Пленум ВАС РФ: недобросовестность налогоплательщика или необоснованная выгода? (В.В. Миргазизов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.)

Пленум ВАС РФ: недобросовестность налогоплательщика
или необоснованная выгода?

Постановление Пленума ВАС РФ, утвержденное 12 октября 2006 г. за N 53, является де-юре проектом, так как на момент подписания номера этот документ еще не был подписан председателем ВАС РФ. Однако документ имеет весьма важное значение не только для налогоплательщиков, которые собираются отстаивать или уже отстаивают свои права в арбитражном суде, но и для тех, кто не хочет в будущем испытать на себе работу механизма судебного разбирательства.

В том, что толковательный процесс налогового законодательства идет до сих пор, нет ничего зазорного. Налоговый кодекс РФ еще по сути довольно молодой документ, особенно по сравнению с аналогичным законодательством развитых стран. Специалистами различного уровня неоднократно отмечалось, что не что иное, как стабилизация, должно стать одним из важнейших условий развития и "взросления" отечественного налогового права. Неудивительно, что наконец-то предпринята немаловажная попытка систематизировать обширную арбитражную практику по налоговым спорам. Термины и описания, содержащиеся в проекте постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"*(1) (далее - Постановление), являются очередным этапом развития отечественного налогового права в его методологическом понимании.

Постановление фактически упраздняет понятие "недобросовестность налогоплательщика", которое так и не определено законодательно напрямую, что привносит некий элемент вероятности и субъективности в процесс его правоприменительного толкования. На деле это приводит к тому, что при разрешении схожих ситуаций в арбитражных судах различных округов вердикты суда могут быть противоположными. Один из ярких примеров - вычет по НДС по счетам-фактурам поставщиков, которые (например, в случае встречной проверки) оказывались юридическими лицами, имеющими определенные проблемы с налоговыми органами. Доводы налогоплательщиков о том, что они не имеют реальных способов на 100% убедиться в порядочности (или "добросовестности") своих поставщиков (кроме получения выписки из ЕГРЮЛ, которая фактически не имеет срока действия и в силу этого малоинформативна), могут как убедить суд, так и не повлиять на исход судебного разбирательства.

На смену недобросовестности налогоплательщика придет новое понятие - "налоговая выгода". Постановление определяет ее как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". И хотя Постановление будет иметь лишь рекомендательный характер, логично предположить, что в скором времени термин "налоговая выгода" будет закреплен на уровне как минимум федерального закона.

Не осталась без внимания ВАС РФ и так называемая доктрина деловой цели. Это и есть тот краеугольный камень, с позиций которого будет оцениваться обоснованность налоговой выгоды. Дело в том, что налоговая выгода как таковая может лишь сопутствовать экономической деятельности налогоплательщика, быть одним из ее элементов, но никоим образом она не должна быть целью сделок налогоплательщика с контрагентами. При этом считается, что добропорядочный налогоплательщик, четко представляющий реальную цель своих сделок в процессе деятельности, сможет без труда обосновать, причем документально, спорные моменты, возникающие в процессе судебного разбирательства. При грамотной постановке документооборота в работе с контрагентами это действительно будет сделать несложно. Здесь необходимо отметить, что отечественному бизнесу на самом деле время от времени не хватает некоторой элементарной логики, культуры оформления и корректности формулировок при подготовке документального обоснования своей деятельности. Но это тема для отдельной статьи.

Если попытаться оценить процессы введения новых терминов с точки зрения целесообразности, то на первый взгляд может показаться, что эти усилия несколько избыточны. Дело в том, что п. 6 ст. 108 НК РФ и так законодательно закрепляет принцип презумпции добросовестности налогоплательщика: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". Однако фактически в современной правоприменительной практике доказывать свою добросовестность налогоплательщику приходится самостоятельно, порой не только прилагая при этом немалые усилия финансового плана, но и применяя навыки дипломатического толка. Постановление закрепит принцип презумпции добросовестности налогоплательщика на практике: "Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы".

Давно уже назрела необходимость издания некоего документа, носящего описательный и при этом общедоступный характер, чтобы любой добропорядочный налогоплательщик, ознакомившись с ним, мог применить эти сведения для планирования какой-либо сделки либо критическим взглядом оценить свою текущую работу с контрагентами. Говоря простым языком, нужен список схем и признаков, руководствуясь которым как налогоплательщики, так и налоговые органы, а также арбитражные суды могли бы расценить деятельность предприятия либо как законопослушную, либо как содержащую нарушения налогового законодательства. Надеемся, что с подписанием Постановления этот перечень появится.

Необходимо заметить, что разъяснения, содержащиеся в Постановлении, не свидетельствуют напрямую о необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком. Это лишь косвенные признаки, которые в своей совокупности могут склонить суд к принятию решения не в его пользу. Согласно мнению Пленума ВАС РФ, к ним относятся:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Постановлением ВАС РФ устраняет спорные моменты, которые до сих пор служат источником головной боли добропорядочных налогоплательщиков, наконец-то перечислив ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако в случае одновременного сосуществования косвенных признаков необоснованности налоговой выгоды с признаками, перечисленными в предыдущем абзаце, последние могут сослужить плохую службу - они еще больше убедят суд в наличии неких скрытых механизмов деятельности предприятия, призванных незаконно минимизировать налоговые выплаты. Естественно, шансы на благоприятный исход разбирательства при этом лишь уменьшатся.

Подводя итог, можно сказать, что Постановление несет важную методологическую функцию - упрощает и стандартизирует возможные толкования и трактовки НК РФ, особенно в той его части, которая влечет за собой наибольшее количество судебных споров, а именно регулирует процессы получения вычетов по НДС и признания расходов при исчислении налога на прибыль. И несмотря на то, что официально наша отечественная система права не имеет ничего общего с прецедентным правом, новые веяния показывают, что в части налоговых правоотношений признаков прецедентного права становится все больше.

На взгляд автора, новые изменения носят положительный характер. Налогоплательщику не придется доказывать законность своей деятельности с точки зрения налогового законодательства, оперируя некими эфемерными категориями спорного характера. Да и оценить вероятность того, что сделка привлечет внимание налоговых органов, можно будет заранее. Это позволит предпринимателям сосредоточиться на главном - правильном планировании своей деятельности, получении законной выгоды - и избавит от необходимости тратить драгоценное время на ненужные разбирательства.

В.В. Миргазизов,

эксперт аудиторско-консультационной фирмы

"Современные бизнес-технологии"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полный текст документа см. на стр. 14 раздела "Нормативные документы". - Прим. ред.