Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2010 г. N 09АП-8687/2010

г. Москва

Дело N А40-20664/08-114-78

"17" мая 2010

N 09АП-8687/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "11" мая 2010.

Постановление изготовлено в полном объеме "17" мая 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей С.Н. Крекотнева, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 05.02.2010 по делу N А40-20664/08-114-78, принятое судьей Т.В. Савинко, по заявлению Корпорации "Аэлита Софтвэа Корпорэйшн" (США) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве о признании недействительным частично решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - А.Ю. Аванесян по дов. от 11.02.2010, А.В. Курилов по дов. от 11.02.2010, П.А. Попов по дов. от 11.02.2010;

от заинтересованного лица - Д.В. Гоман по дов. от 31.12.2009 N 05/25;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 05.02.2010 Арбитражный суд города Москвы признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве от 11.02.2008 N 745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления корпорации 23.803.023,39 руб. налога на добавленную стоимость, 314.128,91 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа. При этом суд исходил из того, что решение инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу корпорацией представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении корпорации "Аэлита Софтвэа Корпорэйшн" (США) инспекцией составлен акт от 27.12.2007 N 6228 и принято решение от 11.02.2008 N 745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением корпорация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2.988.775,46 руб., корпорации начислены пени в сумме 9.329.346,16 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 24.214.851,39 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что деятельность налогоплательщика по исследованиям и разработке программ для ЭВМ не является научно-исследовательскими работами, поскольку такая деятельность не предусмотрена учредительными документами налогоплательщика. Ссылаясь на пункт 5.2 соглашения и письмо заместителя министра Российской Федерации по налогам и сборам от 05.12.2002 N 23-1-11/2-1446-АП457, инспекция указывает на то, что корпорация создавала отдельные модули программ для головного офиса в США, используя предоставленную заказчиком готовую базу, и не осуществляла деятельность, направленную на получение и применение новых знаний. В соответствии с подпунктом (б) пункта 2.1. статьи 2 соглашения, корпорация кроме исследований и разработок, направленных на создание программного обеспечения, оказывала маркетинговые услуги. По мнению налогового органа, операции корпорации не могут расцениваться как передача иностранному заказчику авторских прав на программы для ЭВМ, так как к соглашению применяется законодательство США, согласно которому исключительные авторские права на программу для ЭВМ, созданную по заказу, изначально возникают у заказчика и поэтому не передаются ему исполнителем (подрядчиком). Правило определения места реализации работ по созданию программ для ЭВМ по месту нахождения покупателя было закреплено в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации только с 01.01.2006, в связи с чем, в 2004-2005 у налогоплательщика не было оснований определять по месту нахождения покупателя место совершения операций по исследованиям и разработке программ для ЭВМ. Инспекция исключила из состава расходов корпорации, учитываемых им при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров и работ (услуг), использованных при разработке программ для ЭВМ для иностранного заказчика. По мнению инспекции, указанные суммы НДС, так как они относятся к деятельности, облагаемой НДС, подлежали включению в состав налоговых вычетов в порядке статей 171 и 172 Кодекса, а не в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 170 и пунктом 19 статьи 270 Кодекса.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения принятого судом решения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ (услуг) на территории Российской Федерации.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006, а равно в ныне действующей редакции, предусматривает, что при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также при передаче авторских прав, место выполнения работ (оказания услуг) определяется по месту деятельности покупателя (заказчика).

Деятельность налогоплательщика по созданию программ для ЭВМ являлась прикладными научными исследованиями.

Довод апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик не может осуществлять научные исследования, поскольку в его учредительных документах отсутствует такой вид деятельности, подлежит отклонению.

В статье 148 Налогового кодекса Российской Федерации определение места выполнения научно-исследовательских работ не ставится в зависимость от указания такой деятельности в учредительных документах налогоплательщика - организации, как следствие, место выполнения определенных работ определяется по факту их выполнения.

В пункте 9.1 Положения о Московском филиале налогоплательщика указано о том, что предметом деятельности Московского филиала является разработка и внедрение программного обеспечения.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке государственной научно-технической политике" деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, является научной деятельностью, независимо от конкретной сферы ее осуществления.

Таким образом, разработка и внедрение программного обеспечения, сопровождаемая получением и применением новых знаний, является научной деятельностью.

