Нормы российского бухгалтерского учета и международные стандарты: анализ отличий (М.А. Цигельник, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2-4, февраль-апрель 2004 г.)

Нормы российского бухгалтерского учета и международные стандарты:
анализ отличий

Российский учет и почти через шесть лет после принятия Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности*(1) существенно отличается от международных стандартов. Можно предположить, что одна из причин тому - отсутствие критериев, позволяющих оценить результаты выполнения этой Программы и, в частности, определить достигнутую степень "соответствия МСФО". Оценить степень соответствия позволил бы исчерпывающий перечень отличий российского учета от учета по международным стандартам. Даже несмотря на качественную неоднородность этих отличий их перечень позволил бы не только оценить объемы предстоящих и выполненных работ, но и определить, какие нормативные документы необходимы, чтобы устранить каждое из отличий, а также дать задание на разработку новых документов.

Показательно, что Минфин России как основной исполнитель программы реформирования не стал заниматься подготовкой такого перечня. Неоднократно определялись названия нормативных документов, которые предполагалось разработать, но это не означает, что новые документы были бы направлены на устранение несоответствий.

Отсутствие конкретных целей Программы и четких критериев для оценки ее результатов позволило "во исполнение Программы реформирования" утверждать ПБУ, которые хотя и имели аналогичный стандарт в составе МСФО, существенно отличались от него по содержанию.

Без указанного перечня отличий российского законодательства по бухгалтерскому учету от международных стандартов можно высказывать различные точки зрения на понятие "соответствие МСФО". В частности, в прошлом году Минфин России выразил мнение, что речь идет о соответствии лишь "принципиальным положениям МСФО"*(2); хотя в самих международных стандартах (см. IAS*(3) 1, п. 11) сказано, что имеется в виду выполнение всех требований каждого применимого документа - стандарта (далее - IAS) и интерпретации (далее - SIC*(4)) МСФО.

Необходимость исчерпывающего перечня отличий российских правил учета от МСФО обусловлена проблемами трансформации отечественной отчетности. Так как состав и содержание алгоритмов преобразований определяются отличиями российских правил от МСФО, чем больше таких отличий будет учтено, тем выше окажется степень соответствия формируемой отчетности международным стандартам. Таким образом, исчерпывающий перечень отличий от МСФО позволил бы определить содержание и оценить качество работы не только "реформаторов" российской системы бухгалтерского учета, но и "трансформаторов" российской отчетности. При этом следует понимать, что необходимость преобразований бухгалтерской отчетности является следствием неэффективного реформирования отечественного бухгалтерского учета.

Итак, исчерпывающий перечень отличий российских правил формирования финансовой отчетности от МСФО пока не определен. Это связано не только с тем, что объем этой работы очень велик, но и с тем, что динамичен состав отличий (они меняются по мере выхода новых ПБУ и внесения изменений в действующие нормативные документы, изменения самих международных стандартов). К тому же фирмы, оказывающие услуги по трансформации отчетности, рассматривают алгоритмы преобразований как свое ноу-хау и не заинтересованы в их опубликовании.

В настоящее время наиболее "солидный" перечень отличий российских правил формирования отчетности от МСФО содержится в обзоре "GAAP 2001", который опубликован компанией PriceWaterhouseCoopers. Это результат совместной работы семи крупнейших иностранных аудиторских фирм (в том числе компаний "большой четверки"). В обзоре приведены отличия от МСФО национальных правил учета 62 государств; в числе других был приведен и перечень отличий российского учета по состоянию на конец 2001 г. Это самый длинный перечень (53 отличия). Но, к сожалению, даже он далеко не полон. Несмотря на это перечень интересен тем, что дает представление о тех несоответствиях, на которые обратили внимание иностранные специалисты, имеющие значительный опыт применения МСФО.

В предыдущем обзоре - "GAAP 2000" - российский список был несколько короче (42 отличия). А в обзоре "GAAP 2002" перечни отличий уже отсутствуют. В разделе обзора "GAAP 2001", который посвящен российскому учету, выделены четыре категории отличий. Они представлены (в переводе с английского языка) в таблице на с. 47.

Смысл этой классификации состоит в том, что каждая категория, по мнению авторов обзора, видимо, предполагает определенный вид действий, направленных на устранение соответствующих отличий. Отличия, относящиеся к категории:

A - устраняются путем разработки новых нормативных документов;

B - предполагают доработку (внесение новых положений) действующих документов;

C - требуют внесения изменений в действующие документы;

D - могут быть устранены путем разработки методических указаний.

Задача обзора отличий национальных систем учета разных государств от МСФО предопределила лаконичное перечисление этих отличий. Поэтому возможна неточная интерпретация некоторых из них. Проанализируем те несоответствия, которые перечислены в обзоре "GAAP 2001".

Для удобства используем другую классификацию отличий: сначала сгруппируем их по каждому из международных стандартов, к которому они относятся (к 23 стандартам из 34 действующих), а затем расположим эти группы в порядке возрастания номера стандарта IAS. Кроме того, обратим внимание, что существенная доля отличий связана с: проблемами консолидации отчетности - IAS 27 (SIC 12) (отличия*(5) a4, a11, c3, d1, d2, d4, d5); объединением организаций - IAS 22 (отличия a1, a2, c2), которые представляют интерес только для определенного круга организаций. Поэтому ниже мы сосредоточим внимание на тех отличиях, которые представляют интерес для более широкого круга организаций.

IAS 1 "Представление финансовой отчетности"

Отличие b1: нет специальных правил, требующих раскрытия отчета об изменениях собственного капитала в качестве основной (primary) формы финансовой отчетности (IAS 1 п. 7).

Суть этого отличия в том, что согласно ПБУ 4/99*(6) (п. 5 и 28) отчет об изменениях капитала не является таким же основным элементом бухгалтерской отчетности, как баланс и отчет о прибылях и убытках. Он входит в состав пояснений к ним. На такое понимание этого отличия указывает ссылка на п. 7 IAS 1, в котором говорится о том, что полный комплект финансовой отчетности включает в себя отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо только изменения, отличные от операций с собственниками в связи с их участием в капитале. Если бы речь шла о содержании отчета, то была бы ссылка на п. 86-89 IAS 1.

Проблема формальной структуры отчетности не представляется существенной и является легкорешаемой. В Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности*(7) (п. 2) сказано, что "в соответствии с: ПБУ 4/99: бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1), отчета о прибылях и убытках (форма N 2), отчета об изменениях капитала (форма N 3)...". В Указаниях не упоминается, что отчет об изменениях капитала - часть пояснений. Исходя из этого можно предположить, что автор Указаний не считает существенными те положения ПБУ 4/99, в которых отчетность делится на два основные отчета и пояснения к ним.

Судя по перечням отличий, подавляющему большинству норм отчетности других государств присуще это же отличие от МСФО. Видимо, принципиально важно, чтобы отчет об изменениях собственного капитала был основным, т.е. имел тот же статус, что и другие элементы отчетности, а не входил в состав пояснений.

IAS 2 "Запасы"

Из четырех отличий по учету запасов первые два (d7 и b3) были указаны еще в обзоре "GAAP 2000". Отличия d9 и d10 появились только в "GAAP 2001". Однако ни одно из них не связано с заменой ПБУ 5/98*(8) на ПБУ 5/01*(9). В связи с этим необходимо отметить, что в ремарке после списка отличий в "GAAP 2001" сказано, что принятое ПБУ устранило одно из названных в списке отличий в оценке запасов. Из четырех отличий, имеющихся в списке "GAAP 2001", к оценке запасов относятся три - d7, d9 и d10. Однако анализ тех изменений, которые привнесло ПБУ 5/01, не позволяет понять, о каком из отличий идет речь.

Несмотря на то что в обзоре "GAAP 2001" перечень отличий по учету запасов увеличился вдвое, он по-прежнему далеко не полон: в настоящее время можно указать около 20 отличий российского учета запасов от требований МСФО.

Отличие d7: оценка запасов по возможной цене продажи может быть определена без вычитания затрат на реализацию.

В соответствии с IAS 2 (п. 6) "запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж". При этом, величина возможной чистой цены продаж определяется как предполагаемая продажная цена, уменьшенная на вероятные затраты, которые обусловлены этой продажей. Российский учет при оценке запасов предусматривает возможность использования "цены возможной реализации" без какого-либо учета вероятных затрат реализации (Положение по ведению бухгалтерского учета*(10) (п. 62) и ПБУ 5/98 (п. 11)).

ПБУ 5/01 не устранило это. В пункте 25 указанного документа уточнено, что:

речь идет не о "цене возможной реализации", но о "текущей рыночной стоимости";

для отражения в балансе снижения оценки запасов в учете должен быть создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Но этот резерв "образуется: на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью: если последняя выше текущей рыночной стоимости", т.е. опять не упомянуты вероятные затраты реализации.

Это отличие является существенным, тем более что оно не отмечено в учете ни одной из европейских стран.

Отличие b3: нет специальных правил, требующих раскрытия ФИФО-оценки или восстановительной стоимости (current cost) запасов, при использовании ЛИФО-оценки (альтернативный метод) (IAS 2, п. 36).

В соответствии с IAS 2 (п. 36): если стоимость запасов определяется по методу ЛИФО, то финансовая отчетность должна раскрывать разницу между используемой оценкой и меньшей из величин оценки методами ФИФО (или средневзвешенной оценки, или восстановительной стоимости) и чистой стоимости реализации. Ни в ПБУ 5/98, ни в ПБУ 5/01 о необходимости подобного раскрытия в отчетности не говорится. Это отличие также присуще многим странам.

Отличие d9: запасы обычно учитываются по стоимости приобретения, а не по наименьшей из стоимости приобретения и чистой стоимости продажи; ввиду инфляции это отличие обычно не является значимым (IAS 2, п. 6).

Пункт 6 IAS 2, определяющий порядок оценки запасов, обусловлен требованием осмотрительности (prudence, FW*(11), п. 37). Оценка запасов по наименьшей из двух величин - себестоимости (cost) и возможной чистой стоимости продажи (net realisable value) - необходима для того, чтобы обусловленные запасами предполагаемые экономические выгоды не были завышены.

Указанный подход к оценке запасов не может быть обоснован тем "требованием осмотрительности", которое определено в ПБУ 1/98*(12) (п. 7), так как оно относится только к признанию активов, но не к их оценке. Может быть поэтому в ПБУ 5/01 (п. 5) предусмотрено, что запасы принимаются к бухгалтерскому учету только по фактической себестоимости. Формулировка рассматриваемого отличия (d9) содержит фразу о том, что инфляция снижает существенность этого несоответствия. Однако это не позволяет объяснить смысл его сохранения в дальнейшем.

