Вопрос: Общество получило займ от материнской компании (иностранное лицо, 100% УК) под 3,7% на финансирование строительства завода. Кроме того, Общество планирует получение кредита от ММБ под 10% годовых, который также будет использован на строительство завода, а кроме того - на приобретение сырья и материалов. 1. Как должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль проценты за пользование кредитом ММБ (10% годовых) с учетом ранее полученного от материнской компании займа (3,7% годовых)? 2. Каков порядок расчета среднего уровня процентов по заемным средствам, привлекаемым в том же квартале? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2004 г.)

Общество получило займ от материнской компании (иностранное лицо, 100% УК) под 3,7% на финансирование строительства завода. Кроме того, Общество планирует получение кредита от ММБ под 10% годовых, который также будет использован на строительство завода, а кроме того - на приобретение сырья и материалов для будущего производства строительных материалов.

1. Как должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль проценты за пользование кредитом ММБ (10% годовых) с учетом ранее полученного от материнской компании займа (3,7% годовых) в свете требований ст. 269 НК РФ?

2. Каков порядок расчета среднего уровня процентов по заемным средствам, привлекаемым в том же квартале?

1. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида в том случае, если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Выдвигая требование о сопоставимости долговых обязательств как условие признания по ним расходов, налоговое законодательство вместе с тем дает налогоплательщику в отношении всех долговых обязательств, кроме обязательств перед иностранной материнской компанией (контролируемой задолженности), право выбора:

а) признание расхода, если условия существенно не отклоняются от среднего уровня процентов;

б) признание расхода, если величина процентов не превышает для рублевых кредитов - величины ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза; для валютных - 15%.

Исходя из этого можно заключить, что Общество может признать расход по кредиту ММБ в полном размере, так как проценты по нему не превышают предельных величин, признаваемых расходом.

2. Применение метода определения среднего уровня процентов в указанной ситуации представляется менее выигрышным, поскольку возникает вопрос о возможности сопоставления кредитов, полученных от иностранной материнской компании и от российского банка.

Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы:

в одной и той же валюте;

на те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные по качеству обеспечения.

Критерии сопоставимости обязательств налоговым законодательством не установлены. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. NN БГ-3-02/729, указано, что критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В Методических рекомендациях указан еще один критерий сопоставимости, который отсутствует в НК РФ: долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми. Данное положение может быть истолковано двояко.

Во-первых, речь идет о невозможности сопоставления одинаковых обязательств, одно из которых принято от физического, а другое - от юридического лица.

Во-вторых, под разными категориями могут пониматься разные юридические лица, например, российские и иностранные организации, взаимозависимые и независимые компании.

Если руководствоваться вторым подходом, то оснований для установления критерия сопоставимости по кредиту, полученному от иностранной материнской компании и от российского банка, нет. А значит, исходя из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемая расходом по кредиту, полученному от ММБ, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если кредит рублевый), или 15% при кредите, полученном в иностранной валюте. К примеру, если процентная ставка по кредиту, полученному в валюте, составляет 10%, то расходы принимаются в размере фактических затрат.

При этом следует учесть, что для долговых обязательств перед материнской иностранной компанией (контролируемой задолженности) всегда должен дополнительно применяться особый порядок отнесения процентов на расходы, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ.

Н.Д. Рябова,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 марта 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2004 г.