Вопрос: ОАО "Х" согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 годы понесло убыток (строка 050 листа 02 декларации), однако при этом получало доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (строка 080 листа 02 декларации), а также прибыль от операций с ценными бумагами. Просим разъяснить, учитывается при определении размера убытка, подлежащего переносу в целях исчисления налога на прибыль, указанные суммы. (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.)

ОАО "Х" согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 годы понесло убыток (строка 050 листа 02 декларации), однако при этом получало доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (строка 080 листа 02 декларации), а также прибыль от операций с ценными бумагами.

Просим разъяснить, учитывается при определении размера убытка, подлежащего переносу в целях исчисления налога на прибыль, указанные суммы.

В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенос убытка на будущее).

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год ОАО "Х" понесло убыток в размере 26525844 руб., который отражен по строке 050 листа 02 декларации.

При этом налоговая база определена предприятием в размере 39364119 руб. (по строке 140 листа 02 декларации по налогу на прибыль) и определена как сумма убытка, уменьшенная на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода) и отраженную предприятием по строке 080 листа 02 декларации (в размере 12838275 руб.).

В соответствии с инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-2/585 в целях определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль по строке 080 предусматривается исключение из прибыли доходов от долевого участия в других организациях, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода) по ставкам в соответствии со статьей 284 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, за исключением доходов, направляемых на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций являются внереализационными доходами налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 275 НК РФ предусмотрено, что если источником дохода в виде дивидендов налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений статьи 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом.

Из изложенного следует, что, данные суммы не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщика для целей определения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком, сумма налога в связи с получением дохода исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом.

В то же время, указанные суммы являются внереализационным доходом налогоплательщика и подлежат учету в целях определения прибыли либо убытка организации.

Таким образом, при определения размера убытка, который может быть перенесен на будущее в силу положений статьи 283 НК РФ, учитывается сумма доходов от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты налога).

Предприятием также получена прибыль от операций с ценными бумагами. Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отражен в налоговой декларации в листе 06 декларации. В соответствии со строкой 120 листа 06 ОАО "Х" получило прибыль в размере 685000 руб.

При этом возникает вопрос относительно того, участвует ли данная сумма при определении размера убытка для переноса его на будущее.

Как следует из письма Министерства финансов РФ от 25.11.2004 N 03-03-01-04/2/33 при расчете суммы убытка или части убытка, уменьшающей налоговую базу за отчетный (налоговый) период, по строке 030 Приложения N 4 к листу 02 Декларации в сумму убытка, полученного после 1 января 2002 г., включается общая сумма убытка от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 050 листа 02 декларации), уменьшенная на величину прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 120 листа 05, строка 120 листа 06, строка 230 листа 07, строка 110 листа 08, строка 590 листа 09).

По нашему мнению, данный порядок расчета суммы убытка соответствует положениям главы 25 НК РФ, поскольку положения данной главы не предусматривают исключения при расчете размера убытков суммы прибыли, полученной в связи с иными операциями, по которым налоговая база определяется отдельно, в частности, по операциям с ценными бумагами.

Положения статьи 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" устанавливают для ценных бумаг особый порядок учета прибыли и убытков. Пунктом 10 статьи 280 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. В то же время данная норма не предусматривает возможности исключения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами при определении размера убытков, полученного от основного вида деятельности.

В связи с изложенным, сумма убытка, который может быть перенесен на будущее, составит 25840844 руб.

Следует также отметить, что само по себе неправильное определение суммы остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода (строка 010 приложения N 4 к листу 02 налоговой декларации) не влечет непосредственно негативных последствий для налогоплательщика в указанной ситуации.

Неуплата налога может иметь место в том случае, если размер перенесенного убытка превысит сумму убытка, который должен быть определен в соответствии с действующим законодательством.

Фактически, согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год перенос убытка составил 4601242 руб., который может быть учтен при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате за 2004 год без налоговых рисков, независимо от того, что остаток неперенесенного убытка на начало 2004 года рассчитан неверно.

Иными словами, неправильное определение общей суммы убытка, который может быть перенесен в будущем, не может являться основанием для признания неправомерными действий ОАО "Х" по учету при исчислении налога на прибыль за 2004 год суммы убытка в размере 4601242 руб.

Вывод

При определении размера убытка, который может быть перенесен на будущее в силу положений статьи 283 НК РФ, учитываются сумма доходов от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты налога), а также прибыль, которая получена по операциям с ценными бумагами.

15 сентября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.