Рассматривая влияние отличия d9 на бухгалтерскую отчетность, следует обратить внимание на п. 25 ПБУ 5/01, в соответствии с которым при определенных условиях в бухгалтерском балансе (на конец отчетного года) запасы отражаются "за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Если отвлечься от того, что: понятие "себестоимость" в IAS 2 не соответствует понятию "фактическая себестоимость" в ПБУ 5/01 (см. комментарий к отличию d10, приведенный ниже) и понятие "возможная чистая цена продаж" в IAS 2 не соответствует понятию "текущая рыночная стоимость" в ПБУ 5/01 (см. комментарий к отличию d7), то даже в этом случае нельзя считать, что отражаемая в балансе оценка остатков запасов на конец года адекватна той, которая была бы получена на основании требований IAS 2. У этого несоответствия есть несколько причин.

Во-первых, в соответствии с ПВБУ (п. 62) и ПБУ 5/01 (п. 2) возможность отражать запасы в бухгалтерском балансе в оценке меньшей, чем их первоначальная стоимость, допустима только для (а) сырья и материалов и (б) готовой продукции и товаров; т.е. не относится к другим статьям запасов - незавершенному производству и расходам будущих периодов. При этом речь идет об уценке не путем изменения текущей учетной стоимости, а только об отражении в балансе на конец отчетного года (путем создания в учете соответствующих резервов). В учете указанный резерв (и соответствующий ему "прочий расход") существует только на отчетную дату, так как в соответствии с Инструкцией к Плану счетов*(13) (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей") "в начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается". Это означает, что все текущие операции списания использованных сырья и материалов на затраты в незавершенном производстве и на расходы будущих периодов осуществляются по себестоимости (т.е. без уценки).

Во-вторых, в соответствии с IAS 2 (п. 6) "возможную чистую цену продаж" следует использовать для оценки запасов только потому, что ее величина меньше, чем себестоимость. О повреждении, устаревании и снижении продажной цены говорится (IAS 2, п. 25) только для того, чтобы указать те причины, по которым "себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой". В ПБУ 5/01 (п. 25) говорится о том, что только те запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости, т.е. по текущей рыночной стоимости. Очевидно, что себестоимость запасов, в которую включены все "фактические затраты на приобретение" (ПБУ 5/01, п. 6 и 11), уже изначально может быть выше текущей рыночной стоимости этих запасов. Однако если по этим запасам не будет отмечено ни морального устаревания, ни потери первоначального качества, ни снижения текущей рыночной стоимости, то резерв под снижение стоимости материальных ценностей для этих запасов создаваться не будет.

В-третьих, в соответствии с IAS 2 (п. 29) существуют иные условия, которые могут ограничить применение "возможной чистой цены продаж". При выборе способа оценки следует ориентироваться на последующее использование запаса; в частности, если готовая продукция будет продана по цене не ниже, чем ее себестоимость, то уценка запаса до "возможной чистой цены продаж" не применяется для того сырья и материалов, которые используются для производства этой готовой продукции. В ПБУ 5/01 не определены указанные ограничения на использование текущей рыночной стоимости.

Отличие d10: помимо производственных накладных расходов в себестоимость запасов могут включаться и другие накладные расходы (IAS 2, п. 7).

Формулировка этого отличия носит общий характер, так как совсем не очевидно, что следует понимать под "другими - помимо относящихся к производству - накладными расходами" (certain overheads in addition to those related to production). Ссылка на п. 7 IAS 2 позволяет определить, что под "относящимися к производству" понимаются затраты на приобретение запасов, а также на их переработку и доставку, обеспечивающие их текущее состояние и местоположение.

В свою очередь анализ соответствующих российских нормативных документов позволяет конкретизировать те отличия, которые предусматривают включение в себестоимость запасов "дополнительных" (по сравнению с МСФО) накладных расходов. В частности, в соответствии с МСФО основной метод признания курсовой разницы в качестве дохода или расхода (IAS 21*(14), п. 15) не предусматривает ее влияния на себестоимость запасов, при приобретении которых совершались "операции в иностранной валюте". При этом к указанным операциям относятся как операции, требующие расчета в иностранной валюте, так и операции, лишь номинированные в иностранной валюте, возникающие, например, если "компания покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте" (IAS 21, п. 8).

В соответствии с ПБУ 5/01 (п. 6) при определении "первоначальной стоимости заготовления/приобретения" на ее величину влияют "суммовые разницы". Суммовые разницы являются той частью определенных в IAS 21 (п. 8) курсовых разниц, которые возникают по операциям, лишь номинированным, но не требующим расчета в иностранной валюте.

В то же время можно отметить и те отличия от МСФО, которые приводят к сокращению состава расходов, включаемых в себестоимость. В частности, порядок определения себестоимости в соответствии с МСФО предусматривает:

возможность включения отрицательных курсовых разниц, возникших в следующих условиях: "суровая" (severe) девальвация валюты отчетности и, следовательно, дооценка обязательств, которые номинированы в иностранной валюте и возникли в результате приобретения актива (подробнее см. отличие a10, которое будет рассмотрено в следующем номере журнала);

включение затрат по займам, непосредственно относящимся к получению (т.е. приобретению, созданию и т.п.) соответствующего элемента запаса (IAS 2, п. 15, IAS 23*(15), п. 11-28). Это означает наличие правил, определяющих условия капитализации затрат по займам и порядок определения величины разрешенных для капитализации затрат. В соответствии с ПБУ 5/01 (п. 6) и ПБУ 15/01*(16) (п. 15) допускается возможность капитализации затрат только по тем займам, которые связаны с приобретением запасов; поэтому практически отсутствуют условия и порядок капитализации в том случае, если заем обусловлен производством, т.е. формированием объектов незавершенного производства и готовой продукции. Кроме того, сами условия капитализации затрат по займам при приобретении запасов (в ПБУ 15/01) отличаются от указанных в IAS 23. Нужно отметить, что в обзоре "GAAP 2001" эта категория отличий не упомянута.

Таблица. Отличия российских норм бухгалтерского учета от МСФО,
указанные в обзоре "GAAP 2001"

A.	Российский учет может отличаться от требований МСФО, потому что отсутствуют специальные российские правила признания и оценки в следующих аспектах учета:
(а1) (а2) (а3) (а4) (а5) (a6) (a7) (a8) (a9) (a10) (a11) (a12) (а13) (а14) (а15)	выделение двух подходов к учету объединения компаний: метода покупки и метода объединения интересов признание резервов, создаваемых в связи с объединением компаний, которое учтено как покупка пересмотр финансовой отчетности компании, представленной в валюте гиперинфляционной экономики, в единицах измерения, действующих на отчетную дату пересчет финансовой отчетности дочерних компаний, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой ("гиперинфляционных дочек") обесценение активов признание стимулов операционной аренды учет для определенных пенсионных планов (с установленными выплатами) и некоторых других видов выплат работникам учет отложенных налогов учет у эмитента финансового инструмента метод учета курсовых разниц, возникающих от значительной девальвации или снижения стоимости валюты консолидация специализированной компании признание устойчивого (постоянного) снижения балансовой оценки (стоимости) долгосрочных инвестиций (но не рыночных акций, долевых ценных бумаг) учет накопленных отсроченных сумм курсовой разницы при выбытии зарубежной компании снятие финансового актива с учета учет производных инструментов при хеджировании	IAS 22, п. 8 IAS 22, п. 31 IAS 29, п. 8 IAS 21, п. 36 IAS 36 IAS 17, п. 25, SIC 15 IAS 19, п. 52 IAS 12 IAS 32, п. 18,23 IAS 21, п. 21, SIC 11 SIC 12 IAS 25, п. 23 IAS 21, п. 37 IAS 39, п. 35 IAS 39, п. 142
B.	Нет специальных правил, требующих раскрытия:
(b1) (b2) (b3) (b4) (b5) (b6) (b7) b8.	отчета об изменениях собственного капитала в качестве основной формы финансовой отчетности движения денежных средств в качестве основной формы финансовой отчетности; понятия и определения "эквивалентов денежных средств" и детальное руководство по подготовке отчета о движении денежных средств ФИФО-оценки или текущей оценки запасов, при использовании ЛИФО-оценки (альтернативный метод) справедливой стоимости финансовых активов и обязательств информации о связанных сторонах, кроме организаций определенных правовых форм (акционерные общества); определение связанной стороны дано "узко" - в соответствии с законодательством прекращаемой деятельности определенная информация по сегментам (сверка информации по сегментам и совокупной информации по финансовой отчетности, существенные неденежные расходы, кроме амортизации (износа), которые включены в расходы сегмента и, таким образом, вычтены при определении результата сегмента - для каждого отчетного сегмента) справедливая стоимость инвестиций в недвижимость	IAS 1, п. 7 IAS 7 IAS 2, п. 36 IAS 32, п. 77 IAS 24, п. 1-4 IAS 35 IAS 14, п. 61,67 IAS 40, п. 69
C.	Несоответствия между российскими правилами и IAS, которые могут привести к отличиям для многих организаций. По российским правилам:
(c1) (c2) (c3) (c4) (c5) (c6) (c7) (c8) (c9) (c10) (c11) (c12) (c13) (c14) (c15) (с16) (с17) (с18) (с19)	затраты на исследования могут быть капитализированы при определенных условиях величина "гудвил" определяется на основании учетной стоимости приобретенных чистых активов метод пропорционального сведения (пропорциональная консолидация) может быть использован при составлении сводной отчетности по отноше- нию к тем дочерним компаниям, в которых материнской компании принадлежит не более 50% голосующих акций переоценка основных средств разрешена, но дает результаты, которые отличаются от получаемых в соответствии с МСФО и отсутствует требова- ние проведения переоценки с достаточной регулярностью (не обязательна актуализация переоценки) срок полезного использования основных средств обычно определяется сроками, установленными правительством для целей налогообложения; эти сроки превышают период предполагаемого использования активов срок финансового лизинга обычно установлен нормативно; капитализация разрешена, но не обязательна (не применяется) арендодатели по-разному признают доход от финансового лизинга метод "доход по стоимости работ по мере их готовности" (ПБУ 2, п. 17) применяется в случаях, если объемы выполненных работ и затрат могут быть в "достаточной степени" оценены резервы могут быть признаны как в большем, так и в меньшем количестве случаев, чем в соответствии с IAS; не требуется их дисконтирование собственные выкупленные (т.е. казначейские) акции показываются как актив классификация (способ разделения) потоков денежных средств между инвестиционной и финансовой деятельностью в отчете о движении денеж- ных средств может отличаться от МСФО отчет о движении денежных средств ориентирован только на денежные средства, но не на денежные средства вместе с эквивалентами денежных средств исправление фундаментальных ошибок учитывается при определении чистой прибыли/убытка, но отдельное раскрытие и фиктивный пересчет сопоста- вимой информации (на начало отчетного периода) не требуются правила признания выручки не отличаются для случаев обмена однотипны- ми и равноценными товарами и обмена неоднородными товарами; не рассматривается корректировка выручки с учетом денежных (и их эквивалентов), передаваемых при обмене неоднородными товарами расширено толкование (определение) чрезвычайных элементов после переоценки инвестиции в недвижимость продолжают амортизироваться при переоценке инвестиций в недвижимость соответствующие доходы и потери не требуется включать в отчет о прибылях и убытках финансовые активы, предназначенные для торговли, имеющиеся для прода- жи и производные не признаются по справедливой стоимости финансовые обязательства, предназначенные для торговли и производные, не признаются по справедливой стоимости	IAS 38, п. 42,51 IAS 22, п. 40 IAS 27, п. 15 IAS 16, п. 29 IAS 16, п. 6,41 IAS 17, п. 3,12,28 IAS 17, п. 30 IAS 11, п. 22 IAS 37, п. 14,45 SIC 16 IAS 7, п. 6,16,17 IAS 7, п. 45 IAS 8, п. 34,38 IAS 18, п. 12, IAS 16, п. 21,22 IAS 8, п. 6,12 IAS 40, п. 27 IAS 40, п. 28 IAS 39, п. 69 IAS 39, п. 93
D.	В определенных организациях есть иные проблемы, которые могут привести к отличиям от МСФО:
(d1) (d2) (d3) (d4) (d5) (d6) (d7) (d8) (d9) (d10)	некоторые материнские компании не готовят консолидированную финансо- вую отчетность в определении "управления" (как контроля) - способность принимать управляющие решения - не требуется его обусловленность целью получения выгод от деятельности некоторые краткосрочные инвестиции (в ценные бумаги, которые держат короткий срок) не требуется оценивать методом LCM (меньшая оценка из из себестоимости и рыночной) или рыночной оценке определенные "дочки" - помимо тех, которые указаны в МСФО, - могут быть исключены из консолидации "дочка", которая является банком, может быть исключена из консоли- дации, если она "неоднородна" по сравнению с остальной группой определенные (установленные) затраты, понесенные организацией учреди- телем, могут быть капитализированы оценка запасов по возможной цене продажи может быть определена без вычитания затрат на реализацию бренды и аналогичные объекты, созданные самой компанией, могут быть капитализированы, если компания имеет исключительные права на них запасы обычно учитываются по стоимости приобретения, а не по наиме- ньшей из стоимости приобретения и чистой стоимости продажи; ввиду инфляции это отличие обычно не является значимым помимо производственных накладных расходов в себестоимость запасов могут включаться и другие накладные расходы	IAS 27, п. 7,11 IAS 27, п. 6 IAS 25, п. 19,23 IAS 27, п. 13 IAS 27, п. 14 IAS 38, п. 57 IAS 2, п. 6 IAS 38, п. 51 IAS 2, п. 6 IAS 2, п. 7

IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств"

Отличие b2: нет специальных правил, требующих раскрытия основного отчета о движении денежных средств (далее - ДС).

Смысл этого отличия аналогичен отличию b1 (хотя удивляет ссылка не на IAS 1 п. 7, а на IAS 7), поэтому выводы те же. Следует обратить внимание на то, что в отличие от Российской Федерации (в которой этот отчет включен в пояснения) более чем в трети европейских стран, судя по обзору "GAAP 2000", этот отчет вообще не составляется.

Отличие a11: указаны два отличия: 1) отсутствие детального руководства по подготовке отчета о движении ДС; 2) отсутствие в специальных российских правилах понятия и определения эквивалентов ДС (IAS 7 п. 6-9).

Действительно, в Российской Федерации нет специального документа, регламентирующего содержание отчета о движении ДС. Вопрос содержания отчета рассмотрен в п. 29 ПБУ 4/99. В действующих Указаниях*(17) ему посвящен всего один пункт (п. 15), тогда как в прежде действовавших Методических указаниях*(18) этому вопросу было посвящено несколько пунктов (п. 104-109).

В этих документах не дано определение понятия "эквиваленты ДС", аналогичное приведенному в IAS 7, согласно которому эквиваленты ДС - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые вопределенную сумму ДС и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности (п. 6), предназначенные скорее для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств (п. 7).

Формально первое отличие касается структуры системы нормативных документов, которая может состоять из большого количества узкопредметных документов или меньшего количества документов, регламентирующих более широкий круг вопросов. Содержательным является указание о том, что тот или иной аспект остался за рамками нормативных документов; к таким относится второе отличие. Однако следует признать, что определение понятий является не целью, а средством нормативного регулирования.

Отличие c11: по российским правилам классификация (способ разделения) потоков денежных средств на связанные с инвестиционной и финансовой деятельностью в отчете о движении ДС может отличаться от МСФО (IAS 7, п. 6, 16, 17).

В пункте 6 IAS 7 приведены формальные и потому труднопонимаемые и малополезные определения:

инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам;

финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

По своей сути инвестиционная и финансовая деятельность разнонаправлена. Эти виды деятельности характерны для разных финансовых ситуаций и решают противоположные задачи. Финансовая деятельность обычно обусловлена нехваткой оборотных (в том числе денежных) средств и связана с привлечением инвестиций, т.е. заимствованиями. Инвестиционная деятельность, как правило, обусловлена возможностью капитализации некоторой части оборотных средств сцелью получения доходов в будущем. Так, предоставление кредита и последующее его возвращение будут рассматриваться как инвестиционная деятельность у компании, которая предоставила кредит, и как финансовая - у компании, получившей этот кредит.

Определения инвестиционной и финансовой деятельности в Указаниях (п. 15) отличаются от тех, что были приведены в п. 106 отмененных Методических рекомендаций; теперь они максимально приближены к определениям IAS 7 (п. 6, 16, 17). Трудно сказать, будет ли указанное изменение формулировок замечено составителями отчетов и обусловит ли какое-либо перераспределение между потоками ДС (тем более, что основная новация касается формы представления отчета*(19)). Но можно считать, что ликвидированы формальные различия между МСФО и российскими документами в части правил классификации потоков ДС (относительно инвестиционной и финансовой деятельности) в отчете о движении ДС.

Отличие c12: по российским правилам отчет о движении денежных средств ориентирован в большей степени на наличные ДС, нежели на наличные ДС вместе с эквивалентами ДС (IAS 7, п. 45).

В соответствии с IAS 7 (п. 45) в отчете о движении ДС следует раскрывать состав наличных ДС и их эквивалентов, а также представлять сверку со значениями соответствующих статей баланса. Как было отмечено при рассмотрении отличия a11, в российских нормативных документах нет определения понятия "эквиваленты ДС". Однако в п. 109 отмененных Методических рекомендаций было сказано, что в отчете о движении ДС представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета ДС, и в Плане счетов предусмотрен раздел V "Денежные средства", включающий счета:

"Касса", к которому может быть открыт субсчет "Денежные документы";

"Специальные счета в банках", предназначенный для учета аккредитивов и чековых книжек.

Это означает, что возможно широкое и узкое толкование термина "денежные средства". Ориентируясь на текст российских нормативных документов, можно использовать широкое толкование, которое включает в себя платежные и денежные документы, т.е. эквиваленты ДС. Хотя в данном случае речь, видимо, идет не о толковании, а о согласовании, т.е о переводе английского понятия "сash" на русский язык и понятия "денежные средства" на английский. Ведь если переводить "денежные средства" как "сash", то непонятно, как перевести термин "касса". Таким образом, исходя из буквы закона российский отчет о движении ДС может охватывать операции не только с наличными ДС, но и с другими видами ДС.

IAS 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и
изменения в учетной политике"

Отличие c15: по российским правилам расширено толкование (определение) чрезвычайных элементов (IAS 8, п. 6, 12).

В ПБУ 9/99*(20) (п. 9) и ПБУ 10/99*(21) (п. 13) речь идет о доходах и расходах, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Строго говоря, указанное определение таковым по своей сути не является, поскольку содержит лишь ряд примеров, а найти смысл в определении чрезвычайных доходов/расходов через понятие "чрезвычайные обстоятельства", т.е. без толкования понятия "чрезвычайный", довольно сложно. В соответствии с IAS 8 (п. 6) это доходы и расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. При этом отличие от обычной деятельности определяется не регулярностью событий или сделок, а путем соотнесения этих событий и сделок с содержанием обычной деятельности. Например, для страховых организаций (так же, как и для аварийных или пожарных служб) аварии и пожары не должны рассматриваться как чрезвычайные события.

Таким образом, российскими правилами абсолютизируются признаки отнесения обстоятельств к чрезвычайным, а в IAS предполагается соотнесение обстоятельств с содержанием обычной деятельности данной организации.

Отличие c13: по российским правилам исправление фундаментальных ошибок учитывается при определении чистой прибыли (убытка), кроме того, "если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету" (ПБУ 4/99, п. 10).

Нормативных актов, устанавливающих указанные правила, пока не существует, а значит отдельное раскрытие и пересчет сопоставимой информации (на начало отчетного периода) в российской отчетности пока не требуются (IAS 8, п. 34, 38).

IAS 11 "Договоры подряда"

Отличие c8: по российским правилам метод "доход по стоимости работ по мере их готовности" (ПБУ 2/94*(22), п. 17) применяется в тех случаях, когда объемы выполненных работ и затрат могут быть в "достаточной степени" оценены (IAS 11, п. 22).

В качестве критерия выбора метода определения финансового результата нормы обоих указанных документов используют возможность "достаточной степени" (или "надежной") оценки, однако и содержание альтернативных вариантов, и значимость критерия их выбора отличаются.

Согласно ПБУ 2/94 методы "доход по стоимости объекта строительства" и "доход по стоимости работ по мере их готовности" являются альтернативными. Использование первого из указанных методов ничем не ограничено; применение второго метода допускается в случаях, когда объемы выполненных работ и затрат могут быть в достаточной степени оценены.

В соответствии с IAS 11 величина признаваемых доходов определяется либо как доля общей выручки по договору, соответствующая стадии выполнения работы (п. 22), либо в соответствии с тем, в какой степени будут возмещены затраты, понесенные при выполнении договора (п. 32). Использование первого из указанных способов однозначно обусловлено возможностью надежной оценки результата договора, в случае невозможности такой оценки должен применяться второй способ.

