Инвестиционно-строительная деятельность: экономико-правовые проблемы (П.А. Соколов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.)

Инвестиционно-строительная деятельность: экономико-правовые проблемы

Инвестиционная деятельность организаций осуществляется в целях:

1) получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

2) осуществления капитального строительства.

Для указанных направлений инвестиционной деятельности целесообразно использовать термин "инвестиционно-строительная деятельность".

Правовые и экономические основы инвестиционно-строительной деятельности установлены Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в части деятельности инвесторов по финансированию строительства) и главой 37 "Подряд" ГК РФ (в части деятельности заказчиков по организации строительства и деятельности подрядчиков по строительству объектов и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ).

Субъектами (участниками) инвестиционно-строительной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи объектов капитальных вложений.

Договоры на инвестирование и строительство объектов

Согласно ст. 8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционно-строительной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

В целях осуществления капитального строительства между подрядчиком и заказчиком заключается договор строительного подряда, согласно которому подрядчик обязуется по заданию заказчика построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы. В соответствии со ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство, реконструкцию здания, сооружения (в том числе жилого дома), а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строительством объекта работ.

В главе 37 "Подряд" ГК РФ дано понятие договора строительного подряда, определены порядок и условия заключения и исполнения данного договора, обязанности подрядчика и заказчика по обеспечению строительства материалами и оборудованием, установлен порядок сдачи и приемки работ, расчетов за выполненные работы. Кроме того, глава 37 ГК РФ регулирует вопросы, касающиеся ответственности подрядчика за качество работ, права заказчика осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков строительства, и др.

При заключении и исполнении договоров строительного подряда стороны используют также нормативные документы Госстроя России, в частности, Руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (письмо Минстроя России от 10 июня 1992 г. N БФ-558/15).

При строительстве объектов для государственных нужд организации руководствуются Основными положениями порядка заключения и исполнения государственных контрактов (договоров подряда) на строительство объектов для федеральных государственных нужд в Российской Федерации, утвержденными Постановлением СМ РФ от 14 августа 1993 г. N 812.

Таким образом, строительное направление инвестиционно-строительной деятельности имеет достаточно обширную нормативно-правовую базу, чего нельзя сказать об инвестиционном направлении. В ГК РФ среди договоров самых различных форм отсутствует договор инвестирования, или инвестиционный контракт, - основополагающий документ, с заключением которого начинается инвестиционно-строительный процесс.

Инвестиционный контракт заключается между инвесторами, а также между инвестором и заказчиком-застройщиком в целях реализации инвестиционного проекта на строительство определенного объекта. Сторонами инвестиционного контракта могут выступать административные органы субъекта Российской Федерации (органы местного самоуправления) и основной инвестор (инвесторы).

Основными задачами инвестиционного контракта являются квалификация предмета строительства, установление круга лиц, участвующих в реализации инвестиционного проекта, определение источников и способов финансирования строительства, порядка распределения долевой собственности по окончании строительства и др.

Разновидностью инвестиционного контракта является договор на выполнение функций заказчика, который заключается между инвестором и организацией, специализирующейся на выполнении функций заказчика-застройщика. В указанном договоре инвестор поручает заказчику реализацию инвестиционного проекта, наделяет его правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства объекта. Данный договор, как и инвестиционный контракт, отсутствует в ГК РФ.

Одной из основных форм привлечения инвестиций в строительство является договор долевого участия. Такой договор заключается между основным (генеральным) инвестором и другими инвесторами (соинвесторами), вкладывающими средства в строительство. Процесс привлечения инвестиций носит многоуровневый характер. Так, инвесторы, являющиеся одной из сторон договора долевого участия, заключают аналогичные договоры с другими юридическими и физическими лицами - соинвесторами. Данная схема инвестирования обычно и используется при строительстве многоквартирных жилых домов. В свою очередь заказчик-застройщик может привлекать соинвесторов для финансирования строительства, если такое право ему предоставлено условиями инвестиционного контракта или договора на выполнение функций заказчика. Договор долевого участия в строительстве в ГК РФ также отсутствует.

Ввиду отсутствия четко обозначенной правовой базы, регулирующей заключение инвестиционных контрактов, договоров на выполнение функций заказчика, договоров долевого участия в строительстве, организации руководствуются ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, причем условия договора определяются по усмотрению сторон либо обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон. В соответствии со ст. 422 ГК РФ такой договор должен отвечать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. В данном случае также используется право самостоятельного определения объемов и направления капитальных вложений, а также заключения договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, предоставленное инвесторам на основании ст. 6 Закона N 39-ФЗ.

