 2006 году.

Ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не приводит норм законодательства о связи, которые были нарушены заявителем при пропуске междугородного и международного трафика от сетей указанных операторов связи, ограничиваясь лишь общей ссылкой на "нарушение отраслевого законодательства".

К тому же, статьёй 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" а также статьёй 31 НК закреплены права налоговых органов, среди которых отсутствует право проводить проверки соблюдения законодательства о связи.

Налоговый орган вправе делать вывод о нарушении заявителем законодательства в области связи только на основании заключений компетентных органов государственной власти. Такие заключения ни к акту проверки, ни к решению не приложены, ни в акте проверки, ни в решении нет никаких ссылок на соответствующие заключения уполномоченных органов.

Из этого следует, что налоговый орган не доказал факт нарушения заявителем законодательства о связи при пропуске по своей сети междугородного и международного трафика от сетей операторов связи, указанных в приложении N 2 к решению.

В обоснование своей правовой позиции общество представило в материалы дела разъяснения Мининформсвязи РФ от 23.05.2008 и Россвязьохранкультуры РФ от 07.07.2008, подтверждающие законность деятельности общества в 2006 (том 42 л.д. 113-134).

Необходимо отметить, что даже если бы заявитель действительно нарушил законодательство о связи при пропуске трафика в рассматриваемой ситуации, то это нарушение должно порождать для заявителя последствия, предусмотренные законодательством о связи.

При этом нарушение законодательства о связи в любом случае не может являться основанием для переквалификации договорных отношений между заявителем и операторами связи для целей налогообложения, и, соответственно, для вывода о том, что общество оказывало не услуги по пропуску трафика операторам связи, а услуги междугородной и международной связи абонентам этих операторов связи.

На это указывает п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому хозяйственные операции учитываются для целей налогообложения в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

На необходимость учета хозяйственных операций для целей налогообложения в соответствии с их действительным экономическим смыслом вне зависимости от соблюдения специальных нормативно-правовых актов в области связи указано также в Постановлении ВАС от 18.09.2007 N 5600/07, а также в письме Министерства финансов РФ от 28.12.2006 N 03-03-04/1/861.

Кроме того, доначисление налогов в суммах, которые указаны в решении инспекции, является незаконным также и потому, что при расчете этих сумм налоговый орган допустил следующие нарушения.

Так, налоговый орган применил к трафику, пропущенному по сети заявителя, всего два тарифа - 4,14 руб./мин. (для междугородного трафика) и 24,57 руб./мин. (для международного трафика), без НДС. В решении эти тарифы названы "тарифами ОАО "Ростелеком", применение этих тарифов объясняется отсутствием разделения минут по направлениям.

Между тем, у общества отсутствуют такие утвержденные тарифы, которые были использованы налоговым органом для расчета.

Эти тарифы были самостоятельно рассчитаны налоговым органом в ходе проверки, расчет тарифов приведен в приложении N 1 к решению инспекции.

Налоговый орган обосновал применение расчетных тарифов тем, что в ходе проверки общество не представило налоговому органу информацию о распределении трафика по направлениям и странам. По мнению налогового органа это дало ему основания для применения расчетного метода, предусмотренного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ - определения доходов общества на основании средних тарифов.

Применение налоговым органом расчетного способа определения доходов является неправомерным, поскольку тарифы на услуги междугородной и международной связи общества дифференцированы по следующим признакам: направлениям звонка; типу связи (заказная или автоматическая); времени суток (бизнес-время и льготное время, т.н. "классы времени").

Таким образом, чтобы определить доходы ОАО "Ростелеком" от оказания услуг междугородной и международной связи прямым (не расчетным) методом, налоговый орган должен был запросить у ОАО "Ростелеком" информацию о разделении трафика по каждому из указанных признаков.

В требовании от 03.09.2007 N 2-1 (том 9 л.д. 43-54), которое было направлено заявителю в ходе выездной налоговой проверки и на основании п.п.4-7 которого общество представило информацию о пропущенном трафике, налоговый орган не указал на необходимость разделения трафика по видам связи (автоматическая и заказная), а также по классам времени. Более того, информация о разделении трафика по направлениям была запрошена только применительно к международному трафику. Информацию о междугородном трафике налоговый орган требовал разделить только по месяцам.

Что касается разделения информации о международном трафике, то налоговый орган требовал разделить её по 3-м направлениям: "дальнее зарубежье, страны СНГ, страны Балтии". Тарифы на услуги международной связи для пользователей г.Москвы были установлены по 16-ти направлениям (Приложение N 37 к Приказу общества от 28.12.2005 N 437 - том 26 л.д. 138-142). Поэтому на основании разделения трафика по направлениям, которые были указаны налоговым органом в требовании от 03.09.2007 N 2-1, невозможно произвести прямой расчет доходов общества от оказания услуг международной связи пользователям.

Иными словами, даже представление обществом истребованной налоговым органом информации, вопреки утверждению налогового органа, изложенному в последнем абзаце на стр.12 решения N 2, не дало бы последнему возможности произвести расчет доходов заявителя от оказания услуг международной связи без использования расчетного способа, предполагающего усреднение тарифов.

Направления пропуска международного трафика, которые были указаны налоговым органом в требовании от 03.09.2007 N 2-1, также не использовались в расчетах за пропуск трафика между заявителем и операторами связи, указанными в приложении N 2 к решению. Тарифы за пропуск трафика были установлены в разрезе более мелких направлений пропуска трафика. Поэтому информация о направлениях пропуска международного трафика в разбивке, указанной налоговым органом, отсутствовала у заявителя, и для получения такой информации обществу было необходимо подготовить такую информацию специально по требованию налогового органа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с обоснованностью доводов заявителя о том, что по причине того, что эта информация не использовалась для расчетов с операторами связи, данная информация не является необходимой для налогового контроля и, поэтому, в соответствии со ст.93 НК РФ, не может быть истребована налоговым органом при проведении налоговой проверки, в связи с чем общество обоснованно не представило налоговому органу информацию о направлениях пропуска международного трафика в запрошенной налоговым органом разбивке.

Таким образом, информация о трафике, которая была истребована налоговым органом в ходе проведения проверки, с самого начала еще в ходе проверки не могла быть использована для определения доходов заявителя прямым методом, а также частично отсутствовала у заявителя по объективным причинам.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что налоговый орган не истребовал у заявителя информацию, на основании которой доходы общества могли бы быть определены прямым методом, и, следовательно, не доказал обоснованность применения им расчетного метода исчисления налогов в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Пункты 2.3, 2.17 решения (п. 2.1.3, 2.3.3 Акта проверки): "Занижение доходов общества от реализации услуг по пропуску междугородного и международного трафика от сети ОАО "МТТ" на коды ABC сетей операторов (ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "СЗТ")"

Налоговый орган ссылается на то, что в 2004-2005 годах общество занизило доходы от реализации услуг по пропуску междугородного и международного телефонного трафика от сети ОАО "МТТ" на сети операторов ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком".

Сумма заниженного дохода составила 10 480 103 руб. (в 2004 году 7 904 686 руб., в 2005 - 2 575 417 руб.). По мнению налогового органа, указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль в сумме 2 515 225 руб. НДС в сумме 1 886 419 руб.

При этом инспекция ссылается на то, что тарифы, установленные заявителем для пропуска трафика от сети ОАО "МТТ" на сети ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком", были ниже тарифов, по которым общество оплачивало услуги ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком" по завершению вызовов от сети ОАО "МТТ" на сети этих операторов. Иными словами, операции по пропуску трафика от сети ОАО "МТТ" на сети ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком" были убыточными для заявителя; тарифы, установленные заявителем для пропуска трафика от сети ОАО "МТТ" на сети ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком", более чем на 20% отличались от тарифов, установленных ОАО "Ростелеком" для аналогичных услуг, оказываемых заявителем ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ". Это дало налоговому органу основания для применения пп.4 п.2 ст.40 НК РФ; рыночные тарифы на услуги для пропуска трафика от сети ОАО "МТТ" на сети ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо- Западный Телеком", соответствуют величине оконечных расчетных такс (ОРТ), по которым ОАО "Ростелеком" оплачивало услуги ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком" по завершению вызовов на сети эти операторов.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Положениями НК РФ не предусмотрено доначисление налогов только на основании того, что налогоплательщик несет убытки по каким-либо операциям. Доначисление налогов в такой ситуации возможно только в случае пересмотра цен сделок для целей налогообложения на основании применения положений НК РФ о трансфертном ценообразовании (ст.40 НК РФ), либо в случае выявления необоснованных расходов, которые привели к образованию убытков (ст.252 НК РФ).

При этом, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её результативность и эффективность. Конституционный Суд прямо указал, что экономическая целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, не может являться объектом судебного контроля.

По смыслу п.п.1-2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 сам по себе факт получения убытков не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если только налоговый органом не будет доказана необоснованность получения этой налоговой выгоды.

По этой причине ссылка налогового органа на убыточность операций заявителя по пропуску трафика от сети ОАО "МТТ" на сети ОАО "Дальсвязь", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Северо-Западный Телеком" не может являться основанием для доначисления налогов заявителю.

Согласно пп.4 п.2 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе проконтролировать обоснованность применения цены по сделке, в частности, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, для определения возможности контроля обоснованности цены по сделке налоговому органу необходимо сравнить фактическую цену реализации налогоплательщиком товара (работы, услуги) по конкретному договору, не с ценами реализации товаров (работ, услуг) по другим договорам, а с уровнем цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Указанная норма пп.4 п.2 ст.40 НК РФ означает, что для проверки обоснованности применения цен по конкретной сделке налоговый орган должен последовательно определить: сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); уровень цен, применяемых налогоплательщиком по этим сделкам.

На основании этого судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод, что налоговым органом были нарушены указанные положения ст.40 НК РФ.

Налоговый орган не учел, что сеть связи ОАО "МТТ" была присоединена к сети связи заявителя не только в г. Москве, как сети связи операторов ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар" и ЗАО "Компания МТУ-Информ", но также и на территории других регионов РФ, что подтверждается техническими условиями на присоединение сети связи ОАО "МТТ" к сети связи общества (том 32 л.д. 1-95).

При этом через точки присоединения к сети связи общества, расположенные вне г. Москвы, ОАО "МТТ" направляло на сеть связи заявителя существенное количество трафика.

В материалах настоящего дела (том 32 л.д. 118-137) приведена информация о распределении трафика, направленного от сети связи ОАО "МТТ" на сеть связи заявителя, по точкам присоединения к сети связи заявителя. Из указанной информации следует, что около 77% трафика от сети связи ОАО "МТТ" направлялось на сеть заявителя через точки присоединения, находящиеся вне г. Москвы.

Присоединение сети связи ОАО "МТТ" к сети связи заявителя в регионах РФ позволяло заявителю оптимизировать маршруты пропуска этого трафика (более равномерно распределять нагрузку на сеть связи, избегая перегрузки сети на отдельных направлениях), и в целом сократить расстояние, на которое пропускался трафик ОАО "МТТ". Это обстоятельство, во-первых, повышало привлекательность ОАО "МТТ" для ОАО "Ростелеком", а, во-вторых, давало обществу возможность предложить ОАО "МТТ" более низкие цены на пропуск трафика.

Таким образом, наличие точек присоединения этой сети связи к сети связи заявителя в регионах РФ, является фактором, который выделяет услугу по пропуску трафика, которую общество оказывало ОАО "МТТ", среди услуг по пропуску трафика, которые общество оказывало ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ", и свидетельствует о неидентичности услуг заявителя для ОАО "МТТ" и для ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ".

Между тем, указанный фактор не был учтен налоговым органом в ходе налоговой проверки и при принятии решения по её результатам.

Налоговый орган также не принял во внимание положение договора о межсетевом взаимодействии между заявителем и ОАО "МТТ", которым был установлен минимальный гарантированный объем трафика от сети ОАО "МТТ" на сеть заявителя в размере 12 млн. минут в месяц. В случае пропуска трафика в размере менее указанной величины, ОАО "МТТ" обязалось оплачивать заявителю стоимость пропуска 12 млн. минут трафика (Приложение N 1.1 к Договору от 01.01.2004 N 45-04-17- том 31 л.д. 1-59).

Таких положений в договорах между заявителем и ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ" не было. Кроме того, объем трафика, направляемый на сеть заявителя от сетей этих операторов, был существенно меньше объема трафика от сети ОАО "МТТ" (Данные об объеме трафика - том 28 л.д. 143-144).

Согласно п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, на основании указанных норм НК РФ можно заключить, что объем реализуемых товаров (работ, услуг) может являться фактором, который существенно влияет на цену сделки (как правило, на сделки с большим объемом товаров, работ, услуг, устанавливаются меньшие цены). Сделки с разными объемами товаров (работ, услуг) не могут считаться совершенными в сопоставимых условиях. Поэтому цена по сделке, которая является несопоставимой для другой сделки, не может рассматриваться в качестве рыночной цены для этой другой сделки.

Таким образом, сделка заявителя с ОАО "МТТ" существенно имеет специфические особенности, которые отличают её от сделок общества с операторами ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ". Поэтому тариф заявителя для ОАО "МТТ" некорректно сравнивать с тарифами заявителя для ЗАО "Телмос", ЗАО "Комстар", ЗАО "Компания МТУ-Информ".

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что ни в акте, ни в решении налоговый орган не привел никаких доказательств исследования рынка аналогичных услуг в соответствующих регионах, а также фактического использования ОРТ в расчетах между операторами связи при пропуске междугородного трафика, т.е. не доказал, что ОРТ является рыночной ценой, по которой осуществлялись сделки по оказанию идентичных услуг в сопоставимых условиях между лицами, которые не являются взаимозависимыми, ограничившись только утверждением о том, что установлено, что оконечная расчетная такса характеризует себестоимость обработки доставки до абонента местной телефонной сети одной минуты трафика любого оператора.

Данное обстоятельство указывает на нарушение налоговым органом положений п.3-11 ст.40 НК РФ, которые устанавливают обязанность налогового органа по доначислению налогов только исходя из рыночных цен, а также устанавливают правила определения рыночных цен для целей доначисления налогов.

Таким образом, налоговый орган не доказал соблюдение установленного ст.40 НК РФ порядка определения рыночной цены для доначисления налогов.

Следовательно, рыночная цена была определена налоговым органом с нарушением порядка, установленного ст.40 НК РФ и поэтому она не может быть использована для доначисления налогов и пеней в п.п.2.3, 2.17 решения инспекции.

Налоговый орган не доказал, что фактически примененный обществом тариф на услуги по пропуску трафика для ОАО "МТТ" отклоняется от рыночных тарифов более, чем на 20%.

В соответствии с п.п.2-3 ст.40 НК РФ налоговый орган, выявив сделки, по которым он вправе проконтролировать обоснованность применения цен, обязан сравнить цены по этим сделкам с рыночной ценой. И только в том случае, когда цена сделки отличается от рыночной цены более чем на 20%, налоговый орган вправе пересчитать налоговые обязательства участников сделки исходя из рыночных цен.

При доначислении налогов в п.п.2.3, 2.17 решения налоговый орган не проводил сравнение фактического тарифа заявителя на услуги по пропуску трафика для ОАО "МТТ" с определенными им "рыночными" тарифами на аналогичные услуги и не устанавливал величину отклонения фактического тарифа от "рыночных". Налоговый орган пересчитал налоговые обязательства заявителя исходя из "рыночных" тарифов.

Пункт 2.4 решения (п.2.1.4 Акта проверки): "Расходы по обслуживанию в VIP - залах аэропортов, расходы по аренде комнат, конференц-зала для проведения переговоров, оборудования, расходы по транспортному обслуживанию".

Налоговый орган делает вывод о завышении обществом прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму расходов по обслуживанию в VIP - залах аэропортов за 2006 год в размере 4 091 915,89 руб., что привело к занижению обязательств общества по налогу на прибыль на 982 059,81руб.

В качестве обоснования для такого вывода налоговый орган указывает, что в соответствии с пп.12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов на командировки, в частности, признаются расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы; судебная практика по делу А12-18805/06 от 05.06.2007 г. ФАС Поволжского округа свидетельствует о том, что правом пользования залами официальных лиц и делегаций аэропортов вправе пользоваться только депутаты Государственной думы РФ и иные государственные служащие; приказом Минтранса России от 02.10.2000 (том 41 л.д.122-135) утвержден Перечень аэронавигационных сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном пространстве РФ. Услуги VIP -залов в данном документе не поименованы.

Таким образом, по мнению инспекции, плата за пользование услугами VIP - зала в аэропортах не отвечает требованиям п.1 ст.252, пп.12 п. 1 ст. 264 НК РФ и не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли, так как не входит в состав аэродромных сборов и не носит обязательного характера.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 168 ТК РФ командированный работник имеет право на компенсацию не только проезда и проживания, но и иных расходов, произведенных им с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на: проезд работнику к месту командировки и обратно; наем жилого помещения, включая оплату дополнительных услуг гостиниц; суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, перечень расходов на командировки является открытым. Расходы по обслуживанию в VIP - залах аэропортов относятся к расходам на командировки.

Кроме того, в НК РФ указаны расходы, которые являются не принимаемыми в целях налогообложения прибыли либо принимаются в пределах норм, установленных НК РФ.

Расходы по обслуживанию в VIP - залах аэропортов не указаны ни в п. 2 ст. 264, ни в ст. 270 НК РФ.