IAS 12 "Налоги на прибыль"

Отличие a8: отсутствуют специальные российские правила учета отложенных налогов.

В связи с принятием ПБУ 18/02 *(23) это отличие утратило свою актуальность, однако появившийся нормативный документ должен стать основанием для включения в перечень не менее десяти отличий от МСФО, ряд из которых являются весьма существенными*(24).

IAS 14 "Сегментная отчетность"

Отличие b7: нет специальных правил, требующих раскрытия такой информации по сегментам, как:

о существенных неденежных расходах (кроме амортизации/износа), которые включены в расходы сегмента и, таким образом, вычтены при определении результата сегмента - для каждого отчетного сегмента (IAS 14, п. 61);

результатах сверки информации по сегментам и совокупной информации по финансовой отчетности (IAS 14, п. 67).

Отсутствие указания на необходимость раскрытия этой информации в ПБУ 12/2000 *(25), который разрабатывался на основании IAS 14, трудно объяснить. Отсутствие положения о раскрытии существенных неденежных расходов может быть обусловлено тем, что оно реализует требования к содержанию отчета о движении денежных средств (IAS 7, п. 50-b, 52), не предусмотренные российскими нормативными документами.

IAS 16 "Основные средства"

Отличие c5: по российским правилам период амортизации основных средств в ряде случаев устанавливается правительством и на срок больший, чем период предполагаемого использования объекта (IAS 16, п. 6, 41).

Действительно, в соответствии с отмененным ПБУ 6/97*(26) (п. 4.4) при определении периода амортизации (т.е. срока полезного использования) прежде всего следовало ориентироваться на централизованно установленные сроки; лишь при их отсутствии мог быть использован ожидаемый срок использования. Однако в ныне действующем ПБУ 6/01*(27) (п. 20) положение об определении срока полезного использования объекта основных средств соответствует IAS 16.

Отличие c4: указаны два отличия. По российским правилам 1) переоценка основных средств дает результаты, которые отличаются от получаемых в соответствии с МСФО, 2) регулярная актуализация переоценки не обязательна (IAS 16, п. 29).

Хотя в соответствии с IAS 16 (п. 30-31) подход кпереоценке объектов недвижимости (земля, здания) и оборудования (машин) различается, в обоих случаях в ее основе лежит прямая оценка. Согласно ПБУ 6/01 (п. 15) для всех категорий объектов, учитываемых в составе основных средств, используется общий подход к переоценке, предполагающий возможность использования индексации (кроме прямой оценки). Индексация осуществляется с использованием централизованно установленного индекса-дефлятора; получаемый при этом результат вряд ли может быть признан справедливой (рыночной) стоимостью.

В соответствии с IAS 16 (п. 29, 32) в том случае, если организация использует допустимый альтернативный подход к последующей оценке основных средств, переоценка должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. При значительных колебаниях справедливой стоимости может потребоваться ежегодная переоценка. В соответствии с отмененным ПБУ 6/97 (п. 3.6) организация имела право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты. Таким образом, отличие заключалось в необязательности указания ПБУ 6/97 о периодичности проведения переоценки. Однако теперь согласно ПБУ 6/01 (п. 15) при принятии решения о переоценке группы однородных объектов следует учитывать, что в последующем они должны регулярно переоцениваться, во избежание существенных расхождений стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности, с текущей (восстановительной) стоимостью.

IAS 17 "Аренда" (SIC 15 "Стимулы при операционной аренде")

Отличие с6: указаны два отличия. Российскими нормативными документами 1) срок финансового лизинга обычно устанавливается нормативно (IAS 17, п. 3), 2) капитализация разрешена, но не требуется (IAS 17, п. 3, 12, 28).

В российском законодательстве понятие "лизинг", или "финансовая аренда", установлено Федеральным законом "О лизинге"*(28). Сравнивая определение финансовой аренды (finance lease), которое дано в IAS 17 (п. 3), с определением, данным в ст. 2 Закона, прежде всего следует обратить внимание на то, что после выхода обзора "GAAP 2001" этот Закон был существенно изменен. Если в прежней редакции Закона лизинг определен как "вид инвестиционной деятельности" (ст. 2), то в действующей редакции "лизинг - совокупность экономических и правовых отношений". Общим в редакциях Закона (а также в ГК РФ, ст. 665) является определение содержания лизинга как обязанности лизингодателя приобрести имущество (объект лизинга) и за плату предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование.

В этих определениях не раскрыто содержание определения финансовой аренды, как это сделано в IAS 17: в рамках отношений финансовой аренды и вне зависимости от права собственности на объект лизинга вероятность обусловленных этим объектом будущих выгод и потерь относится к лизингополучателю. Можно ли на таком основании говорить об отличии российского Закона от IAS 17 и рассматривать последствия этого отличия? Вряд ли. Отмеченное отличие обусловлено различием целей сравниваемых документов. Российское законодательство регулирует условия возникновения и существования экономических и правовых отношений, а IAS 17 как стандарт бухгалтерского учета обращает внимание лишь на те аспекты этих отношений, которые определяют способ их отражения в учете и отчетности. Сравнение положений документов, у которых не совпадает объект регулирования, вряд ли можно считать корректным.

Российскими нормативными документами капитализация разрешена, но не требуется (IAS 17, п. 3, 12, 28). Конечно, если бы в российских нормативных документах содержалось безусловное указание на то, что лизингополучатель должен отражать лизинговое имущество в качестве актива (IAS 17, п. 12), а лизингодатель - дебиторскую задолженность, в сумме, равной чистой инвестиции в лизинговое имущество (IAS 17, п. 28), не было бы в российском учете несоответствия с IAS 17. Однако в российских нормативных документах нет такого определения актива, которое в качестве условия его признания использовало бы понятие "риски и выгоды, связанные с владением активом". А пока такого определения нет, лизинговое имущество будет признаваться активом (исходя из формального права владения) у лизингодателя. В связи с этим следует обратить внимание на письмо Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150, три предложения которого: "ПБУ 6/01: предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них"; "В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)": предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя"; "Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя" - показывают, что согласно логике Минфина России условием признания актива считается исключительно "право собственности", но не "риски и выгоды, связанные с владением активом".

Отличие c7: по российским правилам арендодатели по-разному признают доход от финансового лизинга (IAS 17, п. 30).

В соответствии с IAS 17 (п. 30-32), признание этого дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию. Таким образом, величина дохода обычно определяется как постоянная процентная ставка на постепенно уменьшающуюся задолженность лизингополучателя. Как правило, это означает, что при начислении в учете фиксированная величина лизингового платежа условно делится на две части: погашение стоимости лизингового имущества и доход. При этом та часть лизингового платежа, которая идет на погашение, постепенно увеличивается, а доход - уменьшается.

В прежней редакции Закона о лизинге (ст. 30; исключена согласно последним изменениям) было указано: "Вознаграждение лизингодателя включает в себя: оплату услуг по осуществлению лизинговой сделки; процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга..." В Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"*(29) сказано, что если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то одновременно с начислением очередного лизингового платежа разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (учитываемая как доходы будущих периодов) в части, приходящейся на сумму лизингового платежа, списывается как доход отчетного периода. Сопоставление этих положений с указанной выше нормой IAS 17 показывает, что российское законодательство не определяет лишь тот подход к распределению лизингового платежа, который указан в п. 30-32 IAS 17.

Отличие a6: отсутствуют специальные российские правила, определяющие порядок признания в учете стимулов операционной аренды (IAS 17, п. 25, SIC 15).

Действительно, в российских нормативных документах специально не рассматривается способ отражения ситуации, в которой при заключении договора аренды оговариваются дополнительные условия, в соответствии с которыми арендодатель стимулирует заключение этого договора тем, что предоставляет арендатору некоторые экономические выгоды (льготы, скидки). В качестве примеров указанных стимулов можно назвать:

усовершенствование объекта аренды в интересах арендатора;

компенсация арендатору его расходов на транспортировку и установку объекта аренды;

снижение арендной платы на определенный период.

IAS 18 "Выручка"

Отличие c14: по российским правилам способ признания выручки не отличается для случаев обмена однотипными и равноценными товарами и обмена неоднородными товарами; не рассматривается корректировка выручки с учетом денежных средств (и их эквивалентов), передаваемых при обмене неоднородными товарами (IAS 18, п. 12; IAS 16, п. 21, 22).

IAS 19 "Вознаграждения работникам"

Отличие a7: нет специальных правил учета определенных пенсионных планов и некоторых других видов выплат работникам (IAS 19, п. 52).

Анализ IAS 19 показывает, что отличия можно трактовать более широко. Во-первых, в российском учете отражаются вознаграждения работникам (employee benefits), но методы этого отражения отличаются от рассмотренных в IAS 19. Во-вторых, отсутствие разнообразия в пенсионных планах, по сути, означает ненужность норм, регулирующих отражение в учете соответствующего объекта.

IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов" (SIC 11 "Капитализация
убытков по курсовым разницам при резком снижении курса валюты")

В обзоре "GAAP 2000" было указано только одно отличие (a10) со ссылкой на IAS 21. В обзоре "GAAP 2001" появилось еще одно такое отличие (a14), однако с принятием ПБУ 3/2000 *(30), заменившим ПБУ 3/95 *(31), в рассмотренном аспекте учета все вернулось в прежнее состояние.

Отличие a10: нет специальных правил учета курсовых разниц, возникающих в результате значительной девальвации или снижения стоимости валюты отчетности (IAS 21, п. 21, SIC 11).

Данное отличие указывает на то, что МСФО предусмотрен альтернативный метод, допустимый при определенных условиях. Так, в условиях суровой (severe) девальвации валюты отчетности и, следовательно, дооценки обязательств, которые номинированы в иностранной валюте и возникли в результате приобретения актива, курсовая разница может быть признана не в качестве дохода или расхода, а путем изменения учетной стоимости недавно приобретенного актива, скоторым связано возникновение переоцениваемого валютного обязательства. В соответствии с ПБУ 3/2000 (п. 10, а в прежде действовавшем ПБУ 3/95 п. 3.7) при определении "первоначальной стоимости заготовления (приобретения)" недопустимо включение каких-либо курсовых разниц. При этом под курсовыми разницами понимается та часть определенных в IAS 21 (п. 8) курсовых разниц, которая возникает по операциям, требующим расчета в иностранной валюте.

