Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2010 г. N 07АП-391/10

г. Томск

Дело N 07АП-391/10

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 01 февраля 2010 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Кривошеиной С.В., Усаниной Н.А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н.А.

при участии:

от заявителя: Голобородовой Е.Ю. - по доверенности от 11.01.2010 года N 10/Д-1,

от заинтересованного лица: Марухно Н.А. - по доверенности от 18.01.2010 года, Будехина А.С. - по доверенности от 30.12.2009 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Угольная компания "Южкузбассуголь"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.11.2009 года по делу N А27-18504/2009

(судья Титаева Е.В.)

по заявлению Закрытого акционерного общества "Угольная компания "Южкузбассуголь" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество "Угольная компания "Южкузбассуголь" (далее по тексту - ЗАО "УК "Южкузбассуголь", Общество, заявитель, апеллянт, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) от 29.06.2009 N 07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 882 739 рублей, налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 120 591 рублей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде взыскания штрафа, начисления пени в общей сумме 376 547, 80 рублей, привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 24 118 рублей (дело N А27-18504/2009).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 23.11.2009 года в удовлетворении заявленного ЗАО "УК "Южкузбассуголь" требования отказано.

Не согласившись частично с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит состоявшийся судебный акт отменить по эпизодам, связанным с неправомерным невключением Обществом в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности и включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, и принять в обжалуемой части новый судебный акт в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, неправильным истолкованием закона, в том числе по следующим основаниям:

- поскольку инвентаризация задолженности, издание приказа руководителя произведены в 2008 году, спорная кредиторская задолженность подлежит отражению только в 2008 году;

- начисление налога по списанной задолженности без требуемых оправдательных документов противоречит требованию полноты и достоверности налогового учета;

- в налоговом законодательстве отсутствует прямое указание на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истёк срок исковой давности по кредиторской задолженности;

- списание кредиторской задолженности проводится по результатам инвентаризации на основании приказа руководителя организации и в том налоговом (отчетном) периоде, в котором завершена инвентаризация и подписан приказ о списании задолженности, независимо от периода, в котором истёк срок исковой давности;

- получение Обществом необоснованной налоговой выгоды не доказано;

- к моменту проведения операций по списанию дебиторской задолженности с истёкшими сроками исковой давности и уничтожению документов, на основании которых проводилось списание, срок их обязательного хранения, установленный статьей 23 НК РФ, истёк;

- действующее налоговое законодательство не предусматривает хранение документов, касающихся списанной на убытки дебиторской задолженности с истёкшими сроками исковой давности или на прибыль кредиторской задолженности с истёкшими сроками исковой давности, более 4 лет;

- акт инвентаризации, справка к акту, письменное обоснование списания и приказ руководителя являются на момент проведения проверки первичными учетными документами, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете операции по списанию дебиторской задолженности с истёкшими сроками исковой давности на убытки.

Подробно доводы ЗАО "УК "Южкузбассуголь" изложены в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве (поступил в суд 22.01.2010 года) возражает против доводов апелляционной жалобы по изложенным в нем основаниям, просит принятый по делу судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Представители лиц, участвующих в деле, в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Заявитель обжалует решение суда первой инстанции только по эпизодам, связанным с неправомерным невключением Обществом в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности в сумме 2 514 000 рублей и включением в состав внереализационных расходов неподтвержденной документально дебиторской задолженности в сумме 5 330 747 рублей, что повлекло неуплату налога на прибыль. Налоговый орган не заявил каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой ЗАО "УК "Южкузбассуголь" части.

На основании части 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой части, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой Обществом части.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "УК "Южкузбассуголь" 29.06.2009 года заместителем начальника Инспекции принято решение N 07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы дела 11-66).

Согласно указанному решению Инспекции Обществу предложено, в том числе:

- уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 882 739 рублей;

- удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 120 591 рублей;

- уплатить соответствующие суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также штраф по статье 123 НК РФ в размере 24 118 рублей;

- уплатить соответствующие суммы пени.

Не согласившись с решением Инспекции в данной части, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с жалобой.

В соответствии с решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 10.09.2009 N 610 по жалобе налогоплательщика решение Инспекции оставлено без изменения (том 1, листы дела 68-77).

ЗАО "УК "Южкузбассуголь" обжаловало в указанной части решение налогового органа в арбитражный суд.

Арбитражный суд Кемеровской области, проверяя оспариваемое решение Инспекции по эпизоду, связанному с неправомерным невключением Обществом в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности, правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и НОУ "Институт дополнительного экологического образования руководителей и специалистов" заключен договор от 25.06.2002 N 11-2/540 на оказание консультационных, экспертных услуг, проведение аттестации рабочих мест, оформление материалов РМ, разработке мероприятий по улучшению условий труда, снижению травматизма и профзаболеваний на шахтах Компании.

По результатам выполнения работ составлен акт сдачи-приемки оказанных услуг от 17.11.2004 года, согласно которому стоимость работ составила 2 514 000 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость. На основании данного акта выставлен счет-фактура N 00000409 от 17.11.2004 года. Таким образом, образовалась кредиторская задолженность в сумме 2 514 000 рублей. По указанной выше кредиторской задолженности срок исковой давности истек 17.11.2007 года.