Необходимо отметить, что даже если предположить, что расходы по обслуживанию в VIP - залах аэропортов не являются командировочными расходами, указанные расходы являются услугами, потребленными обществом для решения своих производственных задач, что соответствует пп.1 п.1 ст. 253 и пп.49 п.1 ст. 264 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Произведенные обществом расходы, в размере 4 091915,89 руб. подтверждены документами, представленными как в ходе проверки, так и в материалы настоящего дела: договорами на бронирование и продажу билетов, бронирование мест в гостиницах, оформление документов и иные услуги, заключенные между заявителем и следующими контрагентами: N 39-2.8 от 11.02.2003 с ООО "Валентур"; N 52-06-17 от 31.01.2006 с ООО "Элларис"; N 797-06-17 от 11.10.2006 с ООО "Бизнестурцентр"; соответствующими счетами-фактурами, выставленными указанными контрагентами в адрес заявителя за оказанные услуги, оформленными в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; соответствующими актами выполненных работ, выставленными указанными контрагентами в адрес заявителя за оказанные услуги, оформленными в соответствии с положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (том 31 л.д. 60-125); Положением о порядке бронирования авиабилетов в Генеральной дирекции Общества, договорами на обслуживание залов повышенной комфортности, перечнями услуг VIP-залов аэропортов (том 43 л.д. 65-79).

Учитывая то, что услугами обслуживания в VIP - залах аэропортов пользуются только руководители общества согласно Положению о порядке бронирования авиабилетов в генеральной дирекции общества (том 43) (генеральный директор, первые заместители генерального директора, заместители генерального директора, директора департаментов, главный бухгалтер), указанные услуги являются экономически обоснованными, поскольку они: позволяют обеспечить оперативность в прохождении процесса регистрации, контроля и посадки (сократить потери рабочего времени руководителей); позволяют руководителям общества продолжать осуществлять функцию руководства; позволяют вести переговоры с соблюдением режима конфиденциальности и соблюдения коммерческой тайны; позволяют оперативно решать различные производственные задачи (проведение переговоров по организации взаимовыгодного сотрудничества, получение/отправка факсов и т.д.); способствуют поддержанию имиджа общества.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что расходы по обслуживанию в VIP - залах аэропортов произведены обществом в связи с направлением работников в служебную командировку, то есть, в производственных целях.

Налоговым органом не предоставлены доказательства отсутствия экономической обоснованности расходов по обслуживанию в VIP - залах аэропортов и отсутствия связи указанных затрат с производственной деятельностью общества и получением дохода.

Таким образом, произведенные заявителем расходы по услугам обслуживания в VIP - залах аэропортов являются обоснованными и документально подтвержденными, а, следовательно, могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с п.1 ст. 252, пп. 1 п.1 ст. 253, п. 12 п. 1 ст. 264, пп. 49 п.1 ст. 264 НК РФ.

Пункт 2.5 решения (п. 2.1.5. акта проверки) "Неправомерное отнесение в состав расходов сумм дополнительных компенсаций, выплаченных обществом работникам по соглашениям о прекращении трудовых отношений".

Следует признать, что суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в удовлетворении заявления в данной части, в связи с чем доводы жалобы заявителя подлежат отклонению.

Усматривается, что заявитель в 2004 и 2006. производил расходы по начисленным выплатам в пользу физических лиц при расторжении Трудового договора по соглашению сторон (ст.78 ТК РФ)

Данные расходы общество принимало в целях налога на прибыль, а в части ЕСН отражало указанные выплаты в налоговой декларации по строке 1100 (как компенсационные выплаты, не подлежащие налогообложению по ст. 238 НК РФ).

Расходы, произведенные при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не правомерно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по нижеприведённым основаниям.

Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника.

Основания прекращения трудового договора приведены в ст.77 ТК РФ. При этом работник и работодатель в любое время имеют право расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон (ст.78 ТК РФ).

По данному основанию может быть расторгнут как трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, так и срочный трудовой договор.

В интересах работника и работодателя общество заключало соглашения о прекращении действия трудового договора с работниками дирекции заявителя, в соответствии с которыми общество обязуется выплатить работникам в дополнение к компенсациям, установленным действующим законодательством, в связи с прекращением трудового договора денежное вознаграждение в размере: от 15.03.2004 с Константиновой Л. Г. - 32 400 руб.; от 31.08.2006 с Калинкиным М.А. - 60 000 руб.; от 31.07.2006 с Зориным СЕ. - 433 000 руб.

При этом в трудовых договорах, коллективных договорах и в локальных нормативных актах указанная норма не закреплена, а именно: трудовой договор от 01.04.2003 заключен с Зориным С.Е. - работник принимается на должность заместителя директора филиала ММТ-технического директора. К настоящему трудовому договору заключены: приложение N 1 от 01.04.2003 соглашение от 01.09.2003, соглашение от 01.10.2003, соглашение от 01.03.2004, соглашение от 01.09.2004, соглашение от 01.01.2006 г.

Трудовой договор от 25.04.2005 заключен с Калинкиным М.А. -работник принимается на должность начальника управления маркетинга коммерческой дирекции. К настоящему трудовому договору заключены: приложение N 1 от 25.04.2005 соглашение от 12.09.2005 г.

Трудовой договор от 02.09.2002 заключен с Константиновой Л. Г. -работник принимается на должность ведущего бухгалтера отдела учета и отчетности генеральной дирекции бухгалтерии. К настоящему трудовому договору заключены: приложение N 1 от 02.09.2002 соглашение от 01.03.2003, соглашение от 25.12.2003.

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным "Соглашением о прекращении действия трудового договора с работником по соглашению сторон", не соответствует требованиям ст. 255 НК РФ, так как производились не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к трудовым договорам.

В силу прямого указания п.21.ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Следовательно, выплаты при расторжении трудовых договоров, производимых не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к ним, а на основании только лишь соглашений о расторжении трудовых договоров, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

При рассмотрении ситуации, когда единовременная выплата при увольнении работников производилась согласно дополнительных соглашении "о расторжении трудового договора" инспекция правомерно исходила из следующего.

В соответствии со статьей 56 ТК РФ, трудовым договором является соглашение сторон, по которому работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, а работник обязуется эту функцию выполнять.

При этом следует отметить, что законодательством допускается возможность внесения изменений в трудовой договор. Так, например, в соответствии со ст.72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ).

Соглашение об изменений определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме. Трудовой договор и дополнения (изменения) к нему фиксируют волеизъявление сторон, касающиеся процесса выполнения работником трудовой функции.

Соглашение сторон (по соглашению о расторжении трудового договора) является основанием для прекращения трудового договора (п.1 ст.77 ТК РФ),

это волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора.

Вышеизложенное означает, что это соглашение не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции.

В соответствии с пунктом 2 раздела ("Передача дел и консультации") "Соглашений о расторжении трудового договора", работник обязуется на безвозмездной основе предоставлять по запросам общества консультации, разъяснения и рекомендации в отношении любых вопросов, связанных с производственной деятельностью общества.

Указанная норма "безвозмездности", закрепленная в "Соглашениях о расторжении трудового договора", противоречит принципу возмездности оплаты труда (услуг) по трудовому договору.

Данный факт также свидетельствует о том, что "Соглашение о расторжении трудового договора" не может быть продолжением трудового договора.

Следовательно, дополнительное "выходное пособие", выплаченное на основании заключенных "Соглашений о расторжения трудового договора", не признается выплатой, закрепленной трудовым договором, и, следовательно, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ не может быть учтено в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Необходимо отметить, что аналогичного мнения придерживаются и официальные органы, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 23.03.2005г. N 20-12/06564 указано, выходные пособия, не предусмотренные коллективным договором и (или) трудовым договорами и выплаченные при увольнении работникам на основании соглашения о расторжения трудового договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 21.02.2007г. N 03-03-06/2/38 отмечается, что сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительными соглашениями к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов, как не соответствующая ст. 255 НК РФ.)

Таким образом, дополнительное "выходное пособие", выплачиваемое в повышенном размере на основании "Соглашения о расторжении трудового договора", не учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ. Выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым Кодексом РФ не предусмотрена.

В силу п.3 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим выходное пособие, выплачиваемое на основании соглашения о расторжении трудового договора, обложению ЕСН не подлежит.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным "Соглашением о прекращении действия трудового договора с работником по соглашению сторон", не соответствует требованиям ст. 255 НК РФ, так как производились не на основании трудовых договоров или дополнительных Соглашений к трудовым договорам и не связана с оплатой труда, являются правомерными.

Пункт 2.7 решения (п. 2.1.7 акта проверки): "Расходы по квотированию рабочих мест"

Налоговый орган ссылается на то, что из представленных обществом сведений о выполнении установленных квот и движении денежных средств за 2005 установлено, что расчет обязательно платы на квотирование рабочих мест производился с учетом инвалидов.

По мнению инспекции, это является нарушением п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 265 НК РФ и общество неправомерно учитывало для целей налогообложения прибыли расходы на квотирование рабочих мест в 2005, поскольку часть 4 ст.21 Федерального закона N 181-ФЗ с 01.01.2005, предусматривающая внесение работодателем обязательной платы за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты, признана утратившей силу с 01.01.2005 согласно п.21 ст.63 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ. По мнению налогового органа, данное нарушение повлекло за собой неуплату налога на прибыль в размере 461 432,62 р. (1 922 635.90 * 24%). В связи с этим, с общества предлагается взыскать: неуплаченную сумму налога на прибыль в размере 461 432,62 руб.; соответствующую сумму пени; штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся, в том числе, расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. Перечень таких расходов является открытым.

На основании указанных норм (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ) общество относило к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, расходы по квотированию рабочих мест.

Обоснованность указанных расходов подтверждается следующим.

В соответствии со ст. 2 Закона города Москвы "О квотировании рабочих мест" от 22.12.2004 года N 90, квотирование рабочих мест осуществляется для: инвалидов, признанных таковыми учреждениями медико-социальной экспертизы, в порядке и на условиях, установленных Правительством Российской Федерации, несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет, лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждан в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущих работу впервые.

При этом выполнением квоты для приема на работу указанных категорий граждан в соответствии с ч. 3 ст. 2 Закона города Москвы "О квотировании рабочих мест" будет считаться либо заключение трудового договора, действие которого в текущем месяце составило не менее пятнадцати дней, либо уплата ежемесячно в целевой фонд квотирования рабочих мест в городе Москве компенсационной стоимости квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения, определенного в городе Москве на день уплаты компенсационной стоимости.

Решением Московского городского суда от 16.05.2005 года ч. 3 ст. 2 Закона города Москвы "О квотировании рабочих мест" была признана недействующей. Однако определением Верховного суда РФ от 10.08.2005 года N 5-Г05-45 данное решение было изменено, и ч. 3 ст. 3 Закона города Москвы "О квотировании рабочих мест" была признана недействующей только в отношении инвалидов, признанных таковыми федеральными учреждениями медико-социальной экспертизы в порядке и на условиях, установленных Правительством РФ.

Таким образом, указанный закон города Москвы действует в части, предписывающей квотирование рабочих мест для несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет, лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждан в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущих работу впервые.

При этом установление данной квоты законом города Москвы не противоречит федеральному законодательству.

То обстоятельство, что уплата компенсационной стоимости незанятых рабочих мест в целевой бюджетный фонд квотирования в городе Москве является обязательной подтверждается, в том числе, и Письмом главы Управы Останкинского района города Москвы от 08.12.2005 года N 712.

Законодательством города Москвы прямо предусмотрена обязанность представлять в единый по всей Москве Центр квотирования рабочих мест отчеты о выполнении Закона "О квотировании рабочих мест" в порядке, установленном Правительством города Москвы (ст. 4 Закона N 90 от 22.12.2005 года). Такой порядок установлен Постановлением Правительства Москвы от 04.03.2003 года N 125-ПП. На основании данного порядка общество ежеквартально обязано направлять в Центр квотирования рабочих мест соответствующую информацию.

Таким образом, расходы, понесенные обществом в связи с оплатой компенсационной стоимости квотируемых рабочих мест, соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, поскольку являются обоснованными и документально подтверждены первичными документами, подтверждающими несение обществом соответствующих расходов.

Пункт 2.8 решения (п.2.1.8. Акта проверки): "Расходы в виде отчислений в фонд НИОКР"

Налоговый орган указывает, что общество неправомерно учло для целей налогообложения прибыли за 2004 год сумму отчислений на формирование внебюджетного фонда НИОКР Минсвязи России (далее - Фонд НИОКР) в размере 65 000 000 руб., перечисленную платежным поручением N 877 от 19.04.2004 на основании договора о перечислении средств во Внебюджетный специальный Фонд НИОКР Минсвязи РФ от 10.07.2002.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на отсутствие подтверждения факта регистрации фонда НИОКР Минсвязи РФ Министерством науки и технологий РФ, поскольку на запрос Инспекции с просьбой предоставить информацию о датах регистрации/изменении регистрационных данных / ликвидации Фонда НИОКР в Российский фонд технологического развития, "являющийся структурным подразделением Федерального агентства по науке и инновациям, на которое в соответствии с пунктом 5.5.2 Постановления Правительства Российской Федерации от 16 июня 2004 г. N 281 "О Федеральном агентстве по науке и инновациям" возложена обязанность по ведению реестра отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ", был получен ответ NРФТ-363 от 28.11.2007 г., (том 41 л.д. 13) о том, что "в соответствии с имеющейся информацией реестр отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ Федерального агентства по науке и инновациям не содержит сведений о Фонде НИОКР, упраздненного в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Минсвязи России (пункт 12 Указа)".

Функции Министерства Российской Федерации по связи и информатизации были переданы Министерству транспорта и связи Российской Федерации. Указом Президента РФ от 20.05.2004 N 649 Министерство транспорта и связи РФ преобразовано в Министерство транспорта РФ и Министерство информационных технологий и связи РФ. В положении о Министерстве информационных технологий и связи РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 26.06.2004 г. N 311, а также каких-либо иных нормативно-правовых актах, относящихся к 2004 году, не предусмотрено формирование фонда при указанном Министерстве.

Кроме того, налоговый орган указывает, что заключенный между обществом и Минсвязи РФ договор о перечислении средств, а также полученная из Мининформсвязи России информация не являются подтверждением факта регистрации Фонда НИОКР Минсвязи РФ, инспекции не был представлен расчет перечисленной в фонд суммы.

Налоговый орган указывает на то, что на основании нормативно-правовых актов, действовавших в 2004 году, и с учетом информации, полученной из Российского фонда технологического развития в ходе проведения выездной налоговой проверки, не представляется возможным подтвердить факт регистрации Фонда НИОКР Минсвязи РФ; подтвердить факт функционирования (осуществления научно- исследовательской деятельности) в проверяемом периоде Фонда НИОКР Минсвязи РФ.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом по следующим основаниям.

В соответствии с п.3 ст. 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пунктом 8 статьи 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (в ред. Федерального закона от 17.12.1998 N 189-ФЗ) было предусмотрено, что порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций определяется Правительством РФ.

В соответствии с п.1 Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156, внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций создаются по согласованию с Министерством науки и технологий Российской Федерации, которое осуществляет регистрацию и учет этих внебюджетных фондов. Порядок регистрации и учета указанных внебюджетных фондов устанавливается Министерством науки и технологий Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Фонд НИОКР Минсвязи России, как это следует из договора на перечисление денежных средств от 10.07.2002, был зарегистрирован в Минпромнауки России в Едином реестре отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов НИОКР до принятия вышеупомянутого Постановления Правительства N 1156 от 13.10.1999 г., что подтверждается копией свидетельства о регистрации от 09.01.1997г. N 72 (том 29 л.д. 140-143).

Кроме того, для подтверждения факта существования Фонда НИОКР в 2004 году и правомерности перечисления в указанном периоде денежных средств на формирование Фонда НИОКР общество направило запрос от 08.11.2007 N 3/39932 в Мининформсвязи России с просьбой сообщить о том, когда был ликвидирован указанный фонд НИОКР.

В ответе Мининформсвязи России от 19.11.2007 МП14-3-10-3319 (том 28 л.д. 149-150) указано: по платежному поручению от 19.04.2004 N 877 (том 43 л.д. 64) на внебюджетный счет Министерства Российской Федерации по связи и информатизации, открытый в Управлении федерального казначейства Минфина России по г. Москве были зачислены средства в объеме 65 000 000 руб. на формирование Внебюджетного специального Фонда НИОКР Минсвязи России, поступившие от ОАО "Ростелеком".

Фонд НИОКР действовал до момента ликвидации Минсвязи России. Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц в связи с ликвидацией Минсвязи России получено 30 сентября 2004 г серия 77 N 003204364.

Инспекцией не было представлено никаких доказательств, опровергающих вышеуказанное.

Таким образом, установленные НК РФ требования по порядку отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на формирование фонда НИОКР были выполнены обществом в полном объеме. Факт регистрации фонда НИОКР, а также его существования в проверяемом периоде подтвержден обществом указанными выше документами.

Факт осуществления Фондом научно-исследовательской деятельности, на неподтвержденность которого указывает налоговый орган не требует подтверждения со стороны общества, так как ст. 262 НК РФ не определяет зависимость налогового режима налогоплательщика от наличия или отсутствия ведения фондом НИОКР такой деятельности.

Таким образом, выводы налогового органа не соответствуют действительности и не могут рассматриваться в качестве основания, в силу которого общество неправомерно учло перечисленные взносы для целей расчета налога на прибыль.

Налоговым органом не приведено каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что на дату перечисления взносов в Фонд НИОКР указанный Фонд был ликвидирован. Тот факт, что сведения об этом фонде в 2007 году не содержатся в Реестре Российского фонда технологического развития не является доказательством того, что данный Фонд НИОКР был ликвидирован на дату перечисления спорных взносов. Напротив, полученный обществом от Мининформсвязи России ответ (см. выше) подтверждает факт осуществления Фондом НИОКР своей деятельности на указанную дату.

При таких обстоятельствах, полученная налоговым органом из Российского фонда технологического развития информация об отсутствии в Реестре (который начал вестись этой организацией не ранее 21.12.2005) сведений о Фонде НИОКР, осуществлявшем деятельность в 2004 году с 1997 года, не может являться основанием для выводов о том, что Фонд НИОКР не был зарегистрирован и не осуществлял деятельность в проверяемом периоде.