Отличие a13: нет правил учета накопленных отсроченных сумм курсовой разницы при выбытии зарубежной компании (IAS 21 п. 37).

Формулировка этого отличия и ссылка на п. 37 IAS 21 позволяют сделать вывод о том, что смысл этого отличия заключается в отсутствии российских правил, определяющих порядок отнесения на доход или расход тех курсовых разниц, которые первоначально (т.е. предварительно) были отражены в составе собственного капитала. Однако такая интерпретация требует существенных уточнений.

Указанный в IAS 21 (п. 37) порядок признания доходом или расходом курсовых разниц, которые в момент возникновения вошли в состав собственного капитала, применяется для курсовых разниц, относящихся к следующим объектам учета:

денежным статьям, которые (в силу причин, указанных в п. 18 IAS 21) следует рассматривать как чистую инвестицию в зарубежную компанию (IAS 21, п. 17);

обязательствам в иностранной валюте, которые возникли в целях хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию (IAS 21, п. 19);

части зарубежной деятельности (foreign operations), которая рассматривается как зарубежная компания (foreign entities) (IAS 21, п. 25-26, 30).

Однако в соответствии с ПБУ 3/2000 (п. 14) на собственный (добавочный) капитал курсовые разницы могут быть отнесены лишь в том случае, если они связаны с формированием уставного капитала организации. Таким образом, указанное отличие состоит не в отсутствии порядка признания доходом или расходом курсовых разниц, которые первоначально (т.е. предварительно) были отражены в составе собственного капитала, а в том, что курсовые разницы, относящиеся к трем указанным выше объектам учета, в соответствии с ПБУ 3/2000 изначально не признаются в составе собственного капитала.

IAS 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

Отличие b5. Помимо общего указания на отсутствие специальных правил, требующих раскрытия информации о связанных сторонах, в обзоре "GAAP 2000" явно было обращено внимание только на один конкретный аспект этого отличия: в соответствии с российскими документами к связанным сторонам (related parties) не относятся организации, которые являются "сестрами" ("дочками") одной материнской организации (или одного физического лица).

В обзоре "GAAP 2001" редакция этого отличия была изменена; видимо, в связи с появлением ПБУ 11/2000 *(32). Хотя в обзоре "GAAP 2001" сохранилась формулировка общего смысла отличия b5, способ, которым определяются аффилированные лица для целей ПБУ 11/2000 (п. 4) ("юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"), обусловил появление более широкой формулировки этого отличия, в частности указания на то, что "определение связанной стороны заужено, так как основано на законодательстве". Ведь очевидно, что те цели, которые преследует названный Закон, могут не совпадать с причинами необходимости дополнительного раскрытия в бухгалтерской отчетности.

IAS 25 "Учет инвестиций"

Удивляет то, что в обзоре "GAAP 2001" два отличия (a12 и d3), приведенные в обзоре "GAAP 2000" со ссылками на IAS 25, остались неизменными. Эти отличия должны были быть изменены в связи с тем, что в части, касающейся инвестиций (investments), IAS 25 был заменен IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Рассмотрим эти отличия в контексте соответствующих положений IAS 25 и последствия их "устаревания".

Отличие d3: к отличиям от МСФО может привести то, что краткосрочные инвестиции не требуется оценивать методом LCM (lower of cost and market value)*(33) или рыночной стоимости (IAS 25, п. 19, 23).

Следует обратить внимание на возможную неоднозначность толкования содержания этого отличия: хотя в тексте отличия речь идет только о краткосрочных инвестициях, в нем есть ссылка на п. 23 IAS 25, который посвящен долгосрочным инвестициям (см. отличие a12). Говоря о допускаемой в соответствии с IAS 25 (п. 19) альтернативе между методом LCM и рыночной стоимостью, необходимо помнить, что в соответствии с ПВБУ (п. 43-45):

для оценки краткосрочных и долгосрочных инвестиций предусмотрен общий подход;

оценка по рыночной стоимости и возможность выбора альтернативных методов не предусмотрены;

метод LCM применяется только для оценки акций других организаций, если котировки этих акций на фондовой бирже регулярно публикуются.

Формулировка отличия d3 утратила актуальность в связи с тем, что IAS 39 в отличие от IAS 25 не предусматривает использование метода LCM в качестве альтернативного варианта последующей оценки краткосрочных вложений в ценные бумаги (securities held for the short term).

Отличие a12: нет специальных правил признания устойчивого (не временного) снижения балансовой оценки (стоимости) долгосрочных инвестиций (но не рыночных акций, долевых ценных бумаг) (IAS 25, п. 23).

В соответствии с IAS 25 (п. 23-25) для оценки долгосрочных инвестиций, по которым возникает устойчивое снижение стоимости, может быть использован один из методов: метод переоцененной стоимости (экспертной оценки) или примененный для портфеля инвестиций метод LCM. В связи с этим основные аспекты отличия российских правил учета следует уточнить таким образом: нет различия между устойчивым и временным снижением стоимости, поэтому необходимость использования иных методов оценки в ситуации устойчивого снижения стоимости не рассматривается.

Говоря об этом отличии, следует ссылаться не на IAS 25 (п. 23), а на IAS 39 (п. 109-119). После выхода ПБУ 19/02*(34) (п. 37-40) рассуждения об отсутствии российских правил, определяющих порядок признания в учете устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, неуместны. Эти правила лишь несколько отличаются от указанных в IAS 39.

IAS 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"

Отличие a3: нет специальных правил, требующих пересмотра показателей отчетности в случае, если денежная единица, в которой выражены эти показатели, теряет покупательную способность столь существенно, что данные об операциях, осуществленных в разное время отчетного периода, становятся несопоставимыми.

Отсутствие ПБУ, соответствующего IAS 29, можно объяснить только субъективными причинами, а именно:

постоянно демонстрируемым оптимизмом при оценке перспектив борьбы с инфляцией;

нежеланием использовать применительно к нашей экономике термин "гиперинфляция";

недооценкой степени влияния инфляции на достоверность отчетности.

Начиная с 2003 г. в российской экономике исчезли признаки (IAS 29, п. 2, 3), указывающие на то, что рубль (как валюту отчетности) следует рассматривать в качестве валюты гиперинфляционной экономики. Таким образом, необходимость делать специальный пересчет для представления статей отчетности с учетом покупательной способности рубля на отчетную дату отпала.

В связи с этим можно считать, что отличие a3 утратило свою актуальность. Однако не следует забывать об отражении последствий гиперинфляции: организациям, переходящим на МСФО, для представления в отчетности сопоставимой информации необходимо произвести соответствующие корректировки (переоценку внеоборотных статей).

IAS 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информации" (SIC 16 "Акционерный капитал - выкупленные собственные
долевые инструменты (казначейские акции)")

Отличие a9: нет специальных правил учета у эмитента финансовых инструментов (IAS 32, п. 18, 23).

В качестве формальной причины этого отсутствия можно назвать иной подход к определению объекта в нормативном документе, регулирующем отражение в учете и отчетности отношений, которые оформляются ценными бумагами и аналогичными финансовыми инструментами. В российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета (в том числе в ПБУ 19/02), так же как и в отмененном IAS 25, в качестве отдельного объекта регулирования рассматриваются финансовые вложения как элемент актива. Это означает, что финансовые инструменты рассматриваются только с точки зрения владельца, т.е. тех организаций, которые приобрели (вложили средства) в эти финансовые инструменты.

IAS 32, так же как и IAS 39, посвящен финансовым инструментам, поэтому объектом этих документов являются способы отражения финансовых инструментов у обеих сторон; т.е. не только как элемента актива, но и как элемента пассива (обязательств и (или) собственного капитала) у эмитента этих финансовых инструментов.

Отличие b4: нет специальных правил, требующих раскрытия справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (IAS 32, п. 77).

Речь идет не столько об учете по справедливой стоимости, сколько о ее раскрытии в отчетности, в том числе и в пояснениях к отчетности, если справедливая стоимость не может быть отражена в учете. Именно поэтому указанное отличие не может быть оправдано отсутствием активного и организованного рынка, ведь для получения информации о справедливой стоимости в этом случае используются различные способы оценки и (или) расчета предполагаемых последствий тех отношений, которые представлены отражаемым финансовым активом или обязательством (IAS 32, п. 79-87).

Отличие c10: по российским правилам собственные выкупленные (т.е. казначейские) акции показываются как актив (SIC 16).

Действительно, в соответствии с ПБУ 4/99 (п. 20) в разделе "Оборотные активы" баланса, в составе группы статей "Финансовые вложения" предусмотрена статья "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поэтому в ранее рекомендованных приказом Минфина России*(35) формах эта статья была указана в активе. Хотя нельзя не обратить внимание на следующее.

Во-первых, соответствующий субсчет, ранее относившийся к активному счету 56 "Денежные документы", в действующем Плане счетов стал счетом 81 "Собственные акции (доли)", входящим в раздел "Капитал".

Во-вторых, в образце формы бухгалтерского баланса, которую организациям рекомендовано учитывать при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса (п. 3 приказа Минфина России N 67н), статья "Собственные акции, выкупленные у акционеров" следует за статьей "Уставный капитал".

Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация: формально отличие c10 актуально, поскольку в само ПБУ 4/99 не внесены изменения относительно месторасположения рассматриваемой статьи в балансе, однако "в соответствии" с этим ПБУ (как сказано в преамбуле приказа Минфина России N 67н) статья оказалась в разделе "Капитал и резервы". Видимо, указанная новация будет отражена в следующей версии ПБУ 4/99 и новое ПБУ "догонит" нормативные документы низшего уровня.

IAS 35 "Прекращаемая деятельность"

Отличие b6: нет специальных правил, требующих раскрытия прекращаемой деятельности (IAS 35).

На момент подготовки обзора "GAAP 2001" единственное упоминание об указанном раскрытии содержалось в п. 27 ПБУ 4/99, согласно которому пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные о прекращенных операциях. С появлением ПБУ 16/02 *(36) уже нельзя говорить об отсутствии специальных правил раскрытия прекращаемой деятельности, однако появившийся нормативный документ должен стать основанием для включения в перечень ряда новых отличий от МСФО*(37). При этом можно рассматривать две категории отличий ПБУ 16/02 от его международного прообраза (IAS 35): 1) противоречия содержанию IAS 35 и 2) неполнота содержания по сравнению с IAS 35.

IAS 36 "Обесценение активов"

Отличие a5: нет специальных правил отражения в учете обесценения активов (IAS 36).