Имеющаяся на сегодняшний день судебная и арбитражная практика не вносит ясности в регулирование вопросов, связанных с инвестированием строительства. Арбитражные суды при рассмотрении отдельных дел квалифицируют договоры долевого участия как договоры строительного подряда или как договоры простого товарищества (договоры о совместной деятельности) (см. например, информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).

В связи с этим необходимо обратить внимание на различный порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения при исполнении договоров долевого участия и договоров простого товарищества. В одном случае основной инвестор учитывает средства долевого участия как дополнительные целевые средства финансирования строительства, а соинвестор - как дебиторскую задолженность по переданным инвестору до окончания строительства инвестиционным средствам. В другом случае - при исполнении договора простого товарищества - инвестиционные взносы участников договора квалифицируются в соответствии со ст. 1042 ГК РФ как вклады товарищей в общее дело и учитываются на отдельном балансе, который ведет один из товарищей.

В материалах обобщения практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов (от 19 сентября 2002 г.), договоры граждан с указанными организациями квалифицируются как договоры подряда, долевого участия в строительстве, договоры о совместной деятельности, возмездные договоры на приобретение квартиры, в том числе с трудовым участием гражданина-дольщика, договоры купли-продажи квартиры с рассрочкой платежа, безвозмездной передачи квартиры в собственность, уступки права требования (цессии) и др.

Отсутствие в гражданском законодательстве норм, регулирующих инвестиционный контракт (впрочем, как и четкого понятия процесса инвестирования), чревато различными правовыми, учетными и налоговыми последствиями, поскольку условия договора между сторонами, заключившими его, определяют взаимоотношения между ними, порядок документального оформления хозяйственных операций, отражение их в учете и налогообложении.

Термины и понятия, используемые в инвестиционно-строительной
деятельности

В действующих нормативно-правовых документах отсутствует единый подход к определению терминов и понятий, используемых в инвестиционно-строительной деятельности.

Как уже было сказано, субъектами этой деятельности согласно Закону N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи объектов капитальных вложений. Среди субъектов не упомянут застройщик - организация, которая может являться одной из сторон инвестиционного контракта. Не содержит данного понятия и ГК РФ. Определение понятия "застройщик" дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденном приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167. Согласно ПБУ 2/94 застройщик - это инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Используется оно и в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, в соответствии с которым к застройщикам относятся действующие предприятия, осуществляющие строительство хозяйственным способом. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Названные нормативные документы по бухгалтерскому учету не соответствуют современным экономическим условиям. Используемые в них термины и понятия не отвечают действующим нормативно-правовым документам. В частности, понятие "застройщик", приведенное в ПБУ 2/94, противоречит ст. 4 Закона N 39-ФЗ, согласно которой лицом, осуществляющим реализацию инвестиционных проектов, является заказчик, а не застройщик.

Термин "застройщик" используется и в налоговом законодательстве. Так, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ опосредованно упоминаются организации-застройщики, на счетах которых аккумулируются средства целевого финансирования дольщиков и (или) инвесторов. Понятие "застройщик" в НК РФ не расшифровывается.

Отдельные нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не соответствуют нормам нормативных документов по бухгалтерскому учету, действующих в настоящее время. Это относится, в частности, к содержащейся в Положении категории затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. Пункт 3.1.7 Положения противоречит нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в котором затраты указанной категории не рассматриваются. Приведенный в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций порядок учета процентов по кредитам банков, используемым при строительстве объектов, не соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Состав нематериальных активов, приведенных в п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, не соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 18 октября 2000 г. N 91н. В связи с наличием данных противоречий Минфин России в своем письме от 15 ноября 2002 г. N 16-00-14/445 "Об учете нематериальных активов" указал, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций должно применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Что касается застройщиков, то в условиях рыночных отношений принадлежность юридического или физического лица к данной категории определяется в зависимости от того, какое отношение они имеют к земле. Земельный кодекс РФ использует такие понятия, как собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы, арендаторы земельных участков и обладатели сервитута. Таким образом, застройщиком является юридическое или физическое лицо, обладающее на правах собственности, пользования, владения или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на этом участке объекта или комплекса объектов.

