Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2010 г. N 07АП-6679/09

г. Томск

26 мая 2010 г.

Дело N 07АП-6679/09

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 26 мая 2010 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.

судей Бородулиной И.И., Журавлевой В.А.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Бородулиной И.И.

при участии:

от заявителя: Волощенко О.Е. по доверенности от 20.01.2010г., Назаренко Т.Е. по доверенности от 31.12.2009г., Кириенко Р.А. по доверенности от 29.12.2009г., Пилипенко И.В. по доверенности от 25.01.2010г.

от заинтересованного лица: Авдюшкина Н.А. по доверенности от 01.02.2010г., Коптелова И.П. по доверенности от 02.03.2010г., Синкина Е.В. по доверенности от 28.12.2009г., Евстегнеева Т.В. по доверенности от 28.12.2009г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 04 марта 2010 года по делу N А27-5584/2009 (судья Титаева Е.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

о признании недействительным решения 31 от 14.01.2009г. в части

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общества "СУЭК-Кузбасс" (далее по тексту ЗАО "СУЭК-Кузбасс" , Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения N 1 от 14.01.2009г. Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее Инспекция, налоговый орган) в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 г. в сумме 184 746 538 руб., соответствующие пени, штраф; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 1 054 093 159 руб., доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2006, 2007г.г. в сумме 500 565 руб., а также пени в размере 25 005 руб.; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007г.г. в сумме 396 943 руб., а также пени в сумме 7500 руб., доначисления и предложения уплатить транспортный налог за 2005-2007г.г. в сумме 7500 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 135 195 руб., соответствующие пени и штрафа, предложения уплатить штраф по ст.123 НК РФ в размере 324 715 руб., пени в размере 291 513 руб., предложения уплатить штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 1500 рублей, предложения представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 07.07.2009г., оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009г., в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2009г. указанные решение и постановления отмены в части:

- доначисления налога на прибыль (пени, санкций) по эпизоду , связанному с непринятием налоговым органом в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов на горно-подготовительные работы (далее ГПР) , понесенных в 2007 году;

- доначислением налога на прибыль (пени, санкций) по эпизоду, связанному с непринятием в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов присоединившихся юридических лиц в порядке пункта 2.1 статьи 252 НК РФ;

- доначисления единого социального налога (пени, санкций) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с не включением в объект налогообложения единовременных выплат из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты трудоспособности вследствие производственной травмы или профзаболевания;

- предложения исчислить налог на доходы физических лиц с дохода, полученного физическими лицами в виде списанной задолженности за аренду комнат, а также соответствующие пени;

- доначисления налога на доходы физических лиц (пени) в размере 10 315 195 руб. в связи с неправильным указанием ОКАТО в платежных документах;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1500 рублей.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела, с учетом выводов кассационной инстанции, судом первой инстанции требования ОАО "СУЭК-Кузбасс" удовлетворены в части:

- доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 г. в сумме 155 781 369 руб., исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 75 554 878 рублей;

- доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2006, 2007г.г. в сумме 500 565 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 25 005 рублей;

- доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007г.г. в сумме 396 943 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 53 751 рублей;

- предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 7 220 636, 50 руб. , соответствующих сумм пени.

Не согласившись с принятым судебным актом в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 г. в сумме 155 781 369 руб. , исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 75 554 878 руб., Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда первой инстанции в указанной части отменить по основаниям не исполнения судом первой инстанции указаний кассационной инстанции:

- в нарушении ч. 2 ст. 289, ст. 71, п.п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ, судом при новом рассмотрении дела в решении не дана оценка доводам, а также не отражены мотивы отклонения доводов налогового органа о том, что налогоплательщик при неизменности методов учета не вправе был изменять порядок учета отдельной хозяйственной операции - расходов на ГПР; применительно к настоящему спору осуществленные налогоплательщиком расходы на ГПР относятся к 2008, 2009, 2010г.г.; налоговым законодательством не предусмотрено право налогоплательщика на определение даты признания расходов по затратам, осуществленным в 2007 году, ранее даты признания расходов по затратам, осуществленным до 2007 года по конкретному объекту (лаве);