Следует отметить, что причины обесценения активов могут быть самыми разными. Наличие специального, посвященного этой непростой проблеме документа позволяет не рассматривать порядок отражения обесценения в учете в каждом из документов, посвященных вызывающим обесценение ситуациям. Например, одним из последствий прекращения деятельности является обесценение активов, но в IAS 35 не рассматриваются проблемы признания и отражения снижения стоимости активов, а даны только ссылки на IAS 36. Вместе с тем одной из проблем упомянутого выше ПБУ 16/02 является то, что при рассмотрении разнообразных аспектов признания и раскрытия прекращаемой деятельности приходится говорить и о обесценении, порядок которого должен регулировать специальный документ.

IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

Отличие c9: указаны два отличия: 1) отличается состав оснований признания резервов (IAS 37, п. 14); 2) нет требования о дисконтировании резервов (IAS 37, п. 45).

Если второе отличие очевидно, то первое нуждается в комментариях.

В соответствии с ПБУ 8/01 *(38) предполагаемые последствия условного факта хозяйственной деятельности отражаются через резервы, если:

1) эти последствия являются существенными;

2) эти последствия с высокой (не менее 50%) вероятностью предполагают выбытие экономических выгод (т.е. последствиями являются условные обязательства);

3) условность этих последствий связана только с неопределенностью величины и (или) срока уменьшения экономических выгод;

4) есть возможность обоснованно оценить предполагаемое уменьшение экономических выгод.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то резерв не создается.

Несоответствие IAS 37 обусловлено прежде всего различиями в определении причин "условности" этих последствий (3). В ПБУ 8/01 выделено две группы таких последствий (т.е. условных обязательств) в зависимости от причин их "условности":

1) существующие - у которых неопределенны только величины и (или) сроки соответствующего уменьшения экономических выгод организации;

2) возможные - которые пока не существуют, но потенциально возможны; при этом возникновение этой возможности от организации практически не зависит.

Однако определения двух групп условных обязательств, приведенные в ПБУ 8/01 (п. 4), вряд ли можно считать достаточными, прежде всего в силу неочевидности критериев разграничения:

1) обычных (т.е. не условных) обязательств, которые не являются последствием условных фактов хозяйственной деятельности, и существующих условных обязательств. Всегда ли очевиден срок погашения обязательств, отражаемых в учете как кредиторские задолженности? Надо ли отражать резерв вместо кредиторской задолженности по обычному обязательству в том случае, если возникла неопределенность со сроком погашения этого обязательства? Можно ли говорить об определенности величины обязательства, если эта величина указана в условных единицах?;

2) возможные условные обязательства и все то, что вообще не может быть отнесено к объектам учета, хотя при определенных обстоятельствах может привести к уменьшению экономических выгод организации. Очевидно, что трудно представить все многообразие этого "всего того" и соответствующих ему обстоятельств;

3) существующие и возможные условные обязательства. Что является признаком существования обязательства? Наличие договора явно на эту роль не подходит, поскольку анализ ГК РФ показывает, что, с одной стороны, наличия договора в ряде случаев для этого не достаточно, а с другой - довольно часто обязательство возникает без договора.

В IAS 37 для целей указанной классификации в качестве критерия используется обязывающее событие (an obligating event), с помощью которого (и 15 примеров в приложении С) разъясняется подход к квалификации различных хозяйственных ситуаций. Кроме того, в IAS 37 выделены специальные подразделы "Резервы и другие задолженности" (п. 11) и "Связь между резервами и условными задолженностями" (п. 12, 13), где, в частности, указан критерий, в соответствии с которым событие может быть отнесено к неопределенным. В ПБУ 8/01 нет ни одного примера квалификации условных обязательств - как существующих или возможных.

IAS 38 "Нематериальные активы"

В обзоре "GAAP 2000", подготовленном без учета ПБУ 14/2000 *(39), было приведено два относящихся к IAS 38 отличия (с1 и d6). В обзоре "GAAP 2001" была изменена редакция одного отличия (с1) и было включено одно новое отличие (d8). Изменение редакции отличия (с1) можно объяснить появлением ПБУ 14/2000, включение нового отличия с появлением этого документа не связано.

Отличие c1: по российским правилам затраты на исследования (НИР) могут быть капитализированы, в то время как в IAS 38 (п. 42, 51) их капитализация не допускается.

Следует обратить внимание на то, что в IAS 38 (п. 40 и 41) деление процесса создания нематериального актива на фазы исследований и разработок применяется для того, чтобы обозначить (т.е. создать своеобразные идентификаторы) ситуации, в которых критерии признания нематериальных активов соответственно не удовлетворяются или удовлетворяются. Это означает, что первичным является факт удовлетворения (или неудовлетворения) критериям признания, а отнесение рассматриваемого процесса к фазе разработки (или исследования) - вторично.

Термины "НИР" и "ОКР" используются в российских нормативных документах для выделения двух содержательно различных стадий процесса НИОКР, результатом которого может стать нематериальный актив. Поэтому, если в ПБУ 14/2000 (п. 7) говорится о созданных нематериальных активах, которые удовлетворяют критериям признания, то в соответствии с IAS 38 это означает, что указанные активы явились результатом "фазы разработки". Другой вопрос (данный вопрос в ПБУ 14/2000 не рассматривается) заключается в том, было ли ясно в процессе НИОКР, что получаемый результат будет удовлетворять критериям признания? Без твердой уверенности в положительном ответе на этот вопрос затраты на НИОКР в соответствии с IAS 38 следовало не накапливать, а списывать как расход периода. Таким образом, анализ формулировки отличия c1 в обзоре "GAAP 2000" показывает, что хотя отличие в части признания созданного нематериального актива действительно существует, его содержание должно было быть сформулировано иначе.

В обзоре "GAAP 2001" дана иная формулировка отличия c1: вместо однозначной характеристики правил российского учета - "затраты на исследования могут быть капитализированы" (в редакции обзора "GAAP 2000") появилось не столь категоричное "затраты на исследования могут быть капитализированы при определенных условиях". Это смягчение формулировки обусловлено появлением ПБУ 14/2000 и тем, что авторы "GAAP 2001" неправильно поняли нормы п. 2 и 3 этого нормативного документа. В пункте 2 ПБУ 14/2000 речь идет только о тех НИОКР, которые закончены, дали положительный результат и оформлены в установленном порядке, и ничего не сказано о продолжающихся (т.е. незаконченных) НИОКР, которые рассматриваются в п. 39-55 IAS 38.

Кроме того, в п. 3 приведены семь условий (от "а" до "ж") для признания результатов НИОКР нематериальным активом. Авторы "GAAP 2001" решили, что этими условиями ограничена возможность капитализации затрат на НИОКР. Однако в ПБУ 14/2000 не рассматривается основная проблема учета НИОКР, период выполнения которых обычно выходит за рамки одного отчетного периода: как отражать затраты по продолжающимся НИОКР - признавать активом или списывать как расходы периода.

В соответствии с п. 53 IAS 38 капитализация этих затрат начинается с того момента, когда продолжающиеся НИОКР позволяют:

1) признать достаточной вероятность поступления будущих экономических выгод в связи с использованием результата этих НИОКР, т.е. признать:

- техническую возможность реализации цели НИОКР (т.е. получения результатов),

- намерение достижения этой цели и наличие ресурсов, достаточных для ее достижения,

- очевидность того способа, которым можно получать экономические выгоды, используя результаты НИОКР,

- возможность использовать этот способ получения экономических выгод;

2) надежно оценивать те затраты, которые будут понесены для завершения этих НИОКР, т.е. для получения требуемых результатов. Величина этих затрат станет первоначальной оценкой результата НИОКР.

До тех пор пока продолжающиеся НИОКР не будут соответствовать указанным условиям, затраты на них списываются как расходы того отчетного периода, в котором эти затраты произведены.

В связи с этим важно обратить внимание на п. 7 ПБУ 14/2000, который гласит: "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление...". Однако момент, с которого можно начать накопление этих расходов, не определен. Таким образом, в соответствии с ПБУ 14/2000 затраты на НИОКР списываются как расходы не того периода, в котором они произведены, а того периода, в котором завершены НИОКР, обусловившие эти затраты (если результат НИОКР не может быть признан нематериальным активом). Это означает, что в любом случае затраты на НИОКР капитализируются как незавершенные затраты на НИОКР; в Плане счетов для этого предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

С выходом ПБУ 17/02 *(40) в данной ситуации практически ничего не изменилось, поскольку этот документ, так же как и ПБУ 14/2000, "не применяется к незаконченным НИОКР"*(41). Не будь этого ограничения можно было бы предположить, что: при указании НИОКР, в отношении которых применяется ПБУ 17/02 (п. 2), и в перечне условий, наличие которых необходимо для признания расходов по НИОКР в бухгалтерском учете (п. 7), речь идет как о текущих результатах, так и об осуществленных расходах и работах, которые относятся к выполняемым (т.е. еще незаконченным) НИОКР.

Странно, что никто из многочисленных комментаторов ПБУ 17/02 не предположил, что указанные в п. 7 условия признания расходов по НИОКР в бухгалтерском учете следует применять к еще незаконченным НИОКР. Поэтому в том случае, если не выполняется хотя бы одно из этих условий или отсутствуют положительные результаты НИОКР, затраты на НИОКР признаются внереализационными расходами отчетного периода, в котором закончены НИОКР, но не того отчетного периода, в котором были произведены затраты.

Не вникнув в суть этой проблемы, авторы обзора "GAAP 2001" по-прежнему акцентируют внимание на том, что в российском учете могут быть капитализированы затраты именно на научные работы (research cost, т.е. затраты на research phase), при этом оставляя без внимания затраты на опытно-конструкторские разработки (development cost, т.е. затраты на development phase). Главная проблема в том, что в соответствии с ПБУ 17/02 затраты на любые виды НИОКР можно списывать как расходы того отчетного периода, в котором эти затраты произведены, только в том случае, если заранее известно, что по окончании этих НИОКР не будет выполнено хотя бы одно из четырех условий их признания (п. 7). В противном случае затраты на любые виды НИОКР могут быть списаны на расходы только после завершения всего комплекса НИОКР.

Отличие d6: к отличиям от МСФО может привести то, что определенные (установленные) затраты, понесенные организацией-учредителем, могут быть капитализированы (IAS 38, п. 57).

В ПБУ 14/2000 (п. 4) указано, что к нематериальным активам могут быть отнесены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Хотя организационные расходы не удовлетворяют условию "возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества" (ПБУ 14/2000, п. 3, подп. "б"), согласно п. 4 ПБУ 14/2000 они вместе с деловой репутацией организации учитываются в составе нематериальных активов. Отметим, что в соответствии с IAS 22 (п. 41 и 42) возникающая при покупке деловая репутация (goodwill) признается активом, но не включается в состав нематериальных активов. Деловая репутация любого иного происхождения в IAS активом не признается. Указанное несоответствие обусловлено тем, что в законодательстве Российской Федерации была предусмотрена возможность такого вклада в уставный капитал.