Судом первой инстанции определением от 07.08.2008 была назначена судебная компьютерно-техническая экспертиза, которую провели эксперты Российского федерального центра судебной экспертизы при Минюсте России (РФЦСЭ). Перед был экспертами поставлен вопрос, являлась ли деятельность Московского филиала корпорации "Аэлита Софтвэа Корпорэйшн" (США) по созданию программ для ЭВМ: Quest Recovery Manager for Exchange / Aelita Recovery Manager for Exchange, Quest ActiveRoles Server / Quest ActiveRoles / Enterprise Directory Manager, Quest Recovery Manager for Active Directory / Aelita Recovery Manager for Active Directory / Aelita ERDisk for Active Directory, Password Reset Manager, ActiveGroups, SelectDL, Quest ActiveRoles Direct, научно-исследовательскими (научно-прикладными) работами (НИОКР).

В экспертном заключении от 23.11.2009 N 2199/21-3 указано, что деятельность по созданию указанных программ для ЭВМ является научно-исследовательскими и опытно-конструкторским работами (НИОКР).

Как следует из заключения, составленного экспертами РФЦСЭ Карпухиной Е.С. и Сидоровой А.К., при проведении исследования эксперты исследовали программы ЭВМ, о которых был поставлен вопрос, и техническую документацию на данные программы, представленную на оптических дисках (носителях информации) (пункт 4 страница 15, пункт 4.2 страница 16 и страницы 23-41 заключения).

Исследованные программы были инсталлированы на тестовые компьютеры, и экспертами была установлена их работоспособность как программных продуктов, созданных в соответствии с представленной технической документацией (пункт 4 страница 15 заключения).

Выводы экспертов построены на анализе соответствия видов работ, выполнявшихся налогоплательщиком, стадиям жизненного цикла программных средств согласно семейству стандартов ГОСТ Р 15 "Система разработки и постановки продукции на производство" (СРПП) с учетом их взаимосвязи с комплексом стандартов разработки программных продуктов Единой системы программной документации (ЕСПД), семейство ГОСТ 19 (пункт 3 страницы 21-22 заключения), анализ проводился по каждой представленной на исследование программе (пункты 4.2.1 - 4.2.7 страница 16-21 и страница 23-41 заключения).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке государственной научно-технической политике" деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, является прикладной научной деятельностью (прикладными научными исследованиями).

Ссылка инспекции на пункт 5.2. соглашения, как предусматривающего передачу налогоплательщику готовой базы и свидетельствующего об отсутствии собственных исследований, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Данный пункт соглашения предусматривает возможность предоставления заказчиком программных средств, которые необходимы для выполнения поставленных перед разработчиком задач, аналогично обеспечению заказчиком исполнителя (подрядчика) необходимыми исходными данными и документацией, и не опровергает выполнения исследовательских работ исполнителем.

Отсутствие в экспертном заключении, подготовленном экспертами РФЦСЭ при Минюсте России, указания на применение корпорацией готовой базы, не влияет на полноту исследования или обоснованность и достоверность выводов экспертов, так как осуществление прикладных научных исследований без какой-либо исходной базы по общему правилу невозможно, а значит, использование исходной базы не опровергает научной ценности таких исследований.

Ссылка инспекции на письмо заместителя министра Российской Федерации по налогам и сборам от 05.12.2002 N 23-1-11/2-1446-АП457, в котором идет речь о разработке отдельных программных модулей, также не может быть принята во внимание, так как оно не может относиться к исследованиям и разработкам программ для ЭВМ по соглашению от 01.04.2004, осуществлявшимся в более поздние периоды.

Таким образом, не соответствует действительности вывод инспекции о том, что корпорация не вела разработки, по своему характеру являющиеся научными исследованиями, а лишь выполняла функции по созданию отдельных модулей программ на готовой базе.

Довод налогового органа о том, что корпорация оказывала иностранному заказчику маркетинговые услуги, не соответствует действительности. Хотя соглашение предусматривает возможность оказания маркетинговых услуг, фактически данные услуги не оказывались. Доказательства, свидетельствующие об оказании данных услуг налогоплательщиком, в материалах дела отсутствуют.

Поскольку в соответствии с выводами экспертов деятельность налогоплательщика по разработке программ для ЭВМ в рамках соглашения с Квест Софтвэа (США) от 01.04.2004 является научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР), налогоплательщик в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно не исчислял и не уплачивал НДС при реализации услуг по разработке программ для ЭВМ в 2004 и 2005.

