Учет банком закладных по ипотечным кредитам (Д.Ю. Новинский, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь, 2006 г.)

Учет банком закладных по ипотечным кредитам

В настоящее время ипотека - и как один из инструментов банковского кредитования, и как способ приобретения жилья - переживает подъем. По данным Банка России, за 2005 год объемы выданных ипотечных кредитов выросли в три раза: с 17,8 млрд. руб. до 52,8 млрд. руб. По прогнозам ассоциации российских банков, объем ипотечных кредитов в 2006 году превысит 100 млрд. руб., а в 2007 году - 150 млрд. руб.

Но, как отмечают эксперты, ипотечное кредитование отстает от потребительского кредитования, поскольку ипотечное кредитование - это очень рискованная и в банковском, и в юридическом смысле процедура.

Для развития ипотечного кредитования в настоящее время применяется только один старый и испытанный инструмент: снижение ставки кредитования. Сейчас она составляет 11 процентов годовых, в 2007 году она прогнозируется на уровне 10, а в 2008 году - 8%. При этом весь упор делается на удешевление кредитов, но никаким образом не рассматриваются проблемы минимизации банковских рисков и возможных убытков.

В настоящее время почти отсутствуют инструменты обеспечения возврата ипотечного кредита. Банкам приходится действовать практически на свой страх и риск. В законодательных актах обеспечение по ипотеке только обозначено и не получило сколько-нибудь серьезной проработки в нормативных документах ведомств.

Из всех имеющихся инструментов обеспечения кредита наиболее действенным и наиболее распространенным является закладная. Она, по своей экономической сущности, относится к категории ценных бумаг и соответствует ряду требований. Согласно статье 144 Гражданского кодекса обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к их форме и пр. определяются в установленном законом порядке.

Перечень обязательных формальных реквизитов закладной перечислен в пункте 1 статьи 14 закона от 16.07.1997 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закона N 102-ФЗ). Следовательно, документ, именуемый "закладная", приобретает юридическую силу только в том случае, если в нем содержится полный набор реквизитов, приведенных в Законе N 102-ФЗ. Кроме того, закладная может обладать и другими дополнительными реквизитами. Например, наличие передаточной надписи, позволяющей первоначальному залогодержателю осуществлять уступку права требования по закладной; согласительная запись должника, позволяющая залогодержателю передавать (реализовывать) закладную и т.п.

В законе N 102-ФЗ закладная определена как именная ценная бумага, удостоверяющая следующие права ее законного владельца (п. 2 ст. 13):

- право на получение исполнения по долговому обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

- право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Но отнесение закладной к категории ценных бумаг не облегчает ситуацию с ее учетом и налогообложением, а лишь вносит дополнительные сомнения. Рассмотрим их более подробно с точки зрения первичного учета у залогодержателя и с точки зрения налогообложения.

Бухгалтерский учет закладных

С точки зрения проведения и учета банковских операций закладная относится к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, только в строго определенном случае: при проведении операций по передаче (реализации) закладных. Следовательно, использование трактовки закладной как ценной бумаги возможно только при ее реализации третьим лицам. А при выдаче ипотечного кредита закладная является просто обеспечением этого кредита, то есть залогом.

В бухгалтерском учете, в соответствии с разделом 5 Положения ЦБ РФ от 05.12.2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (далее - Положение ЦБ РФ N 205-П), закладные должны учитываться на отдельных лицевых счетах внебалансового счета N 91303 (А) "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам" в сумме обеспечения. Аналитический учет должен вестись в разрезе каждой закладной. При постановке закладной на учет банк должен руководствоваться нормами Официального разъяснения ЦБ РФ от 24.01.2001 г. N 8-03, согласно которому по внебалансовому счету учитывается не сама закладная как ценная бумага, а обеспечение, то есть заложенное имущество.

По постановке закладных на учет в Банке делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 91303 Кредит 99999 - постановка закладной на внебалансовый учет.

При списании закладной в результате реализации (уступки права требования), полного погашения кредита, делается следующая проводка:

Дебет 99999 Кредит 91303 - списание закладной с внебалансового учета.

Нормативные акты Центробанка (в том числе Официальное разъяснение N 8-03) не оговаривают возможность одновременного учета закладных и по внебалансовым счетам, и по счетам ДЕПО. По нашему мнению, такой одновременный учет возможен. В случае если у банка есть лицензия на проведение депозитарных операций, то при постановке на учет делаются следующие проводки по счетам ДЕПО:

Дебет 98010 Кредит 98070 - постановка закладной на счет ДЕПО.