- по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль (пени, санкций) в связи с непринятием Инспекцией в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов присоединившихся юридических лиц в порядке пункта 2.1 статьи 252 НК РФ, выводы суда первой инстанции не соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела и противоречат нормам материального права, а именно ст.ст.54. ст. 272 НК РФ, в данном случае ОАО "СУЭК-Кузбасс" по итогам 2007 г., то есть в текущем налоговом периоде , обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, совершенные его правопредшественниками (ОАО "КУЭК", ЗАО "Шахта Егозовская", ОАО "Шахтострой"; УМД и РГШО) в 20з06г. и 1 квартале 2007 г. , в нарушение ст. 54 НК РФ , произвел перерасчет налоговой базы не за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), а в текущем налоговом периоде - 2007 г.; реорганизованными обществами расходы понесены в 2006 г. и 1 квартале 2007 г. , которые в соответствии со ст. 272 НК РФ относятся к расходам текущего (отчетного) периода у реорганизованных обществ и в силу п. 1 ст. 54 НК РФ не могут быть учтены ОАО "СУЭК-Кузбасс" в 2007 г.

В судебном заседании представители Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, настаивали на ее удовлетворении.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали, указав на соответствие выводов суда фактически установленным обстоятельствам по делу, основанных на правильном применении и толковании норм материального права.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04.03.2010г. в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направленной деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

В силу п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на материальные расходы , расходы на оплату труда , суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на горно-подготовительные работы (ГПР) при добыче полезных ископаемых приравниваются к материальным расходам.

Из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ следует, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Учитывая, что расходы на горно-подготовительные работы относятся к группе материальных расходов, то они подпадают под действие пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации к категории косвенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, а, следовательно, и сумма расходов на ГПР, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судом установлено, что налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2007 г. в сумме 81 868 022 руб. вследствие занижения налоговой базы в сумме 341 116 760 руб. в связи с единовременным списанием расходов по ГПР , осуществленным в 2007 г. по лавам, по которым планировалось ввести в эксплуатацию и начать их обработку только в 2008, 2009, 2010. 2011г.г. со ссылкой на отсутствие права на изменение учетной политики на 2007 г., нарушение положений учетной политики на 2006 г., а также требований статей 272 и 318 НК РФ.

При этом, сторонами не оспаривалось, что спорные расходы осуществлены Обществом в 2007 г. (материалы переданы в производство в 2007 г.), акты приема-передачи подписаны в 2007 г.), соответственно датой осуществления расходов является 2007 г.

Признавая обоснованным в данной части позицию Общества и отклоняя приведенные Инспекцией доводы относительно отсутствия у налогоплательщика права на единовременное списание расходов по ГПР в период, когда лава не введена в эксплуатацию, суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия нарушений Обществом принятия учетной политики на 2007 г.

На 2007 г. пункт 2.6.3 учетной политики изложен в следующей редакции: в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на ГПР при подземных разработках в пределах горного отвода приравниваются к материальным расходам , которые относятся к косвенным расходам , и , соответственно , признаются в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода, в то время как на 2006 г. в учетной политике данные расходы списывались на расходы по добыче угля пропорционально сроку отработки лав, состав расходов на ГПР принимался таким же , как в бухгалтерском учете.

При этом, доводы Инспекции о соблюдении принципа относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета относительно способов (методов) распределения расходов по ГПР по конкретной лаве со ссылкой на абзац 5 статьи 313 НК РФ, не означает невозможности порядка изменения учета расходов путем изменения учетной политики.

Закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абзац 6 статьи 313 НК РФ).

В частности, такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах; наступление таких случае обусловлено различным периодом применения соответствующих изменений, в первом случае - с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года, во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Судом первой инстанции проанализированы положения учетной политики Общества на 2006 г., на 2007 г. и установлено, что Общество как в 2006 г., так и 2007 г. применяло метод начисления, то есть принимало к налоговому учету доходы и расходы с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль в порядке статьей 271, 272 НК РФ, в связи с чем, с 01.01.2007г. методы учета доходов и расходов у налогоплательщика не изменились, а имело место приведение учетной политики (в части конкретизации порядка включения в состав расходов затрат по ГПР) в соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ.

Статьей 313 НК РФ установлено, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При этом положения Налогового Кодекса Российской Федерации не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.

Применительно к предмету спора затраты по ГПР были осуществлены на участках, которые обрабатывались на момент принятия Обществом новой учетной политики, в связи с чем являлись текущими.

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен признавать расходы в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ, в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделки на основании принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам более одного отчетного периода).

Если сделка не содержит условий, на основании которых можно было бы установить отчетный (налоговый) период отнесения расходов, а связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет такие расходы, что не противоречит пункту 1 статьи 272 НК РФ.

При решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или к косвенным расходам в порядке статьи 318 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве.

Таким образом, исходя из положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, распределение расходов производится налогоплательщиком самостоятельно, что нашло свое отражение в закрепленной Обществом учетной политике.

Общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемого метода учета расходов на ГПР, с учетом не отнесения расходов по ГПР к прямым расходам, обоснованно отнесло их на расходы единовременно, как косвенные.

Экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов, исходя из общих критериев определения расходов статьей 252 НК РФ, налоговым органом не оспаривается.

Приведение учетной политики (в части конкретизации порядка включения в состав расходов затрат по ГПР) в соответствия с требованиями ст. 318 НК РФ , не противоречит основным принципам действующего налогового законодательства.

Ссылка налогового органа на нарушение Обществом принципа равномерности признания доходов и расходов, отклоняется как противоречащая пункту 1 статьи 271 и пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду о невыполнении судом первой инстанции указаний кассационной инстанции, являющимися обязательными в силу ч. 2 ст. 289 АПК РФ, отклоняются, выводы по которым суд первой инстанции принял доводы Общества, и отклонил возражения Инспекции, мотивированы с обоснованием норм налогового законодательства и анализом положений учетной политики; дана оценка учетной политики для целей налогового учета на 2007 г. на предмет ее соответствия требованиям ст.ст. 313, 318 НК РФ; в том числе и относительно даты осуществления затрат на ГПР.

В части эпизода неправомерности принятия Обществом расходов "ликвидируемых обществ" в сумме 4 270 826 руб. в 2007 г. и как следствие доначисления налога на прибыль в сумме 1 024 998 руб., удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из соблюдения Обществом порядка, установленного ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходы, предусмотренные ст.ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные реорганизуемыми организациями и не учтенные ими при формировании налоговой базы признаются расходами вновь созданных организаций.

При этом, отменяя в данной части судебные акты по делу и направляя дело на новое рассмотрение, судом кассационной инстанции указано на то, что решение налогового органа не содержит возражений относительно того, что заявленные налогоплательщиком расходы не предусмотрены статьями 255, 260-368, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ, или заявлены с нарушением статьи 272 НК РФ и указал суду первой инстанции на необходимость устранения допущенных нарушений в части определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль Общества.

При новом рассмотрении дела по данному эпизоду, суд первой инстанции, проанализировав положения ст. 252, п. 2.1. ст. 252, ст.272, НК РФ , пришел к обоснованному выводу о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ, в данном случае в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они понесены.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, - статья 252 НК РФ.

Пункт 2.1. статьи 252 НК РФ предусматривает особый случай, когда расход фактически понесен не налогоплательщиком, но признается его расходом: расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В соответствии со статьей 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Учитывая изложенное, после завершения реорганизации в форме присоединения налогоплательщик вправе учесть расходы, указанные в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ, если данные расходы были произведены присоединенными организациями и не были учтены ими при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также с соблюдением порядка, установленного статьей 272 НК РФ.

Сторонами не оспаривается, что расходы реорганизованными организациями понесены и не учтены при формировании налоговой базы.

Ссылка Инспекции на те обстоятельства, что реорганизованными лицами понесены расходы в 2006 г. и 1 квартале 2007 г., в связи с чем в силу ст. 54 НК РФ не могут быть учтены ОАО "СУЭК-Кузбасс" в 2007 г. , отклоняется, как основанная на ошибочном толковании п. 1 ст. 272 НК РФ; ОАО "СУЭК-Кузбасс" не могло подать уточненные налоговые декларации за 2006 г. от имени реорганизованных организаций, так как с момента завершения реорганизации исходя из толкования п. 2.1. ст. 252 НК РФ такие расходы являются расходами самого ОАО "СУЭК-Кузбасс", а не расходами ЗАО "Шахта Егозовская"; налоговым периодом для целей налогообложения налога на прибыль (ст.285, ст.286 НК РФ) является календарный год, налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года, и соответственно, расходы за 2006 г., 1 квартал 2007 г. общество имело право учесть в 2007 г., как относящиеся к одному налоговому периоду; указанные расходы возникли у ОАО "СУЭК-Кузбасс" с момента его создания в результате реорганизации (в 2007 г.); положения, предписывающие принять такие расходы в более поздние налоговые периоды Налоговый Кодекс РФ не содержит.

В целом доводы апелляционной жалобы Инспекции направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, оснований для которой у суда апелляционной инстанции не имеется, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не допущено, в связи с чем, решение суда в обжалуемой части отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению, не подлежат.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Кемеровской области от 04 марта 2010 года по делу N А27-5584/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А.Усанина

Судьи

И.И.Бородулина В.А.Журавлева