Следовательно, общество правомерно учитывало для целей налогообложения взносы в этот Фонд, так как он был надлежащим образом зарегистрирован вне зависимости от включения или не включения Фонда НИОКР Минсвязи в Реестр Российского фонда технологического развития.

В рамках договора о перечислении средств во Внебюджетный специальный Фонд НИОКР Минсвязи РФ от 10.07.2002 общество произвело отчисления на формирование Фонда НИОКР за 2004 год. При этом сделанная вручную пометка на платежном поручении о том, что сумма относится к 2003 году, сделана ошибочно, что было установлено решением Арбитражного суда г.Москвы от 04.05.2007 по делу N А40-41980/06-99-179с ( том 32 л.д.138-148)

Перечисление указанной суммы подтверждается платежным поручением от 19.04.2004 N 877 (том 43 л.д. 64), и письмом Мининформсвязи России от 19.11.2007 N Ш4-3-10-3319 (том 28л.д. 149-150).

В соответствии с п.3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов... признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Каких-либо иных условий признания расходов, осуществленных в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, НК РФ не предусмотрено.

Учитывая то, что по информации, содержащейся в письме Мининформсвязи России от 19.11.2007 N П14-3-10-3319, Фонд НИОКР действовал до момента ликвидации Минсвязи России, т.е. до 30.09.2004, общество имело право включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отчисления на формирование Фонда НИОКР в размере, не превышающем 0,5 процента доходов (валовой выручки) за 9 месяцев 2004 года.

По данным отчета о прибылях и убытках общества за 9 месяцев 2004 года (том 39 л.д. 145-147) сумма выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг составила 27 645 387 000 руб. Соответственно, 0,5 процента от этой суммы равны 138 226 935 руб., что значительно больше той суммы, которую общество фактически перечислило в Фонд НИОКР.

С учетом указанных фактов отсутствие расчета суммы 65 000 000 не свидетельствует о нарушении обществом норм НК РФ. Такой расчет НК РФ не требуется, а учтенная обществом сумма не превышает размер отчислений, установленный договором с Минсвязи России и стоимостными ограничениями ст. 262 НК РФ.

Пункт 2.9 решения (п.2.1.9, п.2.1.10 Акта проверки): "Курсовая разница по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, Расходы, отраженные в сводных налоговых регистрах как "FOREX".

Инспекция ссылается на то, что общество в нарушение ст.265 НК РФ неправомерно включило в налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде отрицательной курсовой разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, на сумму 87 043 406, 88 руб. в 2004 году и доходы в виде положительной курсовой разницы на сумму 44 488 698,99 руб. в 1 полугодии 2005 года, что привело к занижению налога на прибыль за 2004 год на сумму 20 890 417,65 руб. и завышению налога на прибыль за 2005 год на сумму 10 677 287,76 руб.

Налоговый орган в обоснование своей позиции указывает, что в соответствии с положениями п.5 ст.265 НК РФ, а также Письмом Минфина РФ от 12.08.2003г. N 04-02-05/1/81 переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, должна осуществляться только на момент реализации (погашения) ценной бумаги, а не на каждую отчетную дату; порядок проведения переоценки не зафиксирован обществом ни в учётной политике для целей бухгалтерского учета, ни в учетной политике для целей налогового учета; переоценке были подвергнуты только отдельные категории ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (выборочная переоценка).

Данные доводы инспекции доводы правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п.5 ст.265 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году и 1 полугодии 2005 года) к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Согласно п. 10 ст.272 и п.8 ст.271 НК РФ для целей налогового учета обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, НК РФ (и в редакции, действовавшей в 2004 году, и в редакции, действовавшей в 1 полугодии 2005 года) устанавливает обязательность переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по состоянию на каждую отчетную дату (последний день отчетного (налогового) периода).

Кроме того, как и указывает налоговый орган, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ подпункт 5 пункта 1 статьи 265 после слов "валютных ценностей" дополнен словами "(за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)". Данная норма вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Внесение в 2005 году изменений в НК РФ свидетельствует о намерении законодателя изменить порядок переоценки ценных бумаг для целей налогового учета путем исключения расходов/доходов в виде курсовой разницы из состава расходов/доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы каждого отчетного периода.

В этой связи, утверждение налогового органа о том, что согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 12.08.2003г. N 04-02-05/1/81, и раньше (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) не требовалось пересчитывать стоимость ценных бумаг на каждую отчетную дату, не может быть принято во внимание.

Если предположить, что и ранее установленный НК РФ порядок предусматривал обязательность переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, только в момент реализации данных ценных бумаг, то законодателю не потребовалось бы вносить соответствующие изменения в НК РФ.

В связи с вышеизложенным, осуществление переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по состоянию на каждую отчетную дату является правомерным.

Таким образом, общество правомерно включило в состав внереализационных расходов за 2004 год расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшие при переоценке ценных бумаг (акции "Голден Телеком" и ОВГВЗ 4 и 5 траншей), номинальная стоимость которых выражена в долларах США, а также соответствующие доходы в виде положительной курсовой разницы в 1 полугодии 2005 года.

Как было указано выше, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ подпункт 5 пункта 1 статьи 265 после слов "валютных ценностей" дополнен словами "(за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)". Данная норма вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, расходы / доходы в виде курсовой разницы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, были исключены из состава внереализационных расходов / доходов начиная с 01.01.2002.

Из пояснений общества следует, что им не был произведен перерасчет налоговой базы и не были поданы уточненные декларации по налогу на прибыль за 2004 год и 1 полугодие 2005 года (в связи с вступлением в силу соответствующих норм Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в связи со следующими обстоятельствами.

Финансовым результатом от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением курса доллара США, в 2004 году явилось формирование расходов в виде отрицательных курсовых разниц. Соответственно, уточнение налоговой базы по соответствующему налоговому периоду привело бы к её увеличению, так как сумма расходов в размере 87 043 406,88 руб. была бы в уточненной декларации исключена из налоговой базы.

Согласно п.2 ст.5 части первой НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В этой связи, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что поскольку пересчет налоговой базы за 2004 год привел бы к ухудшению положения общества, что выразилось бы в увеличении налоговой базы по причине исключения из неё расходов, ранее правомерно в ней учтённых, оно правомерно не применило нормы Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ в части их распространения на прошлые периоды (то есть 2004 год).

Что же касается 1 полугодия 2005 года, то общество в отношении этого налогового периода, действительно, имело законные основания пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и исключить из нее доходы в виде положительных курсовых разниц. Однако общество не произвело такой перерасчет и не представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации, поскольку в указанной ситуации общество не занизило налог на прибыль, а завысило его, что свидетельствует об отсутствии недоимки, а также о невозможности применения к обществу налоговых санкций и начисления пени.

Более того, если рассматривать 2004 год и 1 полугодие 2005 года в совокупности, то общий финансовый результат от переоценки в этом периоде отрицательный (отрицательные курсовые разницы 2004 года значительно превышают положительные разницы 1 полугодия 2005 года), поскольку если к сумме курсовых разниц за 2004 год (- 200 536 981,38) руб., прибавить сумму курсовых разниц за 1 полугодие 2005 года 51 412 352,19 руб., общий финансовый результат от переоценки в этом периоде составит (-149 124 449,19 руб.). Поэтому даже в этом случае общество правомерно не произвело уточнение налоговой базы предыдущих периодов по основаниям, указанным выше (изменения налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика) (Расчет курсовых разниц - том 37 л.д. 142-144 и том 40 л.д. 4-5).

Никаких доказательств, опровергающих правильность вышеуказанных расчетов налоговым органом не представлено.

Кроме того, в п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ указано, что организации, которые до вступления в силу настоящего Федерального закона осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги".

Данная норма прямо свидетельствует о том, что до вступления в силу Закона 58-ФЗ организации имели право производить переоценку стоимости ценных на отчетную дату, что опровергает указанный выше довод налогового органа о том, что раньше (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) не требовалось пересчитывать стоимость ценных бумаг на каждую отчетную дату.

Указанная норма фактически свидетельствует о наличии у налогоплательщика возможности не производить пересчёт ранее сформированной налоговой базы прошлых периодов в связи с принятием данного законодательного акта. В противном случае организации обязаны были бы в обязательном порядке уточнить свои налоговые обязательства прошлых периодов, сторнировав все переоценки ценных бумаг до даты реализации. Соответственно, норма п. 3 ст. 3 Закона 58-ФЗ не имела бы в таком случае практического смысла, так как она позволяет прибыль/убыток от реализации уменьшать/увеличивать на сумму сальдо от предыдущей переоценки на отчетные даты.

Указанные выше факты свидетельствуют о том, что общество в 2004 году и 1 полугодии 2005 года производило исчисление курсовых разниц со стоимости ценных бумаг в полном соответствии с законодательством, действовавшем в проверяемом периоде.

Налоговый орган в жалобе ссылается на то, что порядок проведения переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не зафиксирован ни в учётной политике для целей бухгалтерского учета, ни в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения должна отражать способы (методы) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения в случаях, когда налоговым законодательством предполагается возможность их выбора из нескольких вариантов.

Так, например, согласно п.8 ст.254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: 1) метод оценки по стоимости единицы запасов; 2) метод оценки по средней стоимости; 3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Соответственно, один из возможных способов должен быть зафиксирован налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Вместе с тем, порядок проведения переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, как было указано выше, определен в п. 10 ст.272 и п.8 ст.271 НК РФ, и не предполагает вариантности. В этой связи, по мнению Общества, отражение метода переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в учётной политике для целей налогообложения не является обязательным, так как альтернативных способов налогового учета НК РФ не допускается.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

В соответствии с нормами ст.313 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (по данным налоговых регистров). В этой связи, ссылка налогового органа на отсутствие каких-либо положений по вопросам порядка переоценки ценных бумаг в Учетной политике для целей бухгалтерского или налогового учета, правомерно была признана судом первой инстанции необоснованной (см. последний абз. на стр.37 Решения суда от 13.11.08 г.), поскольку это не является обстоятельством, влияющим на правомерность учета расходов в виде отрицательных курсовых разниц и доходов в виде положительных курсовых разниц в налоговой базе.

Налоговый орган также ссылается на недопустимость выборочного применения переоценки и начисления курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в связи с чем налоговым органом сделан вывод о необоснованности включения суммы 87 043 406,88 руб. в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год и, соответственно, завышении налоговой базы за 2005 год на сумму положительной курсовой разницы в размере 44 488 698,99 руб.

Однако налоговым органом не учтены следующие обстоятельства.

Обществом не была отражена в налоговом учете переоценка по всем категориям ценных бумаг, номинированным в иностранной валюте, то есть обществом производилась выборочная переоценка. Но если бы такая переоценка производилась по всем категориям ценных бумаг, то общество дополнительно имело бы право уменьшить налог на прибыль на сумму 25 576 781,11 руб., что свидетельствует об отсутствии недоимки по налогу на прибыль, а также о невозможности применения к обществу налоговых санкций и пени.

Следовательно, сплошная переоценка ценных бумаг (в случае ее проведения) привела бы к дополнительному уменьшению налога на прибыль на сумму 25 576 781,11 руб. ((113 493 574,50 - 6 923 653,20) х 24%).

Что касается пункта 2.10 решения (п. 2.1.11 акта проверки) "Расходы по выбытию вклада в уставный капитал" относительно которого судом первой инстанции отказано в удовлетворении заявления, то необходимо отметить следующее.

Инспекция приводит доводы о том, что в нарушение пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ обществом в соответствии с регистром 5.4 "Расшифровка сумм дебиторской задолженности, списанных в отчетном периоде за счет резерва по сомнительным долгам" за 4 квартал 2004 года на расходы списана задолженность в виде вклада в уставный капитал в размере 28 557 275 руб.: ООО "Русский акцептный банк" в размере 28 554 000 руб.; ОАО АК "Агропромышленный банк" в размере 900 руб.; ООО "Артел Бизнес Коммуникации" в размере 2 375 руб., что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в указанном размере и неуплате налога на прибыль в размере 6 853 746 руб.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что к расходам налогоплательщика были отнесены вклады в уставной капитал организаций, которые были ликвидированы в установленном законом порядке.

Общество в обоснование требований ссылается на п. 2 ст. 265 НК РФ, предоставляющую налогоплательщику право уменьшать на сумму полученных убытков налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако, исходя из положений пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются налогоплательщиком доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Прибыль налогоплательщика, как и убыток - это финансовый результат, полученный в ходе предпринимательской деятельности.

Соответственно, равномерный учет доходов и расходов, учитываемых при формировании прибыли (убытка) от деятельности в виде участия в уставном капитале какой-либо организации, позволяет исключить злоупотребление налогоплательщиком правами, предусмотренными налоговым законодательством.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина от 06.03.2006г. N 03-03-02/53.

Пункт 3 ст. 271 НК РФ предусматривает, что не учитываются в качестве расходов суммы вкладов в уставной капитал.

Общество, ссылаясь на ст. 5 НК РФ, приводит довод о необоснованной ссылке суда на указанную норму ст. 271 НК РФ, поскольку вклады в уставные капиталы ликвидированных организаций были внесены ранее вступления в силу указанной нормы (01.01.2002г.).

Данный довод заявителя является необоснованным, поскольку нарушение налоговым органом и судом ст. 5 НК РФ произошло бы в том случае, если бы расходы в виде вкладов в уставной капитал были учтены ранее вступления в силу указанной нормы.

В том налоговом периоде, в котором было произведено списание расходов в виде вкладов в уставной капитал (2004 год), норма п.3 ст. 270 НК РФ должна быть применена.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что списание суммы вклада в уставной капитал на расходы в качестве безнадежной задолженности является неправомерным.

Подпункт 2.12.2 Решения (п. 2.1.13.2 Акта проверки): "Расходы по списанию сумм безнадежной дебиторской задолженности банка - ООО КБ "Русский акцептный банк".

Налоговый орган указывает, что в нарушение п.2 ст.266 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год общество учло убыток от списания суммы безнадежной задолженности ООО "Русский акцептный банк" (далее - Банк) в виде долга за облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), принадлежавшие заявителю и переданные Банку в управление по договору комиссии, в размере 227 223 288 руб. По мнению налогового органа, это привело к неуплате заявителем налога на прибыль в сумме 54 533 589 руб.

При этом инспекция приводит следующие доводы.

Согласно п.2 ст.274 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Поскольку Банк был признан банкротом и право собственности на ценные бумаги (ОВГВЗ IV и V транша) так и не перешло от заявителя к иным собственникам, в момент признания Банка банкротом, рассматриваемые ценные бумаги признаются выбывшими.

В соответствии с пунктом 10 ст.280 НК РФ убытки от выбытия ценных бумаг подлежат покрытию за счет прибыли, полученной от выбытия той же категории (обращающиеся/не обращающиеся на ОРЦБ) - не уменьшают прибыль, полученную от основной деятельности.

Поэтому финансовый результат от выбытия ОВГВЗ подлежит отражению в налоговом учете в особом порядке в соответствии с п. 10 ст.280 НК РФ; финансовый результат по выбытию ОВГВЗ подлежит отражению в налоговом учете в предыдущем налоговом периоде (в 2002 году - по дате Определения Арбитражного суда по делу N А40-40970/99-95-52 (том 39 л.д. 26-54) о завершении конкурсного производства в отношении ООО "Русский акцептный банк" - 30.05.2002).

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

По договору комиссии между заявителем и Банком от 22.02.1996г. N БД-96 (далее - Договор) ОВГВЗ IV и V транша номинальной стоимостью 8 520 000 долларов США были переданы Банку (договор комиссии - том 38 л.д. 109-118).

В соответствии с Договором Банк был обязан осуществлять управление этими ценными бумагами, в интересах заявителя, а передача ценных бумаг Банку не влекла за собой, согласно п.2.1 Договора, перехода права собственности на это имущество к Банку.

Кроме того, в соответствии с п.3.2.3 Договора, Банк был обязан обеспечить сохранность переданных ему ценных бумаг, а в силу п.4.10 Договора Банк нес материальную ответственность за физическую сохранность имущества общества. В случае нарушения указанного пункта, Банк был обязан возместить обществу все убытки, возникшие по его вине. Аналогичная обязанность Банка следует из ст.998 ГК РФ.

В соответствии с Актом об урегулировании разногласий по Договору от 22.12.1998 (том 40 л.д. 8-11) Банк должен был вернуть ОВГВЗ не позднее 28.02.2000.

В связи с тем, что в указанные сроки Банк не вернул ОВГВЗ, у него возникло обязательство (задолженность) перед заявителем по возмещению убытков в виде стоимости невозвращенных ОВГВЗ.

По состоянию на 29.07.1999, то есть на день отзыва лицензии у банка, рублевый эквивалент стоимости указанных ценных бумаг и соответственно сумма задолженности Банка по возмещению убытков за утрату ОВГВЗ составляли 206 354 400 руб.

После 29.07.1999 общество продолжало по итогам каждого отчетного периода производить переоценку задолженности Банка и начислять курсовую разницу, которая при этом исчислялась как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В соответствии с пп.3.1 п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/95), стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других активов и пассивов организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно пп. 3.4. п.3 ПБУ 3/95, пересчет стоимости средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пп.4.2. п.4 ПБУ 3/95, курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Аналогично следует из п.4 - 7 раздела II Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н, в редакции действовавшей до 01.01.2007г.), согласно которым стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В целях осуществления налогового учета, в соответствии с положениями ст.ст.250 и 265 НК РФ положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 11 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов налогоплательщика учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

В соответствии с пп.5 п.1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, после отзыва у Банка лицензии общество в полном соответствии с законодательством РФ продолжило исчислять курсовые разницы с суммы возникшей задолженности как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Следовательно, применение к рассматриваемой задолженности положений ст.50.26 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций является неправомерным

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2000. Банк был признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него начата процедура конкурсного производства, что в соответствии со ст.98 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (применение которого в данном случае прямо предусмотрено п.3 ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций") означает, что срок исполнения всех денежных обязательств должника считается наступившим.

