Вопрос: ООО с 1 января 2003 г. применяет УСН. Объектом налогообложения выбран доход. Основным видом деятельности является розничная торговля ГСМ. Начисляя единый налог навесь доход, ООО начисляет его и на акциз. Статья 346.15 НК РФ не содержит положения об исключении из сумм дохода сумм акциза, предъявленного розничным покупателям нефтепродуктов, что влечет двойное налогообложение. 1. Можно ли в данной ситуации руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99? 2. Существует ли порядок, согласно которому ООО может уменьшить на сумму акциза налоговую базу для исчисления налога? 3. Если да, то каким образом отразить в отчетности по единому налогу? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2004 г.)

ООО с 1 января 2003 г. применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Объектом налогообложения выбран доход (ставка 6%). Основным видом деятельности организации является розничная торговля ГСМ через автозаправочную станцию. В соответствии со свидетельством о регистрации лицо, осуществляющее розничную реализацию нефтепродуктов ООО, является налогоплательщиком акциза. В связи с этим доход, полученный ООО от реализации нефтепродуктов и являющийся для ООО объектом обложения единым налогом, включает в себя сумму исчисленного акциза (в цене товара). Начисляя единый налог на весь полученный доход, ООО начисляет его и на акциз, изначально заложенный в выручке. Статья 346.15 НК РФ, определяющая содержание дохода (включая доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ), не содержит положения об исключении из сумм дохода сумм акциза, предъявленного розничным покупателям нефтепродуктов, что влечет двойное налогообложение.

1. Можно ли в данной ситуации руководствоваться п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, согласно которому суммы НДС, акцизов, налога с продаж и иных аналогичных платежей не признаются доходами поступления от других юридических и физических лиц?

2. Существует ли порядок, согласно которому ООО может уменьшить на сумму акциза налоговую базу для исчисления единого налога?

3. Если да, то каким образом отразить в отчетности по единому налогу сумму акциза, приходящуюся на реализованные нефтепродукты, и соответственно уменьшить налоговую базу для исчисления единого налога?

На основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Поэтому применение Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в отношении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, неправомерно, причем в указанной ситуации применение ПБУ 9/99 неправомерно как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения являются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения предоставлен самому налогоплательщику. При этом доходы в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ определяются в соответствии со ст. 249, 250 и 251 НК РФ. Как указано в ст. 249 НК РФ, доходом от реализации товаров признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за товары.

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками акциза, исчисление и уплата которого осуществляется в соответствии с главой 22 "Акцизы" НК РФ. Исходя из положения подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при приобретении нефтепродуктов в собственность, в случае передачи (реализации) подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства (каковым является розничный покупатель), включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. Именно включается в стоимость товаров, а не предъявляется покупателю в качестве отдельной суммы налога, выделяемой в расчетных документах отдельной строкой. Необходимо также отметить, что на основании п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которого является "доход", не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на уплаченные в бюджет суммы акциза.

Однако в случае применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения с объектом обложения "доход, уменьшенный на величину расходов" суммы акциза при определении налоговой базы единого налога подлежат вычету в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

На основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вычету также подлежат расходы налогоплательщика по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС). Данные положения были установлены Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" и введены в действие с 1 января 2003 г.

Б.В. Русских,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 февраля 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2004 г.