При списании закладной в результате реализации (уступки права требования), полного погашения кредита, делается следующая проводка:

Дебет 98070 Кредит 98010 - списание закладной со счета ДЕПО.

В случае отсутствия у банка - первоначального залогодержателя - соответствующей лицензии на ведение депозитарного учета, закладные передаются в банк-контрагент, обладающий такой лицензией. В этом случае в кредитное досье необходимо поместить акт приема-передачи ценных бумаг на хранение и копии соответствующих выписок со счетов ДЕПО.

В ряде случаев банки слишком прямолинейно трактуют закладные как ценные бумаги и учитывают их на отдельных лицевых счетах внебалансового счета второго порядка N 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения", что является неверным как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с юридической точки зрения. Ведь банк не заключал договоров хранения ценных бумаг, а принял закладную в обеспечение погашения кредитных обязательств. Согласно статье 886 Гражданского кодекса под хранением понимается обязанность одной стороны (хранителя) хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности.

Но наиболее распространенной ошибкой является отражение закладных на отдельных лицевых счетах внебалансового счета N 91202 "Разные ценности и документы". Однако, согласно пункту 9.20 Положения ЦБ РФ N 205-П, по счету N 91202 учитываются разные ценности и документы, а также платежные карты. Учет производится либо по номинальной стоимости, либо в условной оценке 1 руб. за каждый документ. Банки ошибаются, так как исходят из прямой трактовки закладной как бланка или документа. Но на практике по этому счету должны быть трудовые книжки, чековые книжки бланки и прочие бланки документов, подлежащие строгому учету. Закладные к этой категории учитываемых ценностей не относятся. Кроме того, ошибки в учете закладных по этим счетам приводят и к ошибке в оценке их учета, о которых будет сказано ниже.

По счетам балансового учета ценных бумаг закладные не подлежат учету, поскольку банком не производились действия по их приобретению (покупка, мена и т.п.), и отсутствуют документы, подтверждающие этот факт: договоры на приобретение ценных бумаг, платежные документы и т.п. Бухгалтерскому учету по балансу подлежат только требования по приобретенным на вторичном рынке закладным, так как они относятся к задолженности, приравненной к ссудной. Таким образом, при приобретении банком прав требования по закладным они подлежат учету на балансе в качестве ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Отражаем закладные в учете

Возможны три варианта отражения закладных в учете банка:

1) отражение закладной в оценочной сумме квартиры;

2) отражение закладной в сумме выданного ипотечного кредита и процентов по нему;

3) учет из расчета 1 руб. за закладную.

От выбора варианта будет зависеть контроль над залогом и избежание потерь при реализации закладной.

Второй и третий варианты представляются наиболее простыми с учетной точки зрения. Но одновременно и наиболее рискованными, так как стоимость, по которой учтена закладная, будет отличаться от реальной стоимости объекта недвижимости. Проблемы с определением действительной стоимости имущества, обеспеченного закладной, могут возникнуть при переуступке прав требования по ипотечным кредитам. В этом случае при реализации закладной или объекта недвижимости потребуется проводить его оценку профессиональной оценочной организацией. В этом случае, как видим, расходы на оценку все равно придется осуществить. Кроме того, оценка закладных по второму и третьему вариантам не дают реальной картины стоимости заложенного имущества и с позиций управления финансовым состоянием банка и его затратами.

Первый вариант предполагает оценку стоимости квартиры независимым оценщиком (специализированной организацией). Эта возможность подкрепляется законодательством. Так, согласно абзацу 3 части 3 статьи 9 закона N 102-ФЗ стороны договора об ипотеке могут поручить оценку предмета ипотеки независимой профессиональной организации. В этом случае расходы по оплате услуг профессионального оценщика будут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 15 ст. 264 НК РФ), и относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Учет расходов, в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса, в данном случае не будет осуществляться, так как операции по учету закладной не относятся к сделкам с ценными бумагами.

Достоинства данного метода учета

К достоинствам можно отнести возможность неоднократной переоценки закладной. Это позволяют сделать требования пункта 1.12.11 Положения ЦБ РФ N 205-П.

Кроме того, по мнению ФКЦБ РФ, изложенному в "Методических рекомендациях по применению профессиональными участниками рынка ценных бумаг Федерального Закона РФ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (утверждены Распоряжением ФКЦБ РФ от 26.02.1999 г. N 195-р), закладные, владельцами и отчуждателями которых являются физические лица, относятся к категории высоко рискованных закладных. Следовательно, расходы на переоценку закладной будут экономически оправданы и обоснованы с точки зрения минимизации рисков.