Таким образом, по состоянию на 15.08.2000 г. срок исполнения обязанности банка по возмещению обществу убытков в размере стоимости невозвращенных ОВГВЗ считается наступившим также и на основании законодательства о банкротстве.

В соответствии со ст.99, п.1 и ст.101 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закона), при принятии решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства, арбитражный суд назначает конкурсного управляющего, к полномочиям которого относятся управление всеми делами должника и распоряжение всем его имуществом, которое, согласно п.1 ст. 103 Закона, как имеющееся на момент открытия конкурсного производства, так и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Согласно ст.114 Закона, конкурсный управляющий производит расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов, очередность удовлетворения которых устанавливается нормами ст. 106 Закона.

Согласно п.2 указанной статьи расчеты с другими кредиторами, каковым является заявитель, отнесены к пятой очереди, по которой размер требования определяется исходя из размера таких требований (ст. 111 Закона) по гражданско - правовым обязательствам. Таким, к которым в силу норм ГК РФ относится обязательство по возмещению убытков по договору комиссии от 22.02.96 МБД-96 (том 38 л.д. 109-118) ОВГВЗ на сумму 8 520 000 долларов США.

Таким образом, после введения арбитражным судом процедуры конкурсного производства, все обязательства по гражданско-правовым отношениям заявителя и ООО "Русский акцептный банк" были завершены.

В свою очередь в соответствии с вышеуказанными нормами Закона о банкротстве, у заявителя возникло денежное требование кредитора, подлежащее исполнению конкурсным управляющим из ресурсов конкурсной массы, что подтверждается отчетом конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства от 01.03.2001 года за период с 15.08.2000 по 28.02.2001 года, который в силу норм ст.117 Закона, представляется в арбитражный суд конкурсным управляющим после завершения расчетов с кредиторами, с прилагающимся реестром требований кредиторов и документами, подтверждающими погашение указанных требований (том 39 л.д. 26-54).

В соответствии с указанным отчетом по состоянию на 15.12 2000 года, требование заявителя, включенное в пятую очередь реестра требований кредиторов составило 257 082 168,73 руб., которое включает в себя задолженность ООО КБ "Русский акцептный банк" по следующим позициям: 21 163 358,73 руб. - рублевый эквивалент задолженности по остатку на валютном счете в размере 764 296,09 долларов США по курсу 27,69 руб. за 1 доллар США по состоянию на 15.12.2000г. (дата составления отчета конкурсного управляющего; 10 руб. - остаток по рублевому счету; 235 918 800,00 руб. - сумма задолженности по договору комиссии от 22.02.1996г. N БД-96 в размере 8 520 000 долларов США по курсу 27,69 руб. за 1 доллар США по состоянию 15.12.2000г. (дата составления отчета конкурсного управляющего).

Таким образом, поскольку денежное требование заявителя по возмещению суммы долга в размере 8 520 000 долларов США конкурсным управляющим, по результатам конкурсного производства, исполнено не было, а согласно п.5 ст. 114 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" N 6-ФЗ требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными, у общества возникло основание признать указанную сумму в рублевом эквиваленте в качестве безнадежной (п.2 ст.266 НК РФ).

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Во 2 квартале 2004 года общество получило письмо Центрального банка РФ от 24.05.2004 N 33-4-16/2127 (том 39 л.д. 26-54), согласно которому 26.02.2004 в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена запись о ликвидации Банка.

На основании данного письма и в соответствии с п.2 ст.266 НК РФ общество, признав рассматриваемую задолженность Банка в размере 227 223 288 руб. безнадежной, списало эту задолженность за счет резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, списание безнадежных долгов в размере 227 223 288 руб. было произведено в 2004 году в соответствии с налоговым законодательством РФ.

В 2004 году общество списало не ОВГВЗ, а задолженность Банка по возмещению стоимости невозвращенных ОВГВЗ.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что в момент признания комиссионера банкротом (по дате определения о завершении конкурсного производства 30.05.2002) в соответствии с действующим законодательством ОВГВЗ признаются выбывшими. При этом налоговый орган не указывает ни одного нормативного акта, в котором закреплено это положение.

Следует согласиться с доводом общества о том, что списание ОВГВЗ должно было произойти в 2000 году при нарушении Банком сроков возврата ОВГВЗ, установленных договором комиссии. При этом одновременно с признанием убытка от списания ОВГВЗ общество должно было признать доход от возникновения права требования от Банка возмещения убытка в той же сумме. Таким образом, финансовый результат от списания ОВГВЗ был бы равен нулю.

Усматривается, что в бухгалтерском учете общество отразило выбытие ОВГВЗ и признание задолженности Банка по возмещению убытка в виде стоимости невозвращенных ОВГВЗ в 2003 году, как операцию прошлых лет (проводкой Дт76 Кт58), что подтверждается соответствующими первичными документами, представленными налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки и бухгалтерской справкой (том 41 л.д. 1-2).

Судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что поскольку в НК РФ не дано определения того, что законодатель подразумевает под "иным выбытием ценных бумаг", то в соответствии со ст. 11 НК РФ следует руководствоваться нормами, закрепленными по иным видам ценных бумаг, предусмотренных ст.280 НК РФ и Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В п.2 ст.280 НК РФ в части выбытия инвестиционного пая (который, как и ОВГВЗ, является ценной бумагой), под выбытием понимаются реализация, погашение или обмен. Следовательно, понятие "выбытие ценной бумаги" в рамках ст.280 НК НФ предполагает некую деятельность, связанную непосредственно с самой бумагой и правом, воплощенным в ней, а не с обязательством, возникшим ввиду неких взаимоотношений по ее невозврату.

Следует признать, что общество не реализовывало, не обменивало и не погашало рассматриваемые ОВГВЗ. Задолженность Банка не связана с этими операциями. Требование общества вытекает из обязательства Банка возместить убытки по договору комиссии, а не из реализации, обмена или погашения ценных бумаг. Таким образом, списание задолженности за невозвращенные ОВГВЗ не может рассматриваться как "иное выбытие" ОВГВЗ и, следовательно, как операция, налоговая база по которой определяется в соответствии со ст.280 НК РФ.

Таким образом, общество правомерно списало за счет резерва по сомнительным долгам убыток от списания задолженности Банка по возмещению стоимости невозвращенных ОВГВЗ.

Что касается доводов налогового органа о том, что списание оспариваемой суммы должно было отражаться не в 2004, а в 2002 году, суд считает необходимым отметить следующее.

Сумма задолженности в размере 227 223 288 руб. на основании п.2 ст.266 НК РФ признана Обществом безнадежной в связи с ликвидацией Банка, которая в соответствии с Законом о банках и банковской деятельности от 02.12.1990 N 395-1, считается завершенной, а кредитная организация прекратившей свою деятельность после внесения уполномоченным регистрирующим органом соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Такая запись в отношении ООО "Русский акцептный банк" была внесена лишь 26.02.2004г., соответственно до указанной даты у общества отсутствовали основания для списания соответствующей суммы долга в качестве безнадежного.

Пункт 2.13 Решения (п. 2.1.14. Акта проверки): "Расходы по списанию сумм безнадежной дебиторской задолженности по ОАО АБ "Инкомбанк"

Налоговый орган приводит доводы о том, что обществом в нарушение норм ст.266 НК РФ в 2006 неправомерно завышены внереализационные расходы по списанию дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам на сумму 1 474 763,60 руб. (12 560 154,79 - 11 085 391,19) в связи с включением в состав расходов по списанию безнадежных долгов суммы задолженности ОАО АБ "Инкомбанк" в указанном размере, которая не была заявлена обществом в качестве требований кредитора к ОАО "АБ "Инкомбанк", признанного банкротом и ликвидированного.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на ст.65 ГК РФ и п.1 ст.4 и ст.71 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.2002г. N 127-ФЗ, согласно которым состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на момент подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, а требования кредиторов, по которым не заявлено возражений, считаются установленными в размере, составе и очередности удовлетворения, которые установлены внешним управляющим.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы инспекции в связи со следующим.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что операции по расчетам с ОАО АБ "Инкомбанк" общество учитывало для целей налогообложения в следующем порядке:

По состоянию на 01.01.2006 на балансе заявителя числились задолженность по расчетам с ОАО АБ "Инкомбанк" в размере 12 560 154,19 руб., состоящая из следующих позиций:

остаток денежных средств на расчетном счете филиала общества ГЦУМС в ОАО АБ "Инкомбанк" на сумму 11 085 391,19 руб. образовавшегося в рамках договора на расходно-кассовое обслуживание от 16.04.1997 N 436/97 и включенного в реестр требований кредиторов (по данной сумме у налогового органа в оспариваемом Решении нет никаких претензий);

задолженность Банка перед заявителем в сумме 1 470 996,41 руб. (спорная сумма по решению налогового органа), включающую в себя сумму остатка денежных средств на расчетном счете заявителя в размере 70 996,41 руб., сумму долга по непогашенным депозитным сертификатам ОАО АБ "Инкомбанк" в размере 1 400 000 руб., сумма уплаченной государственной пошлины в размере 3 767,2 руб.

В соответствии с определением Арбитражного суда от 01.02.2000 по делу N А40-35610/98-88(95-27)"Б" ОАО АБ "Инкомбанк" было признано банкротом, в связи с чем обществом были заявлены требования кредитора на сумму остатка по счету денежных средств на расчетном счете ГЦУМС в ОАО АБ "Инкомбанк" на сумму 11085 391,19 руб. В отношении оставшейся суммы задолженности в размере 1 474 763,60 руб. (70 996,40 + 1 400 000 + 3 767,20) требования заявлены не были.

Таким образом, в учете общества числилась задолженность ОАО АБ "Инкомбанк", по которой в соответствии с процедурой конкурсного производства были заявлены требования кредитора, а также задолженность, по которой такие требования Обществом не заявлялись.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов (в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва) приравниваются к внереализационным расходам.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, согласно акту государственного органа или ликвидации организации.

Из указанных выше норм НК РФ следует, что в случае ликвидации должника задолженность может быть признана безнадежной и включена в состав внереализационных расходов при соблюдении следующих условий: природа возникновения дебиторской задолженности должна быть документально подтверждена; факт ликвидации должника должен быть документально подтвержден.

Никаких иных условий для признания долга безнадежным налоговое законодательство не предусматривает. Также налоговое законодательство не устанавливает никаких специальных требований или обязанностей в отношении списания задолженности компании, признанной банкротом.

Таким образом, заявителем соблюдены все условия для признания оспариваемой суммы задолженности в размере 1 474 763,60 руб. (требования по которой не были заявлены обществом в процессе конкурсного производства в отношении ОАО АБ "Инкомбанк") в качестве безнадежной.

Относительно доводов налогового органа относительно того, что поскольку обществом требования на сумму 1 474 763,60 руб. не заявлялись, указанная задолженность не может быть признана безнадежной и списываться за счет резерва по сомнительным долгам, суд считает необходимым отметить следующее.

Закон "О несостоятельности (банкротстве)" от 08.01.1998г. N 6-ФЗ (в частности ст.63) закрепляет за конкурсным кредитором, которым в соответствии со ст.2 Закона, являлся заявитель в отношении ОАО КБ "Инкомбанк", право на предъявление требований, а не обязанность.

В НК РФ также не содержится каких-либо указаний на то, что порядок налогообложения зависит от факта предъявления требований кредитора к организации, признанной банкротом.

Соответственно, даже если общество не воспользовалось предоставленным ему Законом о несостоятельности (банкротстве) правом, указанный факт не влечет за собой каких-либо налоговых последствий в виде невозможности признания долга безнадежным.

Позиция об отсутствии необходимости проведения налогоплательщиком каких-либо дополнительных (не установленных НК РФ) мероприятий для подтверждения задолженности безнадежной изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68 (том 40 л.д. 12-13).

Из указанного письма следует, что банк обратился в финансовое ведомство с вопросом о правомерности признания задолженности безнадежной только на основании истечения срока исковой давности (то есть по основанию, прямо указанному в НК РФ), но при этом, не предпринимая предусмотренных законодательством мер защиты собственных интересов. Минфин РФ в своем ответе указал, что для признания задолженности безнадежной от организации не требуется проведения дополнительных мероприятий по признанию задолженности безнадежной.

Одного только факта истечения срока исковой давности достаточно для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.

Пункт 2.18 решения (п. 2.3.4 Акта проверки): "Налоговые вычеты по консультационным услугам, связанным с выбытием ценных бумаг".

Налоговый орган ссылается на нарушение заявителем п.2 ст. 170 НК РФ в сентябре 2005 г. при предъявлении к вычету сумма НДС в размере 1 047 960, 57 руб. по консультационным услугам, оказанным ООО "Стройсвязьтехнолоджи", связанным с выбытием ценных бумаг.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Порядок применения налоговых вычетов в случаях, когда налогоплательщиком осуществляются как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, регламентирован ст. 170 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Одновременно, в соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно данным общества: в материалы дела и инспекции был представлен регистр "Расчет сумм для распределения "входного" НДС по видам облагаемой НДС и необлагаемой НДС деятельности (сводный)" за сентябрь 2005 г. - (том 37 л.д. 148-150,) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в сентябре 2005 года составила 0,26%, т.е. менее 5%.

Налоговый орган в своем решении, производя расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению неправомерно относит к операциям, освобожденным от обложения НДС, операции по оказанию обществом услуг международной связи иностранным покупателям. Именно по причине включения расходов на оказание этих услуг в расчет доли расходов на операции, освобожденные от обложения НДС, в общих расходах общества, эта доля превысила 5% (методика расчета налогового органа приведена на стр.81 решения).

Однако, в соответствии с п.5 ст. 157 НК РФ при определении налоговой базы по НДС не учитывается выручка от реализации услуг международной связи иностранным покупателям.

Перечень случаев, в которых НДС, предъявленный плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), не принимается к вычету, а включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) определен в п.2 ст.170 НК РФ.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС), установлен в ст. 149 НК РФ.

Указанная статья НК РФ не предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации услуг международной связи иностранным покупателям.

Поэтому услуги международной связи, оказываемые иностранным покупателям, относятся НК РФ к облагаемыми НДС.

Место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. В соответствии с положениями этой статьи местом реализации услуг международной связи иностранным покупателям является территория РФ. Услуги международной связи, оказываемые иностранным покупателям, не включены в п.2 ст. 146 НК РФ, устанавливающую перечень операций, которые не признаются реализацией для целей исчисления НДС.

Таким образом, состав операций, НДС по которым не принимается к вычету и включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), предельно четко определен в НК РФ и не включает в себя операции по оказанию услуг международной связи.

Поскольку специальный порядок применения вычетов НДС при осуществлении операций по оказанию услуг международной связи иностранным операторам не установлен, обществу следует руководствоваться общеустановленным порядком применения вычетов НДС с учетом положений ст. 171, 172 НК РФ.

Пункт 2.21 решения (п.2.4.3. Акта проверки): "ЕСН с договоров о негосударственном пенсионном обеспечении"

Налоговый орган приводит доводы о том, что обществом занижена налоговая база по единому социальному налогу на сумму взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в размере 66 188 737,27 р. в 2004 г., что привело к неуплате обществом ЕСН за 2004 г. на сумму 7 158 973,82 р., на которую налоговым органом исчислены пени и предложено привлечь общество к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ, а также к неуплате взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за 2004 г. в размере 4 383018,19 р., по которой предложено уплатить пени.

При этом налоговый орган ссылается на следующие основания.

Исходя из нормы ст.4 Закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" объектами страхования могут быть интересы, связанные, в том числе, и с пенсионным обеспечением (личное страхование), договор по негосударственному пенсионному обеспечению является одним из видов добровольного личного страхования, в связи с чем в соответствии со ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) и в частности - оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Дополнительное пенсионное обеспечение является дополнительными социальными гарантиями для работников заявителя и вне зависимости от пенсионной схемы и порядка ведения именных и солидарных пенсионных счетов, пенсионные взносы в НПФ должны начисляться отдельно по каждому работнику в пользу которого эти взносы перечисляются.

Общество правомерно относило взносы на негосударственное пенсионное обеспечение к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст.255 НК РФ.

Перечисление взносов на пенсионное обеспечение является выполнением обществом положений трудовых договоров с работниками общества.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении N 872-2.8 от 14.09.2000 (с учетом дополнений и изменений), заключенного с НПФ "Ростелеком-Гарантия", правопреемником в результате присоединения которого является НПФ "Телеком-Союз" (том 39 л.д. 1-14), обществом в 2004 была перечислена фонду сумма взносов на негосударственное пенсионное обеспечение - 66 188 737,27 р., которую налоговый орган считает неправомерно исключенной обществом из налоговой базы по ЕСН.

Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ", на который ссылается инспекция на стр.39 Акта проверки, не может быть применен к отношениям между обществом и негосударственным пенсионным фондом, поскольку налоговый орган произвольно излагает ст.4 указанного закона, в котором нет указаний на такие объекты страхования как "связанные с пенсионным обеспечением" и "трудоспособностью". Более того, указанная налоговым органом ст.4 не содержит и термина "личное страхование".

В то же время налоговый орган не учитывает того, что принятым в более позднее, по сравнению с Законом РФ "Об организации страхового дела" Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах" от 07.05.1998 N 75-ФЗ (ст.2 этого закона) проведено четкое разделение таких видов деятельности негосударственных пенсионных фондов, как негосударственное пенсионное обеспечение и обязательное пенсионное страхование, осуществляемое НПФ.

Иными видами деятельности, а именно добровольным страхованием интересов, связанных с трудоспособностью и пенсионным обеспечением, либо личным страхованием, как оно определено в ст.934 ГК РФ (а не в законе "Об организации страхового дела", который не может противоречить ГК РФ), ни один негосударственный пенсионный фонд заниматься не имеет права.