Обосновывая вывод о том, что авторские права на программы для ЭВМ изначально возникали у иностранного заказчика и поэтому не передавались, инспекция указывает на то, что применимым к соглашению правом является американское право, так как обе стороны соглашения являются компаниями, инкорпорированными по американскому праву. При этом, стороны в соглашении указали на подчинение соглашения праву штата Калифорния (США).

В пункте 1 статьи 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Вместе с тем выбор права сторонами договора о создании объекта интеллектуальной собственности охватывает только их взаимные права и обязанности в рамках обязательства, но не охватывает возникновение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, действующих в отношении неопределенного круга лиц.

Согласно пункту 7.2. соглашения, на который ссылается инспекция, разработанные корпорацией программы будут считаться произведениями, созданными по найму с изначальным возникновением исключительных прав у заказчика, но только, если иное не предусмотрено императивными нормами законодательства.

Вопрос о стране, императивные нормы права которой применяются к возникновению исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, разрешается в соответствии с пунктом 1 статьи 1186 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, определяется на основании международных договоров Российской Федерации, данного Кодекса, других законов, а также и обычаев, признаваемых в Российской Федерации. Международные договоры и законодательные акты Российской Федерации искомых коллизионных правил не содержат. Обычаи по данному вопросу также отсутствуют. При этом, ни международными договорами, ни законами не предусмотрено применение права той или иной страны к возникновению исключительных авторских прав на объекты интеллектуальной собственности по указанному налоговым органом признаку страны инкорпорации стороны договора, предусматривающего создание такого объекта.

Согласно пункту 2 статьи 1186 Гражданского кодекса Российской Федерации, если в соответствии с общим порядком, предполагающим применение международных договоров, законов или признаваемых в России обычаев, невозможно определить право подлежащее применению, применяется право страны, с которой отношение, осложненное иностранным элементом, наиболее тесно связано. Создание произведения определенным автором является необходимой предпосылкой для всех других действий в отношении данного произведения, включая обнародование (выпуск в свет), передачу произведения, созданного по заказу, а также осуществление и защиту прав его использование.

Признак создания произведения автором, который связан с определенной страной гражданством или местом постоянного жительства, указан в качестве первого основания правовой охраны произведения (включая программы для ЭВМ) авторским правом в статье 3 Бернской Конвенции по охране литературных и художественных произведений (от 09.09.1886, пересмотрена в Париже 24.07.1971).

Согласно подпункту "а)" пункта 1 и подпункту "b)" пункта 2 статьи VIII соглашения о торговых отношениях между СССР и США, действующего в отношении Российской Федерации в соответствии с Постановлением Верхового Совета Российской Федерации от 12.06.1992 N 2982-1, программы для ЭВМ охраняются авторским правом как литературные произведения.

Таким образом, страной, с которой отношение наиболее тесно связано, применительно к возникновению исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (включая программы для ЭВМ) следует считать страну гражданства или места жительства авторов. В данном случае программы создавались работниками налогоплательщика - гражданами России.

Российским законодательством, действовавшим в проверенные периоды (Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"), по договору о создании программы для ЭВМ изначальное возникновение у заказчика исключительных авторских прав в силу закона по факту создания и передачи программы для ЭВМ предусмотрено не было.

Следовательно, налогоплательщик передал иностранному заказчику авторские права на разработанные программы для ЭВМ по факту создания и сдачи заказчику разработанных программ для ЭВМ в порядке пунктов 3.2, 7.2 соглашения. Место совершения такой операции в целях обложения налогом на добавленную стоимость в силу абзаца третьего подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), которым в данном случае не является Россия, а является США.

Даже при отсутствии передачи авторских прав работы, выполнявшиеся налогоплательщиком для иностранного заказчика, являлись научно-исследовательскими, что подтверждается экспертным заключением РФЦСЭ и актом исследования ИПИ РАН, в связи с чем, местом выполнения работ в силу абзаца 4 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса в любом случае является место деятельности иностранного заказчика - США.

Следовательно, местом совершения рассматриваемых операций корпорации территория Российской Федерации не является, а значит, данные операции налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Поскольку инспекция ошибочно указала на то, что осуществлявшиеся корпорацией операции облагались НДС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при разработке программ для ЭВМ, в силу статьи 170 Кодекса не подлежат исключению из состава расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, а соответствующее доначисление налога на прибыль неправомерно.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.02.2010 по делу N А40-20664/08-114-78 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.Н. Кольцова С.Н. Крекотнев