Вопрос: Согласно ПБУ 18/02 в отчетности за 2004, 2005 гг. различие между стоимостью готовой продукции квалифицировалось как временная разница. Входящее сальдо на 1 января 2003 г. по отложенному налоговому обязательству создано не было. С 1 января 2006 г. произошло увеличение стоимости готовой продукции по сравнению со стоимостью на начало отчетного периода, что привело к увеличению временной разницы. 1. Следует ли сохранить прежний порядок отражения временной разницы за отчетный период? 2. Необходимо ли сделать корректирующие проводки для формирования входящего сальдо на 1 января 2006 г.? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.)

Согласно ПБУ 18/02*(1) в отчетности за 2004, 2005 гг. различие между стоимостью готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете квалифицировалось как временная разница. Входящее сальдо на 1 января 2003 г. по отложенному налоговому обязательству в части разницы в калькуляции стоимости готовой продукции создано не было. С 1 января 2006 г. организация внесла изменения в учетную политику для целей налогообложения в части прямых и косвенных расходов, в связи с чем в налоговом учете произошло резкое увеличение стоимости готовой продукции по состоянию на 30 июня 2006 г. по сравнению со стоимостью на начало отчетного периода, что соответственно привело к увеличению временной разницы.

1. Следует ли сохранить прежний порядок отражения временной разницы в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период?

2. Необходимо ли сделать корректирующие проводки для формирования входящего сальдо на 1 января 2006 г.?

1. Изменение порядка ведения налогового учета не является изменением порядка ведения бухгалтерского учета. Любые изменения в налоговом учете (введение новых налогов, изменение порядка их исчисления, изменение налоговых ставок и т.д.) есть факты хозяйственной жизни, последствия которых подлежат отражению в бухгалтерском учете в том периоде, в котором эти факты произошли. Но они не относятся к числу ситуаций, при которых производится изменение учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

Случаи, при которых производится изменение учетной политики организации, указаны в п. 16 ПБУ 1/98*(2). Это изменение законодательства по бухгалтерскому учету, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета, существенные изменения условий деятельности и т.д.

В рассматриваемой ситуации изменение перечня прямых и косвенных расходов в целях налогового учета не относится к перечисленным случаям, а значит, организация не вправе менять учетную политику по бухгалтерскому учету, а также вносить корректирующие записи в бухгалтерский учет и отчетность за 2005 г.

В соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики), поэтому входящие остатки не подлежат изменению. Корректирующие записи могут вноситься только в случае изменения учетной политики либо при обнаружении ошибки. В рассматриваемой ситуации нельзя вести речь и об ошибке, так как все хозяйственные операции отражены верно и искажения отсутствуют.

Таким образом, изменения в составе прямых и косвенных расходов, а соответственно и себестоимости готовой продукции в налоговом учете являются самостоятельным фактом хозяйственной жизни, который произошел в 2006 г. Последствия этого факта подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в 2006 г. и заключаются в изменении величины временных разниц и отложенных налогов. Исправления в бухгалтерскую отчетность предыдущих периодов не вносятся, и входящие остатки не корректируются.

2. В соответствии с п. 13 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла такая временная разница). В рассматриваемой ситуации - в оценке готовой продукции.

Временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов, которые отражаются в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2005 г. в сумме, сформированной на эту дату. И поскольку изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета не вносятся и корректирующие записи не делаются, показатель отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на 1 января 2006 г. должен соответствовать показателю отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на 31 декабря 2005 г. Последующие изменения отложенных налогов, возникшие вследствие изменения налогового учета, отражаются в составе показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"*(3) за 2006 г.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99*(4) показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них невозможна оценка финансового положения организации (финансовых результатов ее деятельности) заинтересованными пользователями.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Аналогичное требование содержится в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(3) (далее - Указания). Согласно п. 1 Указаний отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, нормативные акты требуют от организации самостоятельно решать вопрос о том, на каком уровне отчетных форм данный показатель может быть раскрыт в зависимости от существенности показателя.

Изменение обществом порядка формирования стоимости готовой продукции с 1 января 2006 г. в целях налогового учета повлекло за собой изменения в суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Кроме того, изменится величина текущего налога на прибыль. Если эти изменения оцениваются обществом как существенные, информация о характере этих изменений должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Формой раскрытия в зависимости от существенности изменений может быть как сам отчет о прибылях и убытках, так и приложение к нему или пояснительная записка. Если степень изменений не существенна, то дополнительных раскрытий не требуется.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для внесения изменений в порядок ведения бухгалтерского учета оснований нет. Корректирующих записей для формирования входящего сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам на 1 января 2006 г. также производить не следует.

М.А. Масленникова,

эксперт компании "ФБК"

1 ноября 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(3) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 4 июля 1999 г. N 43н.