Инспекция указывает на то, что пенсионные взносы, перечисляемые обществом в НПФ по договору N 872-2.8 с учетом последующих изменений и дополнений, не являлись персонифицированными взносами в пользу конкретных работников, а перечислялись на единый солидарный пенсионный счет, и НПФ при наступлении пенсионных оснований осуществляет участникам пенсионного фонда выплаты пенсий.

Инспекция утверждает, что вне зависимости от пенсионной схемы, порядка учета поступающих взносов пенсионным фондом, при перечислении обществом в 2004 взносов по договору о негосударственном пенсионном обеспечении N 872-2.8 от 14.09.2000 с последующими изменениями и дополнениями, взносы перечислялись обществом в пользу определенных работников общества.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Порядок определения налоговой базы по ЕСН установлен в ст. 237 НК РФ. В п.1 этой статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или иной натуральной форме.

Согласно п.2 ст.237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Именно для выполнения данной обязанности по исчислению налоговой базы на налогоплательщика и возлагается обязанность, установленная п.4 ст.243 НК РФ, по учету сумм начисленных в пользу каждого физического лица, выплат, и сумм налога, относящегося к ним.

На основании этого суд первой инстанции правомерно указал, что в налоговую базу по ЕСН могут быть включены только суммы, начисленные организацией определенным физическим лицам и которыми эти физические лица могут распоряжаться.

Доказательств того, что бывшие работники общества в 2004 году, когда перечислялись взносы, получили право распоряжаться этими средствами, налоговым органом не представлено.

Таким образом, в объект налогообложения по ЕСН (и соответственно в объект обложения страховыми взносами на ОПС) суммы взносов, перечисленные обществом в НПФ по договору о негосударственном пенсионном обеспечении едиными платежами на финансирование пенсионных программ, подлежащие зачислению на единый солидарный пенсионный счет в НПФ, собственностью которого эти взносы становятся, в силу требований ст.236 НК РФ не могут быть включены.

Ни в акте проверки, ни в решении не приведен расчет суммы ЕСН - 7 158 973,82 р. в отсутствии сведений о том, в пользу каких конкретно работников перечислялись в НПФ взносы.

Изложенное свидетельствует о необоснованности доводов апелляционной жалобы по данному эпизоду.

Пункт 2.25 решения (п.2.6.3. Акта проверки): "Доначисление НДФЛ от участия руководства заявителя в семинаре", п.1.2 резолютивной части решения.

Инспекция приводит доводы о том, что общество, в нарушение ст. 211 и 226 НК РФ, не исчислило и не удержало НДФЛ со стоимости оплаченных за работников питания и проживания, а также дополнительных расходов. При этом сумма неисчисленного и неудержанного НДФЛ составляет 110 362, 85 руб.

Указанный вывод налоговый орган сделал на том основании, что обоснованность расходов общества не подтверждена следующими первичными документами: - приказом на командировку, авансовыми отчетами, а также табелем использования рабочего времени с зафиксированными фактами командировки.

Следовательно, оплата обществом стоимости питания и проживания, а также ряд дополнительных расходов является, по мнению налогового органа, доходом работников в натуральной форме.

Данные доводы инспекции являются необоснованными по следующим основаниям.

Усматривается, что общество с 27.02.2004 по 29.02.2004 поводило семинар для руководителей по теме "Направления работы в коммерческой деятельности; задачи по повышению эффективности бизнеса, отчеты и планы работы филиалов".

Документальным подтверждением того, что указанный выше семинар имел место (фактически состоялся в феврале 2004), является акт о проведении семинара от 02.03.2004 (том 46 л.д.102). Налоговый орган факт проведения семинара не оспаривает.

Общество понесло следующие расходы по проведению семинара: расходы по проживанию участников семинара в гостинице (329 000 руб.); расходы по питанию участников семинара (508 545 руб.); расходы по аренде зала для конференции (7 200 руб.); дополнительные услуги - (11 400 руб.).

Факт осуществления обществом вышеуказанных расходов и их суммы налоговым органом не оспариваются.

В подтверждение указанных сумм обществом представлена в материалы дела смета расходов (том 46 л.д. 101), а также товарные накладные N N 6, 10, платежное поручение N 226, акты от 29.02.2004 г., от 16.03.2004 г., счета от 25.02.2004 г., от 01.03.2004 г. (том 37, л.д. 139-141).

Должностные лица общества, поименованные в Акте о проведении семинара, являлись участниками семинара, что подтверждается самим Актом о проведении семинара. Таким образом, во время проведения семинара рассматриваемые лица выполняли свои должностные обязанности.

По мнению инспекции, общество должно было исчислить и удержать НДФЛ из-за того, что общество не подтвердило производственную необходимость понесенных расходов.

Однако согласно нормам ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика.

При этом НК РФ не устанавливает каких-либо требований к документальному подтверждению того, что осуществленные организацией расходы понесены в интересах самой организации, а не физических лиц - сотрудников этой организации. Также не установлены требования к документальному подтверждению обратного.

Следовательно, требования налогового органа об обязательном предъявлении указанного в решении перечня подтверждающих документов (приказ, авансовый отчет, табель) - неправомерно.

Таким образом, производственный (а не в интересах физических лиц) характер расходов является подтвержденным на основании указанного выше Акта о проведении семинара (с указанием его участников, места и продолжительности семинара), а отсутствие иных документов не является основанием для исчисления НДФЛ.

Кроме того, налоговым органом не было представлено суду никаких доказательств, опровергающих производственный характер расходов.

Не установлено инспекцией также и размера дохода применительно к каждому физическому лицу, в то время как согласно ст. ст.207, 209,210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ может определяться только применительно к доходам конкретного физического лица, с учетом всего объема начислений, льгот и т.п.

Никаких расчетов, позволяющих определить размер налоговой базы по НДФЛ и соответствующей, неудержанной, по мнению инспекции, суммы налога, не представлено, в то время как инспекцией принимается решение о привлечении налогового агента к ответственности в виде штрафа, что само по себе является достаточным основанием согласно ст. 101 НК РФ для признания п.2.25 решения недействительным.

Таким образом, решение налогового органа об уплате штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 22 072,57 руб. по данному эпизоду неправомерным.

Пункт 2.26.1 решения (п.2.7 Акта проверки): "Налог на прибыль. Занижение доходов на сумму затрат непроизводственного характера Уральским филиалом ОАО "Ростелеком"

Налоговый орган указывает, что обществом неправомерно отнесены на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы на оплату услуг сотовой связи в размере 981 560,44 руб., экономически не обоснованные и документально не подтвержденные, в т.ч.: 2004 г. - 358 933,66 руб., 2005 год - 347 632,81 руб., 2006 год -274 993,97 руб.

При этом налоговый орган ссылается на отсутствие детализации телефонных счетов.

На этом основании налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль в сумме 235 574,51 руб.

Данные выводы инспекции основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства РФ.

В соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ расходы на телефонные и другие подобные услуги, а также расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Произведенные обществом спорные расходы в размере 981 560,44 руб., подтверждены следующими документами: договорами на оказание услуг сотовой связи, заключенными заявителем с ЗАО "Уралтел" N 204748 / 18479 от 10.07.2002г. (с приложениями), ОАО "Мобильным ТелеСистемы" N1106468 от 01.04.2006 (том 47л.д. 64-84); соответствующими счетами-фактурами, выставленными ЗАО "Уралтел", ОАО "Мобильными ТелеСистемы" в адрес заявителя за услуги сотовой связи, оформленными в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; соответствующими актами выполненных работ, выставленными ЗАО "Уралтел", ОАО "Мобильными ТелеСистемы" в адрес заявителя за услуги сотовой связи, оформленными в соответствии с положениями Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Вышеперечисленные документы - том 36 л.д. 1-150, том 37 л.д. 1-120, том 47 л.д. 85-139, тома 48 и 49).

Использование услуг сотовой связи в проверяемом периоде регламентировано следующими организационно-распорядительными документами общества: приказом директора ТЦМС-14 от 14.11.2002 г. М243 об установлении лимита по использованию услуг сотовой связи и перечня отделов и служб Аппарата управления, имеющих право ведения служебных переговоров; приказом директора Уральского филиала от 21.03.2005г. N 71 об обеспечении и режиме использования служебной мобильной связи в Уральском филиале общества (Копии приказов - том 39 л.д. 78-86).

В соответствии с нормами гл.25 НК РФ, условиями для признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является подтверждение факта совершения расходов и связь указанных расходов с производственным процессом.

Исходя из требований НК РФ, для подтверждения произведенных обществом расходов с целью включения этих расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимы: документы, подтверждающие производственных характер услуг сотовой связи; документы, подтверждающие факт оказания Обществу услуг сотовой связи.

Анализ представленных заявителем в обоснование своей правовой позиции документов позволяет сделать вывод о том, что все условия, предусмотренные налоговым законодательством, при включении расходов по услугам сотовой связи в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль соблюдены.

Следует также отметить, что утверждение налогового органа о необходимости детализации телефонных счетов (указания номеров телефонов) для подтверждения производственной направленности расходов не может быть принято во внимание, поскольку данный документ не содержит и не может содержать информации о содержании переговоров, которое согласно ст.63 Федерального закона "О связи" N 126-ФЗ от 07.07.2003 г., составляет охраняемую законом тайну связи.

Налоговый орган не представил каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что должностные лица Общества использовали телефонную (сотовую) связь в личных целях, а не в связи с производственной необходимостью.

В соответствии с Определением Конституционного суда N 345-O от 02.10.2003, Конституция Российской Федерации, предусматривая, что ограничение права на тайну телефонных переговоров допускается только на основании судебного решения (статья 23, часть 2), и устанавливая запрет на сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия (статья 24, часть 1), исходит из необходимости защиты прав личности.

Следовательно, требование налогового органа о предоставлении для проверки детализации счетов телефонных переговоров противоречит Конституции РФ, а также ст. 63 Федерального закона "О связи".

Требование инспекции, о представлении заявителем расшифровки соединений, и иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом, в то время как для проверки были представлены вышеуказанные документы (договоры, счета-фактуры, акты, приказы) свидетельствует о том, что у инспекции отсутствуют какие-либо основания для непризнания правомерности расходов общества, поскольку перечень документов инспекцией не определен.

В материалы дела общество представило также выписку из решения N 5 от 09.06.2006 г., вынесенного инспекцией по результатам выездной проверки общества за 2002-2003 гг. (том 43 л.д. 42-52) в п.2.4.10 которого налоговый орган принял в полном объеме возражения общества по аналогичному эпизоду, связанному с расходами на услуги сотовой связи в Уральском филиале общества.

Пункт 2.26.3 решения (п.2.7 Акта проверки): "Налог на прибыль. Неправомерное возмещение сумм подъемных расходов работнику и членам его семьи сверх норм, установленных законодательством Приволжским филиалом ОАО "Ростелеком"

Налоговый орган указывает, дирекция ПФ ОАО "Ростелеком" при переезде работника на работу в другую местность (по предварительной договоренности), производила возмещение сумм подъемных расходов работнику и членам его семьи, сверх норм, установленных законодательством РФ.

Таблица сумм выплаченных компенсаций с приложением трудовых договоров с работниками представлена в материалы дела (том 47, л.д. 1-63).

По мнению налогового органа, нормы подъемных выплат установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещаемых организациями, финансируемыми за счет федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом в другую местность".

Поскольку Дирекция ПФ общества производила работникам выплаты сумм в связи с их переездом в другую местность на основании п. 7.4. Коллективного договора ОАО "Ростелеком" на 2003-2005 гг. (том 38 л.д. 98-108), а также Соглашений к трудовым договорам с работниками в суммах, отличающихся от установленных в Постановлении N 187, налоговых орган посчитал сумму 582,824 руб., выплаченную работникам в 2004- 2006 гг., необоснованной и занижающей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - в нарушение пп.5 п.1 ст.264 НК РФ.

В этой связи, налоговый орган доначислил обществу за 2004-2006 гг. налог на прибыль в сумме 142,278 руб.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы налогового органа основаны на неправильном применении налогового законодательства РФ и неверном расчете суммы доначисленного налога.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что выплаты подъемных производились именно на основании Коллективного договора, который, согласно ст. ст.40, 41 Трудового кодекса РФ является одним из правовых актов, устанавливающих обязанности работодателя перед работниками, и может, наряду с иными условиями, предусматривать льготы и преимущества для работников более благоприятные по сравнению с установленными законом и нормативными правовыми актами, отраслевыми соглашениями.

Применение норм Постановления Правительства РФ N 187 от 02.04.2003 г. к деятельности Общества необоснованно, поскольку общество не является организацией, финансируемой их федерального бюджета.

На этом основании общество вправе включить суммы, выплаченные в возмещение расходов работника по переезду, а также по обустройству на новом месте жительства в состав расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Пункт 2.26.4 решения (п.2.7 Акта проверки): "Неправомерное включение расходов по оформлению земельных участков в состав расходов принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль Центральным филиалом ОАО "Ростелеком".

Налоговый орган указывает, что в нарушение п.1 ст. 252, п.7 ст.272 НК РФ общество необоснованно отнесло на расходы 2004 и 2005 гг. затраты по оформлению земельных участков в сумме 8 990 000,00 руб. и 1 801 875,00 руб. соответственно, которые были предоставлены в аренду для размещения объектов общества в других налоговых периодах.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Общество, в лице Директора Центрального филиала ОАО "Ростелеком", (Заказчик) заключило с ОАО "МосНИиПИземлеустройства" (Подрядчик) договоры N 146 от 28.07.2003 и N 60 от 07.04.2004 (том 39 л.д. 123-144) на выполнение проектно-изыскательных работ по землеустройству, земельному кадастру и мониторингу земель, в соответствии с которыми Подрядчик принимает на себя выполнение работы по подготовка землеустроительных дел для перерегистрации прав, соответственно, на 270 и 178 земельных участков под объектами общества на территории Московской области. Цель работы по обоим договорам - нанесение границ земельного участка на плановую основу, описание и согласование границ, подготовка документов для перерегистрации и кадастрового учета.

Налоговый орган не оспаривает саму по себе правомерность включения обществом затрат на подготовку землеустроительных дел в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, но указывает на то, что такие затраты могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль только в том периоде, когда будут заключены договоры аренды земельных участков, ссылаясь на то, что указанные затраты связаны с заключением договоров аренды; подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Доводы инспекции о необоснованном включении в состав затрат именно в 2004 и 2005 гг. расходов по подготовке землеустроительных дел, основаны на неправильном толковании налоговым органом норм законодательства РФ по следующим основаниям.

В соответствии с пп.40 п. 1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

При этом в силу п. 1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 3 Федерального Закона от 25.10.2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного Кодекса Российской Федерации" определено, что юридические лица, за исключением государственных и муниципальных учреждений, казенных предприятий, а также органов государственной власти и органов местного самоуправления, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность в соответствии с правилами ст. 36 Земельного Кодекса РФ.

Примечанием к статье 3 указанного закона определено, что переоформление права на земельный участок включает в себя: подачу заявления юридическим лицом о предоставлении ему земельного участка на соответствующем праве при переоформлении этого права в соответствии со ст. 3 Федерального Закона от 25.10.2001 года 137-ФЗ "О введении в действие Земельного Кодекса Российской Федерации" или подачу заявления юридическим лицом о предоставлении ему земельного участка па праве, предусмотренном ст. 15 или ст. 22 Земельного Кодекса РФ, при переоформлении этого права в соответствии с пп. 2 и 5 указанной статьи 3; принятие решения исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления, предусмотренными ст. 29 Земельного Кодекса РФ, о предоставлении земельного участка на соответствующем праве; государственную регистрацию права в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 года 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

При предоставлении земельных участков юридическим лицом в обязательном порядке проводится землеустройство, под которым, согласно п. 2 ст. 69 Земельного Кодекса РФ, ст. ст. 1 и 3 Федерального закона от 18.06.2001 года N 78-ФЗ "О землеустройстве", понимаются мероприятия по изучению состояния земель, планированию и организации рационального использования земель к их охраны, образованию новых и упорядочению существующих объектов землеустройства к установлению их границ на местности".

Согласно п. 2 ст. 68 Земельного кодекса РФ именно документы, подготовленные в результате проведения землеустройства, используются при ведении государственного земельного кадастра. В свою очередь без постановки земельного участка на кадастровый учет невозможно осуществить ни одно из вышеуказанных в Законе N 137-ФЗ от 25.10.2001 г. действий по оформлению прав на земельные участки.

В соответствии со ст.22 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве" землеустроительное дело включает в себя землеустроительную документацию в отношении каждого объекта землеустройства и другие касающиеся такого объекта материалы. При этом статьей 1 указанного федерального закона предусмотрено, что под землеустроительной документацией понимаются документы, полученные в результате проведения землеустройства.

В соответствии с положениями вышеуказанных нормативных актов общкство заключило с ОАО "МосНИиПИземлеустройства" (Подрядчик) договоры N 146 от 28.07.2003 и N 60 от 07.04.2004 на выполнение проектно- изыскательных работ по землеустройству, земельному кадастру и мониторингу земель, в соответствии с которыми Подрядчик принимает на себя выполнение работы по подготовке землеустроительных дел для перерегистрации прав, соответственно, на 270 и 178 земельных участков под объектами общества на территории Московской области. Цель работы по обоим договорам - нанесение границ земельного участка на плановую основу, описание и согласование границ, подготовка документов для перерегистрации и кадастрового учета.

Условиями договора N 146 было предусмотрено то, что срок действия договора с июля 2003 г. по февраль 2004 г., а условиями договора N 60 (с учетом соглашения об изменении и дополнении договора N 60 от 07.04.2004) - с апреля 2004 г. по сентябрь 2005 г.

