ЗАО просит рассмотреть условия договора аренды объекта недвижимости по вопросу определения налоговой базы по НДС и периоду включения арендной платы в налоговую декларацию.
Как следует из представленного фрагмента договора аренды, ЗАО передает в аренду объект недвижимости.
Согласно договору арендная плата устанавливается ежемесячно в размере 2308333,33 руб., в том числе НДС. Оплата производится в течение 10 дней после подписания акта выполненных работ 1 раз в квартал.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации услуг на территории РФ. При этом по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому.
Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. При этом к таким услугам, в частности, относятся услуги по аренде.
Таким образом, в целях главы 21 НК РФ, сдача имущества в аренду признается услугой и облагается НДС.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу является либо день отгрузки (передачи) услуг, либо день оплаты услуг, в зависимости от того, что произошло раньше. При этом, по смыслу ст. 167 НК РФ, как следует из содержания п. 14 указанной статьи, под днем отгрузки (передачи) услуг понимается именно день оказания услуг.*(1)
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Соответственно, услуга по предоставлению имущества в аренду оказывается ежедневно.
Налоговым периодом для ЗАО в соответствии со ст. 163 НК РФ является месяц.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ на территории РФ, производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактического оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Таким образом, ЗАО должно каждый месяц включать в налоговую базу по НДС ежемесячную сумму арендной платы, предусмотренную договором.
Данная позиция подтверждается судебной арбитражной практикой*(2).
На устный дополнительный вопрос исполнителя о порядке выставления счетов-фактур, сообщаем следующее.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
В рассматриваемой ситуации услуги по аренде оказываются в адрес одного и того же арендатора в течение длительного времени. Учитывая, что налоговый период для налогоплательщика составляет месяц, по нашему мнению, допустимо в целях оптимальной организации документооборота выставлять счет-фактуру один раз в месяц, не позднее пятого числа месяца, следующего за отчетным. Данная позиция подтверждается также разъяснениями финансовых и налоговых органов.*(3)
Вывод
ЗАО должно каждый месяц включать в налоговую базу по НДС сумму арендной платы, предусмотренную договором.
Счет-фактура на оказанные услуги по предоставлению имущества в аренду должен выставляться один раз в месяц, не позднее пятого числа месяца, следующего за отчетным.
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета сумма арендной платы для организации-арендодателя является либо выручкой, либо операционным доходом. Это следует из пунктов 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н. То есть арендная плата может отражаться либо по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", либо по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выбор между этими вариантами зависит от того, является ли предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды предметом деятельности для организации-арендодателя.
Аналогичные выводы верны и для расходов, которые несет арендодатель в рамках договора аренды. Если сдача активов в аренду является для него предметом деятельности, то понесенные в связи с этим затраты считаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на, так называемых, производственных счетах (20, 25, 26 и т.п.). В противном случае данные расходы считаются операционными с их отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (п. 5 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).
Что касается момента признания дохода в виде арендной платы, то обращаем Ваше внимание на следующее. Из пунктов 12 и 15 ПБУ 9/99 следует, что вне зависимости от того, как отражается арендная плата (как выручка или как операционный доход), она признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н).
Согласно пункту 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, а также пункту 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н, отчетными периодами для организации являются месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 13 ПБУ 4/99).
Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете организация признает ежемесячно.
Как указывалось ранее, сдача имущества в аренду является оказанием услуг. При этом факт оказания услуг по аренде не требует иного документального подтверждения, нежели договор аренды и акт приемки-передачи имущества (гл. 34 ГК РФ).
Соответственно, если договаривающимися сторонами заключен договора аренды, и подписан акт приема-передачи имущества, явл