Надо сказать, что включение авторами ПБУ 14/2000 организационных расходов в состав нематериальных активов в определенном смысле носит не вынужденный, а инициативный характер, поскольку в соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ организационные расходы (т.е. расходы, связанные с учреждением общества) не могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал. Это ограничение обусловлено тем, что в соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал должен обеспечивать гарантии кредиторам; поэтому, при его формировании речь должна идти об имуществе, которое реально способно удовлетворить их требования. Таким образом, рассмотренное положение ПБУ 14/2000 (п. 4) использоваться не будет, а значит его отличие от IAS носит, по-видимому, номинальный характер.

Отличие d8: к отличиям от МСФО может привести то, что бренды и аналогичные объекты, созданные самой компанией, могут быть капитализированы, если компания имеет исключительные права на них (IAS 38, п. 51).

Хотя объект указанного отличия относится к нематериальным активам (IAS 38 и ПБУ 14/2000), первопричина этого отличия носит общий характер и находится за рамками конкретного ПБУ. В FrameWork IAS (п. 83) указано, что для признания в качестве элемента отчетности (а следовательно, и в учете) объект должен иметь надежную оценку. Это положение далее конкретизируется (п. 86) и повторяется применительно к признанию активов (п. 89); вместе с тем указано, что отсутствие надежной оценки объекта не мешает его раскрытию в пояснениях к отчетности (п. 88). Данный подход в части признания нематериальных активов реализован посредством соответствующего критерия признания нематериального актива в качестве объекта учета (IAS 38, п. 19-b) и указания о желательности раскрытия информации о тех контролируемых компанией нематериальных активах, которые являются существенными, но не признаны в качестве активов (IAS 38, п. 117-b). Исходя из этого критерия было сформулировано положение о том, что затраты на некоторые виды внутренне созданных нематериальных активов невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом, а потому эти активы не могут быть признаны в учете (IAS 38, п. 51 и 52).

Ни в одном из российских нормативных документов об этом условии учетного признания ничего не сказано, в том числе и в ПБУ 14/2000. Следовательно, нет оснований ограничивать признание в учете каких-либо нематериальных активов в связи с отсутствием их надежной оценки.

IAS 39 "Финансовые инструменты. Признание и оценка"

Описание четырех новых отличий содержит ссылки на IAS 39; два из них (a14 и a15) отнесены к категории А (отсутствие правил), а два (с18 и с19) - к категории С (несоответствие правил). При рассмотрении этих четырех отличий следует иметь в виду, что на момент подготовки обзора "GAAP 2001" не было специального ПБУ, аналогичного IAS 39 и посвященного учету финансовых активов и финансовых обязательств. Отсутствие такого ПБУ можно было считать следствием недостаточного регулирования этой части российского бухгалтерского учета, а значит, некомплексного подхода к оценке и признанию всего круга объектов учета, которые обусловлены финансовыми инструментами. Некоторые аспекты учетного отражения (т.е. признания и оценки) ряда объектов учета этой категории регулировались отдельными документами, в частности:

ПВБУ - определены некоторые аспекты учета финансовых вложений (п. 43-45) и расчетов с дебиторами и кредиторами (п. 73-78);

ПБУ 15/01 - указан порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам (п. 3-10);

приказом Минфина России N 2*(42) - определен порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами.

Напрашивается вывод о невозможности использовать в качестве объекта сравнения столь несистемный способ регулирования, а следовательно, о нецелесообразности сравнения конкретных положений IAS 39 с отдельными положениями не связанных между собой документов. Однако, несмотря на то, что такое регулирование бухгалтерского учета финансовых активов и обязательств по сути равносильно отсутствию регулирования, у авторов обзора "GAAP 2001" не было формальных оснований включить в перечень отличий указание об отсутствии правил учета финансовых активов и обязательств. Видимо для того, чтобы обратить внимание на эту проблему, вместо одного указания об отсутствии правил (отличие категории А) было включено несколько конкретных отличий.

Выход ПБУ 19/02 и отмена приказа Минфина России N 2 лишь немного изменили эту ситуацию: в ПБУ 19/02 нет содержательного определения понятия "финансовые вложения" (как это сделано в отношении понятий "финансовый инструмент" и "финансовый актив" в п. 5 IAS 32 и п. 8 IAS 39), а лишь указаны условия принятия к бухгалтерскому учету (п. 2) и перечень активов, относящихся к финансовым вложениям; причем перечень финансовых вложений открытый, поскольку заканчивается многозначительным "и пр." (п. 3).

Рассмотрим условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений (ПБУ 19/02, п. 2). Первое условие состоит в наличии "надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права". Определение финансового инструмента указывает на наличие договорных отношений, но это не означает обязательности документального оформления этих отношений (IAS 32, п. 6).

Второе условие (ПБУ 19/02, п. 2) определено как "переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др)". В МСФО в качестве критерия для признания актива риски используются только в том случае, если в отношении субъекта, на балансе которого может быть признан актив, имеется неопределенность. Применительно к финансовым инструментам указанная неопределенность может иметь место при признании производных финансовых инструментов (derivatives) (IAS 32, п. 10). Поэтому в определении финансового инструмента не говорится о переходе рисков.

В качестве третьего условия (ПБУ 19/02, п. 2) указана "способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью ...)". Согласно МСФО способность обеспечить в будущем приток экономических выгод (it is probable that the future economic benefits will flow to the enterprise) (FrameWork IAS, п. 89) является условием признания активов. Однако здесь не идет речь о том, что эти экономические выгоды обязательно должны превысить расходы на приобретение актива. В IAS 32 и IAS 39 признание финансового инструмента, в том числе и финансового актива, никак не обусловлено финансовым результатом, к которому приведет владение этим инструментом (активом).

Таким образом, ни одно из условий признания актива в качестве финансового вложения (в соответствии с ПБУ 19/02) не имеет аналога в определении финансового актива (в IAS 32 и IAS 39).

Несмотря на указанную неадекватность объектов регулирования, при рассмотрении отличий от IAS 39, приведенных в обзоре "GAAP 2001", будем все же ориентироваться прежде всего на ПБУ 19/02.

Отличие a14: нет правил прекращения признания (derecognition) финансового актива в учете.

Данное указание следует понимать в контексте ссылки на п. 35 IAS 39, в котором определено (как общее условие) обстоятельство, при наступлении которого следует прекратить признание финансового актива и отразить в учете его выбытие: "потеря контроля над теми договорными правами, которые составляют содержание финансового актива". Далее указаны три причины такой утраты контроля:

1) реализация договорных прав;

2) истечение срока действия этих прав;

3) отказ от этих прав.

В указанных российских нормативных документах используется гораздо более конкретный способ регламентации. ПВБУ не содержит общих условий (п. 77), в качестве причин прекращения признания указаны только конкретные ситуации (истечение срока исковой давности, нереальность взыскания с неплатежеспособного должника), в которых производится списание конкретного вида финансовых активов (дебиторской задолженности). Очевидно, что столь конкретный способ не может обеспечить полноту регламентации для всего многообразия ситуаций и видов финансовых активов.

В пункте 25 ПБУ 19/02 (в отличие от ПВБУ) определена общая причина выбытия (т.е. прекращения признания) финансовых вложений: прекращение выполнения условий, необходимых для признания финансовых вложений. Таким образом, для признания выбытия финансового вложения необходимо, чтобы произошло хотя бы одно (хотя в п. 25 почему-то говорится о единовременном прекращении действия условий признания) из следующих событий:

выбытие (или прекращение действия) надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права на финансовые вложения и на (вытекающее из этого права) получение денежных средств или других активов;

потеря организацией финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

потеря финансовым вложением способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из этого можно сделать следующий вывод: с появлением ПБУ 19/02 речь должна идти не об отсутствии правил прекращения признания в учете финансового актива, а о несоответствии этих правил положениям IAS 39.

Отличие a15: нет правил учета хеджирования, осуществляемого с помощью производных финансовых инструментов (IAS 39, п. 142).

Данное указание бесспорно уже только потому, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет (в том числе и в ПБУ 19/02), слово "хеджирование" не встречается (хотя используется в иных российских нормативных документах). Не используется в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, и понятие "производные финансовые инструменты" (derivative financical instruments). Удивляет, что ссылка сделана только на один пункт (п. 142) в IAS 39, ведь учету хеджирования посвящено более 30 пунктов этого стандарта.

Отличие с18: в соответствии с российскими правилами финансовые активы, предназначенные для торговли (held for trading) и имеющиеся в наличии для продажи (available-for-sale), а также производные (derivative) финансовые активы не признаются по справедливой стоимости (IAS 39, п. 69).

При рассмотрении данного указания прежде всего следует уяснить, какими терминами определяются эти категории активов в российских нормативных документах. Как было отмечено выше (см. отличие a15), в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету не упоминается такой объект учета, как производные финансовые активы, поэтому применительно к производным финансовым активам указанное отличие корректнее отнести к категории А (отсутствие правил).

Исходя из тех определений, которые в IAS 39 (п. 10 и 21) даны двум первым категориям финансовых активов, их можно объединить под одной формулировкой "финансовые активы, не предназначенные для погашения". В российской терминологии эти категории финансовых активов относятся к ценным бумагам, приобретаемым сцелью получения дохода от их реализации. Эти две категории финансовых активов соотносятся между собой, как соотносятся краткосрочные (т.е. предназначенные для торговли) и долгосрочные (т.е. имеющиеся в наличии для продажи) ценные бумаги.

В соответствии с IAS 39 (п. 69) по справедливой стоимости оцениваются только те из финансовых активов, не предназначенных для погашения, которые имеют рыночную котировку, позволяющую достаточно достоверно определить справедливую стоимость.

Использование рыночной стоимости в российском бухгалтерском учете ценных бумаг предусматривалось еще до появления ПБУ 19/02. В ПВБУ (п. 44) сказано, что профессиональные участники рынка ценных бумаг могут производить переоценку вложений в указанные ценные бумаги по мере изменения котировки на фондовой бирже. А в отмененном приказе Минфина России N 2 (п. 3.5) уточнялось: "Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости".