При этом в договорах предусмотрен одинаковый порядок сдачи и приемки работ (пп.4.3 и 4.4): по мере завершения работ и передачи документов для постановки земельных участков на кадастровый учет Подрядчик предоставляет Заказчику Акт сдачи-приемки работ с приложением к нему комплекта документации, предусмотренной техническим заданием и счет-фактуру. Физические объемы работ в актах сдачи-приемки должны быть подтверждены представителями структурных подразделений Заказчика; Заказчик обязуется принять работу в течение 10 дней со дня получения акта сдачи-приемки работ и отчетных документов, предусмотренных техническим заданием, и направить Подрядчику подписанный Акт сдачи-приемки или мотивированный отказ в приемке работ.

Подрядчиком были предоставлены обществу акты сдачи-приемки проектно-искательских работ по землеустройству, земельному кадастру и мониторингу земель (том 39 л.д. 87-122, том 34 л.д. 138-148), которые надлежащим образом были исследованы судом первой инстанции в совокупности с договорами.

Что касается довода налогового органа о том, что так как указанные затраты связаны с заключением договоров аренды, то они могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль только в том периоде, когда будут заключены договоры аренды земельных участков, то в Налоговом кодексе нет нормы, связывающей право на отнесение расходов на затраты с заключением договора аренды.

Напротив, подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (в данном случае договоров подряда) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Пункт 2.26.6 решения (п.2.7 Акта проверки): "Занижение доходов на сумму предоставленной льготы по техобслуживанию жилья Южным филиалом ОАО "Ростелеком"

Налоговый орган указывает, что сумма доходов неправомерно уменьшена обществом на сумму предоставленной льготы по оплате за техобслуживание жилья отдельным категориям населения, которая составила в 2004 г. - 209 095 руб., а в 2005 г. - 110 982 руб.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что в соответствии с законодательством Российской Федерации отдельным категориям граждан предоставляются льготы по оплате за техобслуживание жилья (квартплата) и по коммунальным услугам, затраты на предоставление которых должны возмещаться через органы социальной защиты населения в размерах, определенным законодательством, но не в полной сумме. Задолженность бюджета в данном случае должна была относиться к безнадежным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены.

Учитывая изложенное, организации, реализующие услуги населению в соответствии действующим законодательством Российской Федерации по льготным тарифам, выручку за оказанные услуги учитывают по государственному регулируемому тарифу без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму недопоступивших из бюджета средств для компенсации "выпадающих" доходов в связи с применением льготных тарифов за оказанные услуги для отдельных категорий населения, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Данные доводы налогового органа не основаны на нормах действовавших в проверяемом периоде нормативных актов по следующим основаниям.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Положениями нормативных актов, регулирующих предоставление льгот, в частности: Федеральный закон "О социальной защите инвалидов в РФ" N 181-ФЗ от 24.11.2005 года (ст.31); Федеральный закон "О ветеранах" N 5-ФЗ от 12.01.1995 г. (пункты 8,9 ст.14, подпункты 5,6 п.1 ст. 15, подпункты 6,7 п.2 ст.22); Закон РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" предусмотрены льготы по оплате жилья отдельным категориям граждан.

В соответствии с требованиями вышеуказанных нормативных актов общество при оказании услуг категориям граждан, для которых предусмотрены льготы по оплате жилья (квартплаты), отражал выручку в сумме выставленных счетов. При этом денежные средства в счет компенсации предоставленных льгот из бюджета обществу не поступали, что не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, общество обоснованно отразило доходы за техобслуживание жилья (квартплату) в сумме выставленных вышеуказанным категориям граждан счетов.

Расчет суммы льготируемой платы за техобслуживание жилья с копиями первичных документов, подтверждающих право приживающих граждан на льготы представлен обществом в материалы дела (том 51 л.д. 32-150, том 52 л.д. 1-49, том 46 л.д. 1-94).

Следует признать, что недополученные обществом доходы не могут являться объектом обложения налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ "объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком". Для российских организаций прибылью признаются "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов", которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибыль, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль, образуется только при получении дохода, понятие которого определяется в ст. 41 НК РФ.

В соответствии со ст. 41 НК РФ, как уже было указано выше, "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 07.02.2002 N 29-О указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а неполученные доходы объектами налогообложения не признаются.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль налогоплательщика недополученных сумм может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены.

Тем самым, как указал Конституционный Суд РФ, ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности налогоплательщика и, следовательно, противоречит ст. 35 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 28.10.1999 г. N 14-П).

При этом налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен (Постановление КС РФ от 28.10.1999 г. N 14-П; Постановление КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П).

Таким образом, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, обязательной для исполнения всеми органами и организациями, неполученный доход не может являться объектом обложения налогом на прибыль организаций, а доначисление налоговым органом этого налога на сумму неполученного дохода незаконно.

Пункты 2.26.9, 2.26.10, 2.26.11, 2.26.13 решения (п.2.7. Акта проверки): "Занижение НДС на сумму налоговых вычетов по счетам - фактурам оформленным с нарушением требований ст.168, 169 и 172 НК РФ".

Налоговый орган указывает на то, что обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС по счетам - фактурам, оформленным с нарушением требований п.3 ст. 168, пп.1 ,2, 5, 6 ст. 169 и п.1 ст. 172 НК РФ. На этом основании налоговый орган доначислил обществу сумму НДС в сумме 1 803 620, 86 руб.

По мнению налогового органа, неправомерное принятие к вычету сумм НДС обусловлено следующими нарушениями порядка оформления счетов - фактур: нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ - счета-фактуры выставлены ранее срока окончания действия услуги; нарушение пп.З, п.5 ст. 169 НК РФ - не указаны наименование и адрес грузополучателя/грузоотправителя; нарушение Порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, книг покупок и книг продаж (Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000г., N 84 от 16.02.2004г.) - отсутствует КПП; нарушение п.6 ст. 169 НК РФ - отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера / в случаях, когда счета-фактуры подписаны не руководителем и не главным бухгалтером продавца - отсутствуют доверенности на право подписи; нарушение пп.2 п.5 ст. 169 НК РФ - не указаны идентификационный номер и адрес покупателя, нарушение п.6 ст. 169 НК РФ - счета-фактуры не содержат подписей руководителя и/или главного бухгалтера (либо уполномоченных ими лиц).

Копии счетов-фактур по каждому виду замечаний представлен в материалы дела (том 46л.д. 95-100.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы налогового органа, поскольку они основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства РФ.

В соответствии с п.3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как предусмотрено п.2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Следовательно, невыполнение иных требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Налоговый орган не оспаривает, что при выставлении данных счетов-фактур стоимость оказанных услуг и НДС были отражены в правильных суммах.

На основании этого суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что искажения налоговой базы в проверяемых периодах по причине датирования счетов-фактур датой, более ранней, чем последняя дата периода, за который оказана услуга, не произошло.

Таким образом, применение налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным ранее срока окончания действия услуги, является правомерным, поскольку расхождение в дате счета-фактуры в рамках одного налогового периода не является дефектом, препятствующим достоверному учету суммы НДС, право на вычет которой возникло у покупателя товаров.

По п.2 "Нарушение пп.3, п.5 ст.169 НК РФ - не указаны наименование и адрес грузополучателя/грузоотправителя".

В соответствии с письмом Минфина РФ N 03-04-11/127 от 09.08.2004г., письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404 от 21.05.2001г. при заполнении реквизитов счетов-фактур, выставленных налогоплательщиком за реализованные работы, услуги или имущественные права, в строке 3 (наименование и адрес грузоотправителя) и в строке 4 (наименование и адрес грузополучателя) данные указываться не должны.

Кроме того, в случае выполнения работ и оказания услуг не происходит "отправки грузов", поэтому применение терминов "грузоотправитель", "грузополучатель" к работам и услугам является неправомерным, что свидетельствует об отсутствии необходимости заполнения граф счета-фактуры с указанием грузополучателя (его адреса) и грузоотправителя (его адреса) по причине отсутствия таковых.

Поскольку счета - фактуры, в которых отсутствует наименование и адрес грузополучателя/грузоотправителя, выставлены обществу за выполненные работы, оказанные услуги, то вычеты НДС по указанным счетам - фактуры применены обществом правомерно.

По п.3 "Нарушение Порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000г., N 84 от 16.02.2004г.) - отсутствует КПП"

Согласно п.2 ст.169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Следовательно, невыполнение иных требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Код КПП в п.5 и 6 ст.169 НК РФ в состав реквизитов, указание которых в счете-фактуре является обязательным, не включен.

Инспекция не оспаривает того, что все иные реквизиты счетов-фактур, в которых не был указа КПП, заполнены надлежащим образом.

Таким образом, принятие сумм НДС к вычету на основании счетов-фактур, в которых не указан КПП, является правомерным и соответствует нормам налогового законодательства.

По п.4 "Нарушение п.6 ст.169 НК РФ - отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера / в случаях, когда счета-фактуры подписаны не руководителем и не главным бухгалтером продавца - отсутствуют доверенности на право подписи"

Невыполнение иных требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно п.6 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Требования о том, что в счете-фактуре должны быть приведены расшифровки подписей уполномоченных лиц либо приложены документы, подтверждающие их полномочия (в частности, доверенности), в Налоговом кодексе РФ не содержатся.

По п.5, а также по счетам-фактурам, нарушения в оформлении которых описаны в п.1-4, по которым с возражениями к акту проверки приложены исправленные счета-фактуры.

В соответствии с п. 29 Постановления Правительства РФ N 914 от 2 декабря 2000 года "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в Акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения Акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному Акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Суд первой инстанции в полном объеме, надлежащим образом исследовал представленные обществом вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки исправленные счета-фактуры, итого на сумму НДС 1 659 704,48 руб. (том 38 л.д. 1-65), и обоснованно пришел к выводу, что исправленные счета-фактуры подтверждают правомерность предъявления сумм НДС по ним к вычету.

Таким образом, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит момент применения налогового вычета в зависимость от времени внесения исправлений в счета-фактуры, Общество полагает, что на основании исправленных счетов-фактур предъявление сумм НДС к вычету является правомерным.

Пункт 2.26.12 решения (п.2.7. Акта проверки): "Занижение НДС на сумму налоговых вычетов по документально не подтвержденным расходам на услуги сотовой связи Уральским филиалом ОАО "Ростелеком".

Инспекция ссылается на нарушение обществом п.1 ст. 172 НК РФ за период с 01.04.04 по 31.12.06 при неправомерном заявлении налоговых вычетов по НДС на сумму 177 265,61 руб. по услугам сотовой связи, которые документально не подтверждены.

Данные доводы инспекции необоснованны по следующим основаниям.

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст. 172 НК РФ, в соответствии с п.1 которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Данный порядок применения вычетов действует для всех налогоплательщиков, начиная с 01.01.2006г. В 2004-2005 годах в соответствии с редакцией ст. 172 НК РФ, действующей в период с 01.04.04 по 31.12.2005 г., дополнительным по отношению к вышеназванным условиям для принятия сумм НДС к вычету являлась условие оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Из решения налогового органа следует об отсутствии замечаний к оформлению этих счетов-фактур.

Наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, налоговым органом также не оспаривается.

Таким образом, обществом соблюдены все предусмотренные НК РФ условия, необходимые для предъявления НДС к вычету.

Каких либо иных дополнительных документов для подтверждения налогового вычета НК РФ не требует.

Кроме того, данные затраты являются документально подтвержденными и экономически обоснованными, и правомерно могут быть приняты к бухгалтерскому учету и учтены при расчете налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), в соответствии с нормами действующего налогового законодательства (глава 21 "НДС" части второй НК РФ), не находится в зависимости от принятия или непринятия соответствующих затрат в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль.

На основании вышеизложенного, НДС в сумме 177 265, 61 руб. был предъявлен к вычету правомерно.

Пункт 2.26.16 решения, пункт 1.3. резолютивной части решения (п.2.7. Акта проверки): Неуплата водного налога и платы за пользование водными объектами Северо-Западным филиалом ОАО "Ростелеком"

Инспекция ссылается на то, что общество в нарушении ст.333.8 НК РФ неправомерно не исчисляло и не уплачивало плату за пользование водными объектами в 2004 году в размере 131 656 руб. и водный налог в 2005 и 2006 годах в сумме 83 552 руб.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что на основании Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" от 06.05.1998г. N 71-ФЗ (применительно к 2004 г.) и ст.333.8 НК РФ (применительно к 2005-2006 гг.) Общество являлось плательщиком водного налога (платы за пользование водными объектам), поскольку являлось организацией, осуществляющей специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.

При этом инспекция ссылается на Приказ Министерства природных ресурсов РФ от 23.03.2005г. N 70 "Об утверждении Перечня видов специального водопользования", в котором установлено, что к специальному водопользованию относится пользование водными объектам и или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением, в частности, следующих сооружений, технических средств и устройств: землеройной, буровой, грузоподъемной, другой спецплавтехники при выполнении строительно-монтажных, изыскательских, дноуглубительных, разгрузочно-погрузочных (кроме транспортных и по предотвращению вредного воздействия вод), строительство и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладка кабелей, строительство мостов, подводных переходов газопроводов, продуктопроводов и других работ, добычи полезных ископаемых из недр, торфа и сапропеля со дна водного объекта.

Инспекция полагает, что поскольку согласно Правил охраны линий и сооружений связи РФ, утвержденными постановлением Правительства РФ от 09.06.1995г. N 578(далее - Правила), при переходах через судоходные и сплавные реки для кабелей связи установлены охранные зоны линий и сооружений связи от трассы кабеля на 100 метров с каждой стороны; порядок эксплуатации линий связи в местах пересечения ими судоходных и сплавных рек должен согласовываться предприятиями, в ведении которых находятся линии связи с транспортными, промышленными и другими заинтересованными предприятиями (пункт 43 Правил); поскольку обществу необходимо производить ремонт, обслуживать и поддерживать в рабочем состоянии линии связи, проходящие по дну рек. Общество обязано было уплачивать в 2004 году плату за пользование водными объектами и с 2005 года водный налог.

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что действительно, в зоне обслуживания ТУ-6 Северо-Западного филиала ОАО "Ростелеком" имеются кабельные речные переходы.

Согласно представленной к проверке проектной и технической документации (том 38 л.д. 66-97), рассматриваемые переходы при пересечении водного объекта не входят в непосредственный контракт с водным объектом, так как залегают не менее одного метра ниже уровня размыва от естественных отметок дна водоема. Указанное обстоятельство не было учтено налоговым органом, в то время как законодательство о плате за пользование водными объектами (водном налоге) не предусматривало обязанностей по уплате налога (платы) в указанном случае.

Плата за пользование водными объектами в 2004 году.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" плательщиком платы за пользование водными объектами признаются организации, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом объектом платы являются пользование водными объектами в целях, поименованных в ст. 2 вышеуказанного Федерального закона.

Таким образом, обществу необходимо одновременно соблюсти 2 условия, чтобы стать плательщиком платы за пользование водными объектами: непосредственно осуществлять пользование водным объектом с применением сооружений, технических средств или устройств в целях поименованных в ст. 2 Федерального закона N 71-ФЗ; осуществляемое пользование должно подпадать в категорию лицензируемого в установленном порядке.

Как следует из норм ст. 1 Водного кодекса РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ пользованием водными объектами является юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с использованием водных объектов. Иными словами -получение пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц.

При этом согласно ст. 7 Водного кодекса, в состав поверхностного водного объекта, входит земля, покрытая поверхностными водами и называемая дном водного объекта, а также непосредственно само сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа.

Таким образом, Закон не предусматривает, что подземное пространство входит в состав дна водного объекта.

Из вышеизложенного следует, что общество не имеет сооружений, технических средств или устройств, которые бы соприкасались с водными объектами, то есть не может получать пользу от водных объектов.

Что касается необходимости лицензирования деятельности. Порядок лицензирования водопользования в РФ регулируется "Правилами предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии", утвержденными Постановлением Правительства РФ от 03.04.97 N 383.

Согласно указанному документу к лицензируемому водопользованию относится только специальное и особое водопользование.

Как указано в ст. 86 Водного кодекса РФ, виды специального водопользования определяются в перечне, утверждаемом специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда.

Такой перечень по поверхностным водным объектам утвержден Приказом МПР РФ "Об утверждении документов по лицензированию пользования поверхностными водными объектами" от 21.10.98 N 232. Из указанного Перечня специального водопользования видно, что эксплуатация объекта, размещенного в подземном пространстве, ниже уровня дна водного объекта, не подлежит лицензированию.

Таким образом, общество не может являться плательщиком платы за пользование водными объектами. Равно как использование подземного пространства (спорные речные переходы проходят именно в подземном пространстве), находящегося под водным пространством не может являться объектом платы за пользование водными объектами в соответствии со ст. 2 Закона N 71-ФЗ.

Водный налог в 2005 и в 2006 годах.

С 01.01.2005 отношения в сфере налогообложения использования водного пространства стали регулироваться главой 25.2 НК РФ "Водный налог".

Как следует из ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиком водного налога признаются, в частности, организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом объектом налогообложения, согласно ст. 333.9 НК РФ, является забор воды, использование акватории водных объектов, использование водных объектов для целей гидроэнергетики и для лесосплава.

НК РФ не дает определение понятиям "специальное водопользование" и "особое водопользование" для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 86 Водного кодекса РФ специальное водопользование подразумевает использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. При этом виды специального водопользования определяются в перечне, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти в области управления использованием и охраной водного фонда.

До 25.06.2005 Перечень видов специального водопользования по поверхностным водным объектам был утвержден Приказом МПР РФ "Об утверждении документов по лицензированию пользования поверхностными водными объектами" от 21.10.98 N 232. С 25.06.2005 вступил в силу новый Перечень видов специального водопользования, а именно утвержденный Приказом МПР РФ от 23 марта 2005 г. N70.

Оба Перечня не содержат информации о том, что эксплуатация объектов размещенных в подземном пространстве, ниже уровня дна водного объекта, относится к специальному водопользованию.