В соответствии с пунктом 18 части 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Как установлено статьей 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Учитывая изложенное, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный главой 12 Гражданского кодекса Российской Федерации и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности.

Положения статьи 250 НК РФ и статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в иной налоговый период.

Истечение срока исковой давности в 2007 году Обществом не оспаривается.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данном случае бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (не проведение инвентаризации в предусмотренный законом срок и не издание соответствующего приказа), не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек, то есть в 2007 году.

Как правильно указал суд первой инстанции, позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 по делу N А57-10603/06-6, не применима к рассматриваемому спору, так как в нем не давалась оценка обстоятельствам применительно к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление N 53).

Согласно пункту 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды может также свидетельствовать учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Суд первой инстанции правомерно признал, что ЗАО "УК "Южкузбассуголь", не издавая приказа и не проводя инвентаризацию в установленные законом сроки, получает в отчётном (налоговом) периоде необоснованную налоговую выгоду путем исключения в 2007 году кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности из налоговой базы и уменьшения своих налоговых обязательств.

Данная правовая позиция соответствует позиции, изложенной в Постановлении Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 года N Ф04-7245/2008 (16462-А46-37) по делу N А46-7136/2008. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2009 года N ВАС-3299/09 в передаче в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно поддержал выводы налогового органа по данному эпизоду и отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Апелляционный суд считает решение суда первой инстанции по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 1 279 379 рублей в связи с неправомерным включением Обществом в декабре 2007 года во внереализационные расходы дебиторской задолженности в сумме 5 330 747 рублей законным и обоснованным.

Как установлено судом первой инстанции, в справке к Акту инвентаризации N 7 расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по бухгалтерскому счету - 60 " Расчеты с поставщиками", составленному по состоянию на 01.01.2006 года, заявителем отражена дебиторская задолженность контрагента ОАО "Шахта "Зыряновская" в сумме 5 330 747 рублей, дата начала числящейся задолженности - ноябрь 2002 года.

Данная дебиторская задолженность списана ЗАО "УК "Южкузбассуголь" в состав внереализационных расходов в декабре 2007 года на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ в связи с ликвидацией ОАО "Шахта "Зыряновекая" в 2007 году.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ документально не подтверждены понесенные расходы в виде списанной дебиторской задолженности по ОАО "Шахта "Зыряновская".

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом), в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Пунктом 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Следовательно, налогоплательщик при наличии документального подтверждения дебиторской задолженности может отнести её к безнадежной при наступлении одного из перечисленных оснований, в том числе и в связи с ликвидацией организации.

Вместе с тем, как обоснованно отметил суд первой инстанции, Общество не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденному безнадежному долгу в связи с ликвидацией ОАО "Шахта "Зыряновская".

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами Организации архивного дела, но не менее пяти лет.

В случае невозможности налогоплательщиком представить первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, либо документы оформленные в соответствии с обычаями делового оборота на сумму дебиторской задолженности в заявленном размере, она признается как документально неподтвержденная.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае необходимы следующие первичные документы, связанные с возникновением спорной задолженности, подтверждающие факт осуществления хозяйственной операции: товарные накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ либо оказанных услуг, акты приема-передачи товаров, платежные поручения.

Судом первой инстанции установлено, что в акте сверки взаимной задолженности между Обществом и ОАО "Шахта Зыряновская", представленном заявителем в ходе выездной проверки, не указана дата составления данного документа и не содержатся реквизиты первичных документов, которые подтверждают операции, в результате осуществления которых образовалась данная сумма дебиторской задолженности.

В соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

с) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Учитывая, что в акте сверки отсутствует дата и содержание хозяйственных операций, в результате которых возникла указанная выше сумма дебиторской задолженности, суд первой инстанции правомерно признал, что данный акт сверки не соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Кроме того, акт сверки расчетов не является унифицированным первичным документом, а является вспомогательным документом бухгалтерского учета, в котором отражается состояние по расчетам между предприятиями.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что акт инвентаризации, приказ о списании дебиторской задолженности, акт сверки сами по себе не могут являться подтверждением суммы, включенной во внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 5 330 747 рублей по ОАО "Шахта "Зыряновская".

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что договор "О хозяйственных взаимоотношениях", справка о реализации угля за январь 2002 года, за апрель 2003 года, выписка из главной книги за 2003 год по счету 60.1., протоколы зачета и платежные поручения, не подтверждают возникновение задолженности ОАО "Шахта Зыряновская" перед ЗАО "УК "Южкузбассуголь", поскольку взаимосвязь представленных документов с возникновением спорной задолженности отсутствует.

Из представленных документов невозможно сделать вывод о фактическом установлении суммы дебиторской задолженности и периоде её возникновения.

Других документов, которые подтверждали бы возникновение и наличие дебиторской задолженности в заявленном размере по контрагенту ОЛО "Шахта "Зыряновская" (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежные поручения, и т.д.) и свидетельствовали бы о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерности произведенного Инспекцией доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, требования заявителя по рассмотренным эпизодам правомерно оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.

Доводы апеллянта не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемом решении суда первой инстанции, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены законно принятого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя и уплачены им в полном объеме.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.11.2009 года по делу N А27-18504/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Угольная компания "Южкузбассуголь" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

С.В. Кривошеина Н.А. Усанина