Исходя из того что использование рыночной стоимости, сформированной в результате котировки на активном рынке, следует считать оценкой по справедливой стоимости, можно указать два отличия указанного порядка (уже отмененного) применения рыночной стоимости от приведенного в IAS 39 (п. 69 и 70). Во-первых, согласно приказу Минфина России N 2 (п. 3.5) применение рыночной стоимости допускалось только в случае, если она выше балансовой стоимости. Во-вторых, в соответствии с IAS 39 (п. 69) состав оцениваемых по рыночной стоимости финансовых активов ограничивается финансовыми активами, не предназначенными для погашения.

Таким образом, с отличием с18 можно было согласиться лишь с существенными оговорками. С появлением ПБУ 19/02 и отменой приказа Минфина России N 2 соотношение российских норм и IAS 39 в части рассматриваемого вопроса изменилось.

Для выбора метода последующей оценки в ПБУ 19/02 (п. 19) выделены две группы финансовых вложений: те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (рассчитать рыночную цену), и те, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Далее (п. 20) указано, что единственным условием применения текущей рыночной стоимости является ее "определимость". Таким образом, согласно ПБУ 19/02 рыночная стоимость теперь применяется и в том случае, если она выше балансовой стоимости.

Это означает, что ПБУ 19/02 предусматривает более широкие, нежели IAS 39 для финансовых активов, условия применения текущей рыночной (справедливой) стоимости, поскольку предполагает оценку по рыночной цене и для тех финансовых вложений, которые не планируется продавать (т.е. предназначенных для погашения).

Отличие с19: по российским правилам финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам не признаются по справедливой стоимости (IAS 39, п. 93).

В этом отличии (так же, как и в отличиях а15 и с18) говорится о категориях обязательств (финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и финансовые обязательства по производным инструментам), которые не упоминаются в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. В соответствии с IAS 39 (п. 93 и 94) для последующей оценки разных категорий финансовых обязательств используются способы оценки по амортизированной себестоимости и по справедливой стоимости. В российском учете использование этих способов для оценки обязательств не предусмотрено.

Подводя итог рассмотрению отличий в учете финансовых вложений (инструментов) (два из которых (a12 и d3) приведены со ссылкой на IAS 25), следует отметить, что только два из них (а15 и с19) вполне корректны, отличие d3 устарело и должно быть снято, у отличия с18 изменился смысл, упоминание в нем о производных финансовых активах следует выделить как отдельное отличие (категории А), а отличия (а12 и а14) должны быть отнесены к категории С.

IAS 40 "Инвестиционная собственность"

При рассмотрении отличий в части учета объектов инвестиционной собственности ввиду отсутствия специальных российских правил их учета следует соотносить положения IAS 40 и ПБУ 6/01. В соответствии с ПБУ 6/01 (п. 5) здания относятся к основным средствам, а земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются в составе основных средств. Все три отличия по учету объектов инвестиционной собственности (b8, c16, c17) связаны с различными аспектами применения справедливой стоимости для той оценки этих объектов, которая осуществляется после их первоначального признания. Авторы обзора "GAAP 2001" исходят из того, что предусмотренная в ПБУ 6/01 (п. 15) возможность переоценки групп однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам реализует приведенную в IAS 40 модель учета по справедливой стоимости (fair value model).

Однако в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(43) (п. 43) земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Кроме того, Н.Н. Томило (работник Минфина России) в посвященной этим Методическим указаниям статье*(44) дополняет список не подлежащих переоценке объектов доходными вложениями в материальные ценности. Это означает, что ПБУ 6/01, видимо, уже не следует применять к тем объектам учета, которые рассматриваются в IAS 40. По всей вероятности, остается ожидать скорого появления специального ПБУ по учету объектов, относящихся к инвестиционной собственности. Однако пока этого ПБУ нет, придется ориентироваться на ПБУ 6/01.

Отличие b8: нет специальных правил, требующих раскрытия справедливой стоимости инвестиций в недвижимость (IAS 40, п. 69).

В соответствии с IAS 40 (п. 69-е) в тех случаях, когда используется модель учета по первоначальной стоимости приобретения (cost model), в пояснениях к отчетности следует раскрывать справедливую стоимость инвестиционной собственности. В ПБУ 6/01 (п. 32) не указано, что раскрытие этой информации является обязательным.

Отличие c16: по российским правилам после переоценки инвестиции в недвижимость продолжают амортизироваться (IAS 40, п. 27).

Прежде всего необходимо сказать, что данное отличие относится только к зданиям; поскольку согласно ПБУ 6/01 (п. 17) потребительские свойства земельных участков и объектов природопользования с течением времени не изменяются, эти объекты вообще не подлежат амортизации (независимо от используемой модели их оценки). В силу того, что при использовании модели учета по справедливой стоимости (IAS 40, п. 27-49) объект инвестиционной собственности отражается по своей текущей стоимости, последнюю не надо уточнять посредством накопленной амортизации. В результате переоценки в соответствии с ПБУ 6/01 в учете могут быть отражены:

1) актуальное значение первоначальной стоимости объекта основных средств. В этом случае она должна уточняться величиной амортизации, накопленной до переоценки;

2) текущая оценка объекта основных средств с учетом степени его изношенности. На момент переоценки эта оценка стоимости не требует каких-либо уточнений.

Следует отметить, что оба указанных способа переоценки соответствуют вариантам переоценки (revaluation), осуществляемой в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств (IAS 16, п. 33).

Однако в соответствии с ПБУ 6/01 (п. 15) переоценка осуществляется на начало отчетного года и не чаще одного раза в год, в связи с чем на любую отчетную дату результат переоценки должен уточняться амортизацией (накопленной либо с начала использования объекта, либо с момента переоценки). Таким образом, указанное отличие обусловлено тем, что порядок переоценки по ПБУ 6/01 не соответствует порядку оценки при использовании модели учета по справедливой стоимости (IAS 40).

Отличие c17: по российским правилам при переоценке инвестиций в недвижимость соответствующие доходы и потери не требуется включать в отчет о прибылях и убытках (IAS 40, п. 28).

Указанный в ПБУ 6/01 (п. 15) порядок отнесения результатов переоценки соответствует порядку переоценки, которая осуществляется в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств (IAS 16, п. 37-39). В соответствии с IAS 16 и IAS 40 порядок отнесения результатов переоценки основных средств отличается от порядка отнесения результатов изменения справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности. Поэтому было бы удивительно, если тот же порядок отнесения результатов переоценки основных средств в российском учете не отличался бы от порядка, указанного в IAS 40 (п. 28).

Истинный смысл отличий (b8, c16, c17), относящихся к IAS 40, заключается в отсутствии в России специального регулирования учета объектов инвестиционной собственности. Так что вместо этих трех отличий следовало включить одно отличие категории А (отсутствие правил).

Анализ изменений, произошедших за два года в составе отличий российского бухгалтерского учета от МСФО, позволяет констатировать очевидную тенденцию: появление новых ПБУ обусловливает два вида изменений; с одной стороны, уменьшается количество отличий, в основном относящихся к категориям А и В (отличия а8, а12, а14 и b6), а с другой - вместо каждого устраненного отличия категории А появляются десятки новых отличий, которые отражают несоответствия положений конкретных ПБУ и IAS.

Если раньше (исходя из положений Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО) эти несоответствия можно было просто считать следствием недостатков ПБУ, то сегодня ответственные лица Минфина России ведут речь о "разумном, взвешенном подходе" к созданию национальных правил бухгалтерского учета. В соответствии с этим подходом разработчики российских ПБУ обязаны брать в МСФО только все лучшее, а кроме того "те нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике". Видимо, ни в одной области человеческой деятельности не обходится без "селекционеров", стремящихся скрестить ужа и ежа. Создатели этого подхода, видимо, не понимают, что МСФО являются целостной системой, которая не гарантирует успеха в случае ее частичного использования.

М.А. Цигельник,

заведующий сектором НИФИ Минфина России, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2-4, февраль-апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

*(2) См.: "О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности" (материал Минфина России к заседанию Правительства РФ 23 января 2003 г.) (Подробный анализ этого материала содержится в статье "Будет ли российский учет соответствовать МСФО?". - Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. - N 10).

*(3) International Accounting Standard - международный стандарт финансовой отчетности.

*(4) Standing Interpretations Committee - Постоянный комитет по разъяснениям.

*(5) Здесь и далее используются коды отличий, приведенные в таблице на с. 47.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н).

*(7) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н), утратило силу в соответствии с приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

*(10) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ) (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), предполагается отменить начиная с отчетности за 2004 год.

*(11) FrameWork for the Preparation and Presentation of Financial Statements (IASC Framework) - принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО (утверждены и опубликованы в 1989 г.).

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

*(13) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

*(14) IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов".

*(15) IAS 23 "Затраты по займам".

*(16) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н).

*(17) Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

*(18) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) утратили силу в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

*(19) Отказ от представления информации о каждом из потоков денежных средств в отдельных колонках отчета, хотя семь лет назад при введении табличной формы такое представление информации считалось российской методологической "находкой".

*(20) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

*(21) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

*(22) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167).

*(23) Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

*(24) См.: Цигельник М.А. Анализ отличий ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" от МСФО 12 "Налоги на прибыль"// Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. - 2003. - N 18, 19.

*(25) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н).

*(26) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н) утратило силу в соответствии с приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(27) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

*(28) Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге". В соответствии с Федеральным законом от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ в название и текст Закона внесены существенные изменения. Со 2 февраля 2002 г. Федеральный закон N 164-ФЗ носит название "О финансовой аренде (лизинге)".

*(29) См.: Приложение 1 к приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

*(30) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н).

*(31) Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95 (утверждено приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50) утратило силу в соответствии с приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 2н.

*(32) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 11 января 2000 г. N 5н).

*(33) Метод оценки по меньшей из двух величин: себестоимости или рыночной стоимости.

*(34) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).

*(35) Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утратил силу в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(36) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н).

*(37) См.: Цигельник М.А. Прекращаемая деятельность: зачем и как ее надо отражать в отчетности? (сравнительный анализ ПБУ 16/02 и IAS 35) // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2003. - N 13, 14.

*(38) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

*(39) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

*(40) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н).

*(41) Дотошные комментаторы могли бы обратить внимание на то, что ПБУ 14/2000 "не применяется в отношении: не законченных : работ" (п. 2), а ПБУ 17/02 "не применяется к незаконченным: работам" (п. 3), и, конечно, глубокомысленно истолковать причину различного (раздельного и слитного) написания частицы "не".

*(42) Приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" утратил силу в соответствии с приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(43) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(44) Томило Н.Н. О методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств // Финансовая газета. - 2003. - N 50. - С. 5-7.