Таким образом, общество не несет обязанности по расчету и уплате водного налога, так как спорные кабельные речные переходы не соприкасаются с водными объектами, а находятся в подземном пространстве под дном водных объектов.

Обществом используется подземное пространство под реками, а не водное пространство непосредственно и не дно реки.

Обратного налоговым органом не доказано.

В связи с вышеизложенным незаконным является также и привлечение общества к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по водному налогу, изложенное в п. 1.3 резолютивной части решения, поскольку общество не является плательщиком данного налога.

Пункт 2.26.22 решения (п.2.7. Акта проверки): "Неправомерное применение при расчете транспортного налога налоговых ставок в зависимости от категории транспортного средства Дальневосточным филиалом ОАО "Ростелеком" в части суммы налога 4 420 р.

Налоговый орган указал, что в 2004 году общество неправильно применило налоговые ставки по транспортному налогу. По трем автомобилям общество применило налоговые ставки установленные для легковых автомобилей, в то время как налоговый орган считает указанные автомобили грузовыми УАЗ-3303-0001011, УАЗ-3 90992, УАЗ-3 9099.

Данные доводы инспекции правомерно по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются, в частности, автомобили, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Органами государственной регистрации наземных транспортных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", в частности, являются подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Согласно п.1 ст.361 НК РФ, налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства.

Определение категорий транспортных средств также относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов.

Приказом МВД РФ, ГТК РФ, Госстандарта РФ от 30.06.1997 N 399/388/195 "О мерах по реализации постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.1996 N 1445" был установлен образец бланка паспорта транспортного средства. В п. 4 паспорта транспортного средства регистрирующий орган обязан указать категорию транспортного средства: А, В, С, D, прицеп. При этом категория транспортного средства определяется по классификации Конвенции о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968, ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII.

Несмотря на то, что заявитель представил к налоговой проверке и в материалы дела паспорта вышеуказанных транспортных средств (исх. от 18.10.2007 N 12-10/1 в ответ на требование N 14-24/726 - том 40 л.д. 14-24, составленные органами ГИБДД УВД Хабаровского края в установленном законом порядке, в пункте 4 которых указана категория транспортного средства - В, налоговый орган настаивает на том, что при определении налоговой базы необходимо было руководствоваться не вышеизложенными документами, а позицией Минфина РФ, УМНС по г.Москве и главного конструктора ОАО "УАЗ".

Из представленных паспортов, а также Конвенции о дорожном движении следует, что указанные автомобили являются легковыми, разрешенной массой до 3500 кг и числом сидячих мест для пассажиров не более 8.

В связи с этим, общество правомерно применило ставки, установленные для легковых автомобилей при расчете транспортного налога.

Правомерность позиции общества многократно подтверждена разъяснениями Минфина РФ и ФНС РФ.

Так, в письме от 29.03.2007 г. N 03-05-06-04/17 Минфин России указал, что определение категорий транспортных средств относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов. Значит, в отношении автотранспортных средств, зарегистрированных в подразделениях ГИБДД МВД России, при исчислении транспортного налога должна применяться налоговая ставка в зависимости от категории транспортных средств по классификации Конвенции. При этом Минфин России заключил, что если автомобиль согласно паспорту транспортного средства относится к категории В - легковой, то налоговую ставку следует применять в соответствии с региональным законом о транспортном налоге по категории "Автомобили легковые" исходя из мощности, указанной в паспорте ТС.

ФНС России в письме от 23.12.2005 г. N 21-5-07/552 также указывала, что в отношении автотранспортных средств, зарегистрированных в подразделениях ГИБДД МВД России, при исчислении транспортного налога должна применяться налоговая ставка в зависимости от категории транспортных средств по классификации Конвенции.

В письмах от 05.12.2005 г. N 03-06-04-04/47 и от 22.11.2005 г. N 03-06-04-02/15 Минфин России отмечал, что предусмотренное главой 28 НК РФ распределение транспортных средств по категориям в целом аналогично категориям транспортных средств, предусмотренным Конвенцией. Поскольку Конвенция ратифицирована и Российская Федерация является договаривающейся стороной, правовые акты РФ в сфере дорожного движения не могут противоречить положениям данной Конвенции.

Таким образом, налоговые органы и Минфин России в своих разъяснениях подтверждают, что для целей ст. 361 НК РФ распределение транспортных средств по категориям должно производиться исходя из описания категорий A-D, приведенного в Конвенции.

Пункты 2.26.24, 2.26.34 (частично) решения (п.2.7 Акта проверки), п.3.3 резолютивной части решения: "Неправомерное невключение в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ доплаты за разъездной характер работы Северо-западным филиалом ОАО "Ростелеком".

Инспекция ссылается на то, что налоговым органом были зафиксированы нарушения обществом п.1 ст.226НК РФ, п.1 ст.237 НК РФ, поскольку в налоговую базу ЕСН и НДФЛ не включены в доплаты, выплаченные работникам ТУ-6 Северо-Западного филиала ОАО "Ростелеком" в соответствии с Коллективным договором заявителя за 2003-2005 гг. (п.6.7.8) и Положением об оплате труда работников Северо-Западного филиала (п.5.1.2) (том 35 л.д. 92-150) за разъездной характер работы в сумме 86 179,60 руб.

В этой связи, по мнению налогового органа, был незаконно не исчислен и не уплачен налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

При этом инспекция ссылается на то, что ст. 165 ТК РФ такой вид компенсации не предусмотрен.

Выводы налогового органа по данному эпизоду о доначислении НДФЛ (по п.2.26.34 только в части доначисления суммы НДФЛ 11 202 р.) и ЕСН в сумме 30 680 р. являются ошибочными, поскольку они основаны на неправильном применении законодательства ввиду ниже следующего.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Между тем, законодательством о налогах и сборах понятие компенсационных выплат, а также нормы суточных и порядок их установления применительно к НДФЛ и ЕСН не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

В настоящее время возмещение рассматриваемых расходов регулируется статьей 168.1 ТК РФ, согласно которой размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, работа которых имеет разъездной характер, устанавливается Коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Однако, указанная статья введена в действие только в 2006, ранее же действовавшее законодательство не проводило разграничения в способах определения размера компенсационных выплат работникам в отношении произведенных ими расходов связанных со служебными поездками и соответственно не запрещало применение доплат за разъездной характер работы в качестве компенсационных выплат работникам.

Соответственно, в 2004 году, при компенсации расходов работников в период служебных командировок, необходимо применять нормы ст. 164 ТК РФ во взаимосвязи с нормами Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ" (далее - Постановление N 51), подлежавшими применению в порядке ст.423 ТК РФ.

В соответствии с п.2 Постановления N 51 работникам связи, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков, выплачивалась надбавка в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу без учета коэффициентов и доплат в следующих размерах: а) при разъездах, связанных с выполнением работ в пути, - 1,5 процента; б) работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых участков, если они находятся в разъездах 12 и более дней в месяц, - 20 процентов, а если менее 12 дней в месяц, - 1,5 процента в сутки. Размеры предусмотренных надбавок не должны были превышать размера установленной нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации.

Общество в проверяемом периоде рассчитывало доплаты за разъездной характер работы в соответствии с локальными нормативными актами и указанным выше Постановлением N 51 в размерах, которые в ряде случаев превышали нормы суточных, установленные для бюджетных организаций Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. В данном случае Общество руководствовалось тем, что размеры суточных выплат при командировках на территории Российской Федерации установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 исключительно в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (п. 1 Постановления), к числу которых Общество не относилось и не относится.

Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал, что "порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Таким образом, поскольку в периоде, подлежащем проверке: Постановлением N 51 законодательно были установлены размеры доплат работникам за разъездной характер работы; Правительством РФ согласно НК РФ не были установлены конкретные размеры суточных выплат, уменьшающих налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН для коммерческих организаций, то общество вправе уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН на сумму расходов за разъездной характер работы в соответствии со своими локальными нормативными актами, оформленными в соответствии с Трудовым кодексом РФ (Коллективными договорами ОАО "Ростелеком", а также Положениями об оплате труда работников филиалов, в т.ч. работников Северо-Западного филиала), т.е. на полную сумму расходов работников за разъездной характер работы.

Рассматриваемые выше доплаты за разъездной характер работы необходимо рассматривать в качестве компенсационных выплат работнику, так как в силу ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Постановлением Правительства N 51 (в период до 2006 г.,) и ст. 168.1 ТК РФ (в период с 2006 г.) данные выплаты прямо отнесены к компенсационным, и соответственно, на основании ч.3 ст.217 НК РФ данные выплаты не должны облагаться НДФЛ, а в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ - не должны облагаться ЕСН.

Тот факт, что эти компенсации не указаны в ст. 165 НК РФ не влияет на возможность отнесения выплат к компенсационным, предусмотренным ст. 164 НК РФ, поскольку в ст. 165 НК РФ буквально сказано, что "помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим кодексом (гарантии при приеме на работу,, переводе на другую работу... и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях", среди которых указаны и "случаи, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами".

В соответствии со ст.423 ТК РФ до 2006 г. указанная в ст. 165 ТК РФ отсылка к иным законам должна была применяться также и в отношении Постановления N 51. Кроме того, чт.41 ТК РФ предусматривается возможность включения в Коллективный договор условий о выплате компенсаций, причем условий коллективного договора могут быть для работников более благоприятными, нежели те, которые определены непосредственно в законе. Как уже указывалось, Общество осуществляло выплаты компенсаций в соответствии с Коллективным договором и принятым в соответствии с ним Положением об оплате труда в филиале.

С учетом изложенного, суммы дополнительных компенсационных выплат работникам за разъездной характер работы, установленных коллективными договорами и Положением об оплате труда работников Северо-Западного филиала, являются компенсационными, установленными действующим законодательством Российской Федерации, определенными в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 2.26.30 решения (п.2.7. Акта проверки), п.1.5 резолютивной части решения: "Неправильное исчисление взносов на ОПС, в связи с неверным распределением налоговой базы Центральным филиалом ОАО "Ростелеком", п.3.4. резолютивной части решения

Налоговый орган указывает, что не согласен с выводами суда первой инстанции в нарушение ст.22,24 Федерального закона от 15.01.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" организация неправильно исчислила взносы на ОПС.

На этом основании налоговый орган доначислил обществу сумму единого социального налога - 4 764,35 р. и взносов на ОПС в размере 446 747,43 руб., а также в п. 1.5 резолютивной части решения привлек общество к ответственности на основании ст.27 закона N 167-ФЗ в виде штрафа в размере 89 349,49 р. и в п.3.4. предложил уплатить сумму доначисленных взносов.

При этом в подтверждение своих выводов налоговый орган приводит табличные данные страховых взносов на ОПС (без указания базы для расчета взносов): общих сумм занижения, по мнению налогового органа, в разбивке по 2004-2006 гг. по данным проверки. При этом алгоритм расчета, подтверждающий якобы неверный расчет взносов общества, налоговым органом не представлен; сумм расхождений по физическим лицам, работающим в течение календарных 2004-2006 гг. в нескольких подразделениях общества.

Налоговый орган из общих сумм занижения, указанных выше в п. (1), вычитает суммы расхождений, указанных в п. (2). Оставшаяся часть сумм занижения и представляет, по мнению налогового органа, якобы неправильное исчисление взносов в размере 451 511,78 руб.

Судом первой инстанции были исследованы представленные налоговым органом расчеты, и был сделан правомерный вывод о том, что позиция налогового органа является ошибочной.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.01.2001 N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что в течение 2004-2006 гг. указанные в расчетах налогового органа работники Центрального филиала ОАО "Ростелеком" осуществляли свои трудовые функции в различных подразделениях общества. При этом перемещение работников, в зависимости от полученного нового назначения в обществе, носило следующий характер: работник переместился из Центрального филиала общества в другой филиал общества либо в Генеральную дирекцию; работник переместился из одного территориального управления Центрального филиала в другое территориальное управление Центрального филиала.

Однако вне зависимости от перемещения работников внутри общества объектом налогообложения и налоговой базой для исчисления страховых на ОПС у работников признавалась общая сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных обществом в пользу таких физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ, п.1 ст.237 НК РФ).

По начисленным вознаграждениям работников, перемещенных в проверяемом периоде внутри общества, в установленном п.1 ст.241 НК РФ при достижении необходимых условий Общество применяло регрессивные ставки ЕСН и уплачивало суммы исчисленного ЕСН централизовано по всем работникам.

При этом, в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ, сумму налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, общество обоснованно уменьшало на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Законодательством РФ в отношении организаций, имеющих обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, предусмотрен различный порядок предоставления отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на ОПС: отчетность по ЕСН предоставляется обществом централизованно по месту нахождения (п.8 ст.243 НК РФ); декларация по страховым взносам на ОПС в соответствии с п.8 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ от 15 декабря 2001 "Об обязательном пенсионном страховании" предоставляется обществом по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые Общество выплачивает вознаграждения физическим лицам.

Таким образом, в декларациях по страховым взносам на ОПС 2004-2006 гг, представленных Центральным филиалом общества налоговому органу (том 40 л.д. 34-49, том 43 л.д.1-23), в строке 0100 раздела 2 "Расчет платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" в графе "База для начисления страховых взносов" показаны выплаты и вознаграждения работников, полученные ими в Центральном филиале общества.

При этом в строке 0200 того же раздела показано начисление страховых взносов на ОПС с учетом получения работниками выплат и вознаграждений в других филиалах (территориальных подразделениях) общества и применения обществом регрессивной шкалы к общей сумме выплат, в т.ч. и к тем работникам ЦФ общества, которые были перемещены внутри общества в течение календарных лет, подлежащих проверке.

Налоговый орган в своих расчетах суммы начисленных страховых взносов на ОПС с учетом регрессивной шкалы ЕСН по работникам, которые перемещались между филиалами общества, не считает заниженными, а суммы начисленных страховых взносов на ОПС с учетом регрессивной шкалы ЕСН по работникам, которые перемещались между территориальными управлениями Центрального филиала посчитал заниженными, что свидетельствует о непоследовательности выводов налогового органа.

Данный подход является ошибочным. В этой связи, общество представило свой Расчет базы для начисления страховых взносов по работникам, которые перемещались между территориальными управлениями Центрального филиала (том 40 л.д. 25-33, том 43 л.д. 24-25).

В расчете в графах 17 и 18 общество дополнительно расшифровало суммы расхождений, на которые, по мнению налогового органа, общество занизило страховые взносы на ОПС. Правильность данных расчета общества налоговым органом опровергнута не была.

Таким образом, общество в проверяемом периоде производило исчисление ЕСН и взносов на ОПС в строгом соответствии с законодательством РФ, в том числе и по работникам, которые в течение указанного периода перемещались между структурными подразделениями общества.

Пункт 3.5. резолютивной части решения: Уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению в завышенных размерах.

Инспекция указывает, что в п.3.5. резолютивной части решения обществу предложено уменьшить суммы НДС, предъявленного обществом к возмещению из бюджета на сумму 2 431 978,94 руб.

Ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не приводит расчета, каким образом была исчислена данная сумма завышенного НДС к возмещению.

Из анализа всех пунктов решения, в которых указано на нарушения в исчислении и уплате НДС, следует, что в состав указанной суммы вошли как суммы доначисленного налоговым органом налога с сумм доначисленных доходов от реализации: 185 064,17 руб. по п.2.17 (пункт 2.3.3 Акта проверки), 1 445 375,08 руб., по п.2.15 (Пункт 2.3.1 Акта проверки), так и часть суммы, неправомерно, по мнению инспекции, предъявленной к вычету, указанной на стр. 121-122 решения по НДС филиалов общества, в размере 801 539,69 руб. за январь 2004 и январь 2005.

В апелляционной жалобе инспекция подтверждает правильность расчета, сделанного обществом на основе анализа текста решения инспекции.

На самом деле, налоговым органом в решении предъявлены претензии к неправомерному предъявлению к вычету НДС на другую сумму - 3 028 857,04 р., из которых 1 980 896,47 р. по филиалам общества и 1 047 960,57 р. по п.2.18 решения (п.2.3.4 Акта проверки) - неправомерный вычет по НДС по консультационным услугам.

Судом первой инстанции была дана надлежащая оценка пояснениям инспекции от 06.10.2008 (том 58 л.д.115), где налоговый орган указал, что сумма 2 431 978,94 р. была получена расчетным путем, когда налоговый орган разделил общую сумму доначисленного к уплате по решению N 2 НДС на две составляющие: сумму неуплаты налога, которую инспекция в п.3.1. резолютивной части решения предлагает обществу уплатить в бюджет - 558 669 941,72 р. и сумму завышенных вычетов - 2 431 978,94 р.

Данный порядок исчисления суммы завышенных вычетов не соответствует мотивировочной части решения N 2.

Из текста п.3.5. резолютивной части решения N 2 не следует, что обществу предлагается уменьшить сумму налога к возмещению, поскольку из п.3.1. резолютивной части решения следует, что данную сумму налоговый орган самостоятельно считает уплаченной в бюджет, в то время как НК РФ не предоставляет налоговому органу одновременно с принятием решения по итогам выездной проверки осуществить взыскание доначисленного налога (что фактически имеет место в данном случае, поскольку "к уплате" сумма 2 431 978,94 р. налоговым органом уже не указывается.

Кроме того, как следует из приложения N 5 к решению N 2, где приведен расчет сумм штрафов и пени по НДС, штрафы и пени налоговым органом начислялись на общую сумму НДС, доначисленную по решению N 2 - 561 101 920, 66 р., что противоречит требованиям ст. 122 НК РФ, поскольку, как утверждает инспекция, в данном случае речь идет только о начислениях и уменьшении вычетов за те периоды, когда у общества не возникло сумм НДС к уплате в бюджет, а наоборот, НДС подлежал возмещению.