Застройщик принимает участие в реализации инвестиционного проекта, предоставляя под строительство земельный участок. В инвестиционном контракте его стороны оговаривают условия предоставления застройщиком земельного участка и компенсации ему в связи с изъятием участка под строительство в виде доли собственности либо иным образом.

Источники финансирования капитальных вложений

В нормативно-правовых документах понятия инвестиций, капитальных вложений, целевого финансирования трактуются по-разному.

В Законе N 39-ФЗ инвестиции рассматриваются, как категории имущества и имущественных прав. К ним относятся денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие капитальные затраты, квалифицируются как капитальные вложения. Согласно ст. 3 Закона N 39-ФЗ капитальные вложения используются на создание и (или) модернизацию имущества, находящегося в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности в Российской Федерации. Источниками финансирования капитальных вложений являются собственные и (или) привлеченные средства инвесторов.

В процессе исполнения инвестиционных контрактов на строительство источники финансирования капитальных вложений именуются средствами целевого финансирования. Термин "целевое финансирование" в Законе N 39-ФЗ не используется, однако содержится в налоговом законодательстве.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником этого финансирования. В состав указанных средств целевого финансирования входят отдельные инвестиции на капитальные вложения, в том числе полученные:

в виде аккумулированных на счетах организаций-застройщиков средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения.

Кроме того, к средствам целевого финансирования относится имущество, передаваемое в целях инвестирования строительства в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Таким образом, источники финансирования капитальных вложений признаются в целях налогообложения средствами целевого финансирования.

Указанные средства не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как отмечалось, имущественные и денежные средства дольщиков и (или) инвесторов аккумулируются на счетах организаций-застройщиков в виде полученных активов - основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и др.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету нет разъяснений относительно порядка отражения в учете средств целевого финансирования как источников капитальных вложений. Указанные средства не являются доходами организации, поскольку они не отвечают признакам доходов от обычных видов деятельности, операционных или внереализационных доходов, установленным в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Следовательно, средства целевого финансирования не отражаются на счетах по учету доходов организации (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы").

Организации, осуществляющие инвестиционно-строительную деятельность, не могут отражать в бухгалтерском балансе источники финансирования капитальных вложений по статье целевого финансирования. Согласно п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", группа статей "Целевое финансирование" бухгалтерского баланса используется некоммерческими организациями.

Из приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н исключен раздел "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений", в котором ранее отражалась информация о движении собственных и привлеченных средств на финансирование капитальных вложений.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, также не дают четкого ответа на вопрос, на каком счете следует учитывать средства целевого финансирования строительства.

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. В характеристике данного счета не раскрыто понятие "мероприятия целевого назначения" и не указано, относятся ли к этим мероприятиям операции по финансированию капитальных вложений.

Согласно типовой схеме корреспонденции счета 86 с другими синтетическими счетами средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, следует отражать по кредиту данного счета в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со следующими счетами:

20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организации бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Предусмотренная к счету 86 типовая схема корреспонденции счетов не может быть использована при осуществлении организациями инвестиционно-строительной деятельности.

Хозяйственные операции по формированию и использованию источников финансирования капитальных вложений, по мнению автора, следует отражать в учете следующими записями:

а) поступление имущественных и денежных средств:

Д 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. - К 86 "Целевое финансирование";

б) использование средств целевого финансирования при вводе объекта в эксплуатацию и закрытии инвестиционного проекта:

Д 86 "Целевое финансирование" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на сумму инвентарной стоимости объекта), 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (на суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам), 91 "Прочие доходы и расходы" (на сумму экономии от строительства объекта).

Рассмотренные в настоящей статье экономико-правовые проблемы взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительной деятельности требуют неотложного решения на соответствующих уровнях.

Вопросы правового регулирования инвестиционных контрактов, договоров на выполнение функций заказчика, договоров долевого участия в строительстве, а также определения отдельных терминов должны быть решены на уровне федеральных законов.

Порядок отражения в учете источников финансирования капитальных вложений должен быть закреплен соответствующим нормативным документом Минфина России.

Целесообразно также пересмотреть ранее изданные документы Минфина России, утратившие свою актуальность и вступившие в противоречие с более поздними нормативными документами.

П.А. Соколов,

директор ООО "Информбюро"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.