Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 июня 2010 г. N КА-А40/5569-10 по делу N А40-34897/08-117-96
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.
судей Бочаровой Н.Н., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от истца: Гончарова Н.А., дов. от 24.02.10 N 12-68, Фролов Р.А., дов. от 15.03.10 N 12-79,
от ответчика: Кожанов А.А., зам. нач. юр. отдела, дов. от 07.1.209 N 58-05/29906, Фанина Н.Г., консультант, дов. от 07.12.09 N 58-05/29907,
рассмотрев 31.05.2010 в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Ростелеком", заявителя на решение от 09.11.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Матюшенковой Ю.Л., на постановление от 04.03.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Крекотневым С.Н. по делу N А40-34897/08-117-96 по иску (заявлению) ОАО "Ростелеком" о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, установил:
открытое акционерное общество "Ростелеком" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 08.02.2008 N 2 "О привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 г., заявленные требования удовлетворены частично.
В части признания недействительным оспариваемого решения по пункту 2.10 отказано.
Согласно данному пункту, Обществом в 4 квартале 2004 года в состав расходов неправомерно включена задолженность в размере 28 557 275 руб. в виде вкладов в уставный капитал ликвидированных организаций ООО "Русский акцептный банк", ОАО АК "Агропромышленный банк", ТОО "Артел Бизнес Коммуникации", что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в указанном размере и неуплату налога на прибыль в размере 6 853 746 руб.
По мнению инспекции, убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не должен учитываться для целей налогообложения прибыли.
Отклоняя требования Общества о признании решения инспекции в указанной части недействительным, суды руководствовались пунктом 3 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) и исходили из того, что как расходы, так и доходы в пределах вклада в уставный капитал не подлежат учету в налоговой базе по налогу на прибыль.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.06.2009 решение и постановление оставлены без изменения.
Общество обжаловало принятые по делу судебные акты по пункту 2.10 оспариваемого решения в порядке надзора в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2009 в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора вышеназванных судебных актов отказано.
Обществу разъяснено право обращения в суд первой инстанции с заявлением о пересмотре решения Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 по вновь открывшимся обстоятельствам, так как судебная практика применения статей 252 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации по аналогичной категории дел определена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 2115/09.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2010 г., заявление общества о пересмотре решения суда удовлетворено частично.
Решение суда от 13.11.2008 отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции по пункту 2.10 в отношении вклада в уставный капитал ОАО АК "Агропромышленный банк". В остальной части заявление отклонено.
Удовлетворяя заявление, суд посчитал, что общество имеет право на учет затрат на оплату акций ОАО АК "Агропромышленный банк", так как это не противоречит положениям пункта 2 статьи 277 и статье 252 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления, суд сослался на принципиальное отличие понятий "доли" и "акции", а также указал на невозможность распространения выводов, изложенных в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 2115/09, поскольку в этом судебном акте рассматривалась возможность учета в составе расходов стоимости акций как ценных бумаг; иных способов внесения вклада в уставный капитал Высший Арбитражный суд Российской Федерации не рассматривал.
Суд отклонил довод заявителя о том, что порядок применения статей 252, 270, 277 НК Ф в равной мере касается как имущества в форме ценных бумаг, так и имущества в форме долей в уставных капиталах обществ и товариществ с ограниченной ответственностью, полагая, что невозможность учитывать расходы в виде стоимости доли в уставном капитале закреплена в пункте 3 статьи 270 НК РФ.
Общество в кассационной жалобе просит об отмене судебных актов в части отказа в удовлетворении его заявления, принятии нового судебного акта о признании оспариваемого пункта решения инспекции недействительным.
Заявитель жалобы полагает, что в оспариваемой части отказ в пересмотре решения Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 не соответствует статье 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 252, 270, 277 НК РФ.
Инспекция в отзыве на жалобу, представленном в судебное заседание, возражает против доводов заявителя по основаниям, изложенным в обжалуемых решении и постановлении, и просит оставить судебные акты без изменения. С учетом мнений представителей заявителя, совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв на жалобу к материалам дела.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене в связи со следующим.
Из материалов дела следует, что Общество являлось участником ООО "Русский акцептный банк"; ОАО АК "Агропромышленный банк"; ТОО "Артел Бизнес Коммуникации", вклады в уставный капитал которых отражало в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.
После ликвидации указанных организаций общество учло расходы на приобретение долей (акций) в этих обществах в налоговой базе по налогу на прибыль.
Согласно положениям статей 90, 95, 99, 109, пункту 1 статьи 66 Гражданского кодекса Российской Федерации уставный капитал формируется в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью за счет вкладов учредителей и разделяется на такие вклады (доли, паи). Уставный капитал определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующий интересы ее кредиторов.
При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а взамен получает акции (доли, паи). В ходе осуществления данной операции не возникает прибыли (убытка) как у учредителя, передающего имущество, так и у организации-эмитента, получающей имущество (пункта 3 статьи 270 НК РФ, подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Согласно пунктам 3, 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов.
При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (пункт 1 статьи 67, пункт 7 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В целях налогообложения распределяемое имущество признается доходом участника.
Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества, за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (пункт 2 статьи 277 НК РФ).
Пункт 2 статьи 277 НК РФ не делает различий между налоговыми последствиями ликвидации акционерных обществ и обществ (товариществ) с ограниченной ответственностью, что прямо следует из его содержания, а также подтверждено Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2009, который отметил, что его позиция по спорному вопросу сформулирована в постановлении от 09.06.2009 N 2115/09.
Вывод судов о том, что учету спорных затрат препятствует норма пункта 3 статьи 270 НК РФ, ошибочен, так как эта норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при ликвидации организации.
Неполучение имущества при ликвидации организации, в уставный капитал которой внесен вклад, не лишает налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению доли в уставном капитале, поскольку такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным статьей 252 НК РФ, то есть связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода, экономически оправданы.
Иной правовой подход ставит возможность учета расходов участника общества (товарищества) при ликвидации организации в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению долей, что нельзя признать допустимым.
Довод судов первой и апелляционной инстанции о том, что квалификация спорных расходов была изменена обществом после принятия оспариваемого решения суда (заявитель отразил спорные суммы в налоговом учете в составе безнадежных долгов), не означает, что общество необоснованно учло эти расходы при налогообложении прибыли.
Налоговый орган в оспариваемом решении установил природу рассматриваемых операций именно как списание стоимости акций и долей в капитале ликвидированных организаций. Неверное отражение затрат в регис