Таким образом, даже если считать правомерным предлагаемую налоговым органом методику расчета сумм НДС к уменьшению из бюджета на сумму 2 431 978, 94 р. налоговый орган не имел права начислять пени и штрафы, поскольку в данном случае эти суммы не являются неуплаченными в бюджет и задолженности общества перед бюджетом по НДС не возникло.

Пункты 1.1.и 2 резолютивной части решения: Начисление штрафов и пени.

Инспекция приводит доводы относительно правомерности и обоснованности произведенного ею расчета сумм штрафных санкций и пени, указанных в п. 1.1. и 2 резолютивной части решения инспекции.

По налогу на прибыль.

Инспекция утверждает, что штрафы и пени в части федерального бюджета произведены с учетом данных о состоянии расчетов общества по данному бюджету на дату вынесении решения - 08.02.2008.

В отношении бюджетов субъектов инспекция утверждает, что начисления произведены на основании представленных в налоговый орган данных из территориальных налоговых органов, в связи с чем в решении суммы по бюджетам субъектов отражены только в сводном виде.

По штрафам и пеням по НДС инспекция также ссылается на то, что состояние расчетов общества с бюджетом было учтено налоговым органом.

По ЕСН

Инспекция ссылается как на то, что учитывалось состояние расчетов общества с бюджетом, так и на то, что сумма штрафа и пени рассчитывалась на всю сумму доначисленного по решению ЕСН без учета вычетов на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

По транспортному налогу

Инспекция утверждает, что рассчитанная сумма штрафа в размере 3 233,6 р соответствует налоговой базе с учетом подачи уточненной декларации по транспортному налогу за 2006.

Доводы Инспекции относительно правомерности исчисления сумм налоговых санкций и пеней являются необоснованными по следующим основаниям.

По налогу на прибыль.

При исчислении штрафных санкций по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, налоговый орган не учел переплату, имевшуюся у общества на момент перехода общества из МИФНС N 48 по г. Москве в МИФНС N 7 по КН.

Так, по состоянию на дату перехода, т.е. на 11.08.2005,. у заявителя уже имелась переплата по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в размере 24 509 734,34, что подтверждается актом сверки расчетов с МИФНС N 48 (том 39 л.д. 148-150, Приложение N 25/1), а МИ ФНС N7 по КН в своем расчете штрафных санкций указывает, что за заявителем по состоянию на 11.08.2005 числилась недоимка по налогу на прибыль (ФБ) в размере 58 730 722,66 руб.

Инспекция в Приложении N 5 к решению указывает на наличие у общества по состоянию на 11.08.2005 г. и более поздние периоды (с 11.08.2005 г. по 28.03.2006 г., с 30.10.2006 г. по 30.07.2007 г., с 28.08.2007 г. по дату вынесения решения) недоимки по налогу на прибыль в федеральный бюджет.

Отсутствие у общества по состоянию на 11.08.2005 г., 01.01.2006 г., 06.02.2006г., 09.06.2006 г., 25.09.2006 г. (по состоянию на данную дату согласно судебным актам установлена переплата в размере 137 727 726 р., а не 76 134 934,96 р.

Как указано в приложении N 5 к решению) недоимки по налогу на прибыль, подлежащему перечислению в федеральный бюджет, подтверждено не только представленным в материалы дела Актом сверки расчетов по состоянию 11.08.2005 г. (том 39 л.д. 148-150) и уточненными декларациями за 2004-2006 гг. (том 35 л.д.1-91), но и вступившими в законную силу судебными актами по делам, рассмотренным Арбитражным судом г.Москвы: N А40-34019/06-98-226 и N А40-41980/06-99-179с.

Таким образом, сведения о размере недоимки за период с 28.08.2007 г. по 08.02.2008 г. не основаны на первичных документах и противоречат вступившим в законную силу судебным актам.

По подразделению "Генеральная дирекция" (г. Москва) инспекция в Приложении N 5 к решению рассчитала размер штрафа исходя из неверного размера переплаты - 895 348,5 р. При этом никакого расчета налоговым органом вообще не представлено, в связи с чем данные получены расчетным путем, в то время как по состоянию к дате принятия решения от 08.02.2008 г. размер переплаты по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы по Генеральной дирекции составлял 145 455 783,77 р.

При этом размер переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ по состоянию на 28.03.2007 г. - 8 603 062,67 р., использованный обществом в Расчете переплаты по состоянию на 08.02.2008 г. (том 40 л.д. 50-57) прямо подтвержден судебными актами по делу N А40-39882/07-142-237 (том 45). Переплата в бюджет субъекта РФ по налогу на прибыль также по состоянию на 11.08.2005 г., 01.01.2006 г., 06.02.2006г., 15.02.2006 г., 09.06.2006 г., 25.09.2006 г., 01.01.2007 г. подтверждена вышеупомянутыми судебными актами, а также судебными актами по делу N А40-4 8 847/07-20-293 (том 45).

Налоговый орган ни к акту проверки, ни к решению не представил никаких расчетов (за исключением налога на прибыль в федеральный бюджет, ЕСН и НДС), каким образом налоговый орган исчислял сумму пени и штрафов.

Налоговый орган указывает, что им при расчете штрафных санкций и пеней по налогу на прибыль были учтены те суммы переплаты, которые образовались у общества в результате подачи уточненных налоговых деклараций за 2004-2006 гг. (том 35 л.д. 1-91) : за 2004 г. сумма переплаты составила 3 512 305 р. (из которых 731 724 р. в федеральный бюджет, 2 546 210 р.- в бюджеты субъектов, 234 371 р. - в местные бюджеты), за 2005 г. - 93 501 846 р. (из которых 25 323 421 р. - в федеральный бюджет, 68 178 425 р. - в бюджеты субъектов РФ) и за 2006 г. - 201 800 223 р. (54 654 228 р. - в федеральный бюджет, 147 145 995 р. - в бюджеты субъектов РФ).

С учетом того, что к решению N 2 никаких расчетов пеней и штрафных санкций по бюджетам субъектов РФ налоговым органом представлено не было, утверждение инспекции об учете возникших у общества переплат в отношении начислений по налогу на прибыль по обособленным подразделениям общества не подтверждается никакими доказательствами.

С учетом того, что обществом были поданы уточненные налоговые декларации (к уменьшению), искажения налоговой базы, допущенные обществом при составлении первоначальной декларации, привели к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и излишней уплате налога на указанные выше суммы.

Учитывая вышеизложенное, даже если допустить обоснованность выводов налогового органа о нарушении обществом порядка уплаты налога на прибыль, при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган должен учесть излишнюю уплату налога на прибыль, возникающую у общества в связи с подачей уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2004-2006 годы, и уменьшить суммы недоимки по налогу на прибыль на сумму излишне уплаченного налога (в части 2004 года - на 3 512 277 руб., в части 2005 года - на 93 501 862 руб., в части 2006 года - на 201 800 228 руб.), которые обществу предложено уплатить согласно п.3.1. резолютивной части решения, а также не применять меры ответственности и не начислять пени, относящиеся к указанным выше суммам.

В результате того, что налоговым органом не была учтена образовавшаяся при подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль переплата, налоговый орган необоснованно начислил штрафные санкции по налогу на прибыль в размере 190 300,35 р. на сумму доначисленного налога на прибыль в общем размере 951 501,74 р. по пунктам 2.11, 2.26.2, 2.26.7, 2.26.8 решения (доначисления налога по которым общество не оспаривает).

По НДС.

Судом первой инстанции были исследованы данные инспекции о начисленных пенях и штрафах, а также представленные Обществом доказательства, опровергающие правильность расчета Инспекции (см. стр.90-91 Решения суда от 13.11.2008 г.). В результате судом было установлено, что согласно Актам сверки состояния расчетов с бюджетом по НДС по состоянию на 01.01.2004, 12.07.2004 г., 01.01.2005 г., 04.04.2005 г., 27.04.2005 г., 15.06.2005 г., 30.06.2005 г., 01.01.2006 г., 01.04.2006 г., 09.06.2005 г., 25.07.2006 г., 01.10.2006 г., 19.12.2006 г. и 01.01.2007 г. (том 45 л.д.54-126) по данным самого налогового органа у общества либо имелась переплата, значения которой существенно превышают те данные, которые отражены в приложении N 5 к решению, либо в качестве недоимки отражались только суммы, не зачисленные в бюджет по вине банка и отраженные инспекцией отдельной строкой в учете и, соответственно, у общества не имелось недоимок, в связи с которыми налоговый орган вправе привлекать общество к ответственности и начислять пени.

Таким образом, расчет налогового органа противоречит его же собственным данным о состоянии расчетов общества с бюджетом, отраженных в многочисленных актах сверки за период 2004-2007 гг., в связи с чем данный расчет правомерно был признан ненадлежащим и незаконным.

Как следует из Приложения N 5 к решению N 2, где приведен расчет сумм штрафов и пени по НДС, штрафы и пени налоговым органом начислялись на общую сумму НДС, доначисленную по решению N 2 - 561 101 920, 66 р., что противоречит требованиям ст. 122 НК РФ, поскольку с учетом пояснений инспекции от 06.10.2008 г. (том 58 л.д.115) данная сумма подразделяется налоговым органом на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет - 558 669 941,72 р., и на сумму НДС, предъявленного обществом к возмещению из бюджета в завышенных размерах - 2 431 978,94 р.

Неправомерным является начисление пени и штрафа на общую сумму 561 101 920,66 р., поскольку, как утверждает инспекция за ряд периодов у общества не возникло сумм НДС к уплате в бюджет, а наоборот, НДС подлежал возмещению.

Таким образом, даже если считать правомерным предлагаемую налоговым органом методику расчета сумм НДС к уменьшению из бюджета на сумму 2 431 978, 94 р., налоговый орган не имел права начислять пени и штрафы, поскольку в данном случае эти суммы не являются неуплаченными в бюджет и задолженности общества перед бюджетом по НДС не возникает.

По ЕСН.

Суд первой инстанции правомерно указал, что доначисление пени и штрафов по ЕСН является незаконным, поскольку у общества отсутствует недоимка по ЕСН.

Рассчитывая сумму штрафных санкций по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, налоговый орган включил в базу для расчета суммы штрафа не только сумму доначисленного ЕСН по генеральной дирекции, но также и сумму доначисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), указанных в пунктах 2.21 и 2.20 решения (4 383 018,19 р. и 53 578,54 р. соответственно).

ЕСН в федеральный бюджет по генеральной дирекции согласно пунктам 2.19-2.21 решения N 2 было доначислено только на сумму 4 826 204,02 р.

В то же время исходя из тех сумм доначисленного ЕСН в федеральный бюджет, которые указаны в п.3.1 резолютивной части Решения и в приложении N 5 - 9 173 648,01 р. за 2004 г., 63 284,38 р. за 2005 г. и 25 868,36 р. за 2006 г. (итого 9 262 800,75 р.) получается, что налоговый орган начислял штраф по ст. 122 НК РФ также и на сумму неуплаченных, по его мнению, взносов на ОПС (9 262 800,75 р. - 4 826 204,02 р. = 4 436 596,73 р.), что противоречит ст. 122 НК РФ, поскольку уплата взносов на ОПС предусмотрена не законодательством о налогах и сборах, а специальными законами.

Кроме того, представленный налоговым органом расчет пеней по ЕСН произведен неверно, поскольку пени по данному налогу исчислены инспекцией, согласно представленного МИ ФНС N 7 по КН расчета, начиная с 17.01.2005г., в то время как согласно абз.6 п.3 ст.243 НК РФ разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. Таким образом, пени не могли исчисляться ранее, чем с 15.04.2005 года.

Более того, для расчета пени по ЕСН налоговый орган использовал данные сальдо расчетов по ЕСН, согласно которым за обществом числилась недоимка по данному налогу, что не соответствует действительности, поскольку общество регулярно проводит сверку расчетов с налоговым органом, по результатам которой недоимка по ЕСН за заявителем не выявлялась.

Согласно Приложению N 5 к решению налоговый орган осуществлял расчет сумм пеней и штрафов по ЕСН с учетом того, что у общества по состоянию на 15.03.05 г., 15.06.2005 г., 15.08.05 г., 15.09.05 г. за период с 16.01.06 по 16.07.07 г. имелась недоимка по налогу в части федерального бюджета, Фонда обязательного медицинского страхования, а по ЕСН в Фонд социального страхования недоимка числится за период с 15.06.2005 г. по 16.07.2007 г. Кроме того, налоговый орган неверно отразил в Приложении N 5 и суммы переплаты.

В то же время, как было установлено судом, согласно актам сверки состояния расчетов с бюджетом, подписанным между обществом и налоговым органом (включая МИФНС N 48, в которой общество состояло на учете до 11.08.2005 г.) по состоянию на 30.06.2004 г., 30.09.2004 г., 04.04.2005 г., 27.04.2005 г., 15.06.2005 г., 08.08.2005 г., 11.08.2005 г., 01.01.2006 г., 01.04.2006 г., 09.06.2006 г., 25.07.2006 г., 01.10.2006 г., 19.12.2006 г., 01.01.2007 г. (тома 50 и 51), по данным самого налогового органа у общества по ЕСН имелась переплата, причем размер соответствующей переплаты существенно отличается от тех значений, которые отражены в приложении N 5 к решению.

Таким образом, с учетом требований ст. 75 и 101 НК РФ, позиции, изложенной в п.20 Постановления Пленума ВАС России N 5 от 28.02.2001 г., а также в арбитражной практике в отношении обязательного представления налоговым органом документальных доказательств того, каким образом налоговым органом были доначислены пени и, в особенности, штрафные санкции, доначисление обществу пеней и штрафа по ЕСН сделано налоговым органом с грубыми нарушениями установленного порядка вынесения решений о привлечении к налоговой ответственности, в отсутствие надлежащих доказательств тех сведений, которые были положены инспекцией в обоснование привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

По Транспортному налогу.

Усматривается, что при исчислении штрафных санкций по транспортному налогу налоговым органом допущена арифметическая ошибка, поскольку для исчисления суммы штрафа в качестве базы расчета используется сумма недоимки по налогу, которая, согласно решению N 2 от 08.02.2008г. составляет 16 637 руб., соответственно размер штрафа (20% от суммы недоимки) должен составить 3 327,40 руб., в то время как по данным налогового органа штраф составил 3 958 руб.

Таким образом, сумма штрафа, рассчитанного налоговым органом, оказалась завышена на 630,60 руб.

Утверждая, что сумма штрафа с суммы 16 637 р. должна составить 3 223,6 р., налоговый орган, таким образом, подтверждает, что в решении N 2 сумма штрафа по транспортному налогу исчислена неверно.

Доначисления пени.

В ст.75 НК РФ установлены правила начисления пени, которые предусматривают осуществление налоговым органом расчета периода просрочки в уплате определенных сумм налога и применение к неуплаченным в этот период суммам налога 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ за каждый день периода просрочки.

Однако в решении налоговый орган не приводит никакого расчета указанной суммы пени, ограничиваясь лишь выделением общей суммы пени по всем налогам и общей суммой пени по каждому из указанных в данном подпункте решения налогам.

Исключение в данном случае составляют лишь налог на прибыль, уплачиваемый в федеральный бюджет, НДС и ЕСН (и эти расчеты были произведены неверно, что подтверждается вышеизложенным).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговый орган дополнительно представил информацию о распределение пеней по налогу на прибыль по бюджетам субъектов РФ и местным бюджетам (информация была представлена в судебное заседание 16.09.2008) (том 44). Более того, по результатам представления налоговым органом дополнительного сводного расчета пени и штрафов по бюджету субъектов РФ и местным бюджетам (том 44), установлено, что в расчете указаны иные суммы недоимок/переплат, а также иные итоговые суммы начислений пени и штрафов, нежели те, что были указаны в решении N 2.

Из этого следует, что налоговый орган при исчислении пени не руководствовался правилами, установленными ст.75 НК РФ и, в частности, тем, что в соответствии с п. 1.ст.75 НК РФ, пеня подлежит начислению только на суммы налога, уплаченные в поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, и только с учетом состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Согласно ст.75 НК РФ пеня может начисляться только в случае наличия у налогоплательщика недоимки.

Из вышеизложенного следует, что принятие налоговым органом решения о необходимости уплаты заявителем пени противоречит ст.ст. 46 и 75 НК РФ.

Пункт 1.2. резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности в соответствии со ст.123 НК РФ.

Инспекция приводит свои доводы относительно правомерности привлечения общества к ответственности в виде штрафа, предусмотренного ст.123 НК РФ в части суммы 23 879 р.

Ввиду того, что ни в акте проверки, ни в решении инспекции никаких обстоятельств вменяемого обществу правонарушения, за которое налагается штраф в размере 23 879 р. не содержалось, суд первой инстанции определением от 16.09.2008 г. обязал инспекцию представить доказательства начисления штрафа в указанном размере.

Инспекцией были представлены с пояснениями от 06.10.2008 г. (том 58 л.д. 115), однако, по результатам дополнительного исследования данных документов, также не представляется возможным считать начисленную сумму штрафа в размере 23 879 р. обоснованной ввиду следующего.

Согласно требованиям законодательства о налогах и сборах (ст. 101 НК РФ) в решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть сформулированы все обстоятельства выявленных налоговым органом правонарушений.

В рассматриваемом случае, никаких обстоятельств вменяемого обществу правонарушения, за которое налагается штраф в размере 23 879 р. оспариваемое решение не содержит, в связи с чем привлечение к ответственности является незаконным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

На основании изложенного и ст. ст. 11, 31, 40, 41, 75, 101, 102, 146, 147, 148, 149, 157, 164, 165, 168, 169, 170, 211, 217, 236, 237, 238, 241, 243, 247, 248, 252, 253, 262, 264, 265, 266, 271, 272, 313, 358, 361 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 по делу N А40-34897/08-117-96 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7, Открытого акционерного общества "Ростелеком" - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов Е.А. Птанская