Расходы на оплату услуг профессиональных оценщиков можно будет производить с регулярностью (например, один раз в год). Они будут связаны с контролем над состоянием залога и в полном объеме относиться на себестоимость.

Положительный (отрицательный) результат от переоценки закладной не будет относиться на финансовые результаты банка, поскольку не подлежит переоценке.

Недостатки

В условиях резкого изменения стоимости жилья из-за колебаний ценовой конъюнктуры может возникнуть необходимость частой переоценки закладной. В связи с этим увеличатся затраты на оплату услуг профессионального оценщика.

Налогообложение закладных

С точки зрения налогообложения складывается следующая ситуация. По мнению Минфина, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, поэтому налогообложение операций с ними осуществляется в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса (письмо Минфина от 11.08.2006 г. N 03-03-04/2/192). Значит, специалисты финансового ведомства считают, что при налогообложении закладные выступают в качестве некотируемых ценных бумаг и финансовый результат по ним должен исчисляться в аналогичном порядке. Но данная точка зрения является спорной. Потому что здесь не учитывается специфическая природа закладной: первоначально она выступает как предмет залога и только при последующей переуступке - в качестве ценной бумаги.

В налогообложении по налогу на прибыль закладная не участвует, так как числится на внебалансовых счетах и не подлежит переоценке. Под закладную не создается резерв, потому что она учитывается как обеспечение кредитного договора, под который в балансе создается резерв в соответствии с нормами банковского законодательства. Расходы по переоценке (оплате услуг профессионального оценщика) относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов по основной деятельности. Они также будут являться документально подтвержденными и экономически оправданными (консультационные расходы), связанными с контролем над состоянием залога.

При проведении этих операций у банков не будет возникать обязанности по уплате НДС, потому что они относятся к банковским.

В следующей части статьи мы рассмотрим вопросы налогообложения и учета при реализации закладных третьим лицам в качестве уступаемых прав требования.

Правовые аспекты закладных

Переживающее подъем ипотечное кредитование (по данным Банка России, за первое полугодие 2006 года его объем составил 105 млрд. руб.) тем не менее относится к одному из наиболее рискованных видов банковских инструментов. Причем риски носят перспективный характер, то есть банки могут столкнуться с проблемами невозврата, обеспечения и т.п. уже через несколько лет. Рынок ипотечного кредитования, как никакой другой, зависит от общеэкономической конъюнктуры. Заемщиками выступают физические лица, у которых единственным источником доходов, как правило, является заработная плата. У них нет никакого другого обеспечения возврата кредитов, кроме накопленных личных средств. Практика банковского кредитования показала, что в 97 процентов случаев выдачи ипотечных кредитов их обеспечением служит именно закладная.

Но правовой статус закладной до сих пор не получил соответствующего юридического обеспечения. Безусловно, в законе от 16.07.1997 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке" (залоге недвижимости)" (далее - закон N 102-ФЗ) закреплен статус закладной как ценной бумаги. Но дальше этого дело не пошло. В настоящее время имеется только ряд ведомственных разъяснений статуса закладной, причем только применительно к конкретным ситуациям (налогообложения, резервы и т.п.). Согласно постановлению Правительства РФ от 17.09.2001 г. N 675 "О федеральной целевой программе "Жилье на 2002-2010 годы" в 2006 году должна была быть подготовлена правовая база для создания депозитарного учета закладных и для определения ее статуса как ценной бумаги особого рода. Но до сих пор эти документы не разработаны. А противоречивый статус закладной как ценной бумаги может привести к серьезным проблемам при переуступке прав требования.

Первоначальная проблема связана с закладной как с ценной бумагой. Действующее российское законодательство по ценным бумагам "как бы" исключает из своего поля зрения закладные. Законодательно не установлено, какими именно ценными бумагами являются закладные: векселями, облигациями, или же это ценные бумаги особого рода. Все это не позволит полноценно функционировать вторичному рынку закладных и не даст возможности эффективно осуществлять переуступку прав требования по ним.

Не совсем ясный правовой статус косвенно влияет и на состав игроков вторичного рынка закладных. В настоящее время ипотечные кредиты выдают только банки, занимая весь сектор всех видов кредитования. К сожалению, в России отсутствуют как банки, специализирующиеся на ипотечном кредитовании и на работе с закладными, так и подобные им небанковские кредитные организации. К примеру, в современной Германии ипотечным кредитованием занимается приблизительно 30 частных ипотечных банков и 10 общественно-правовых ипотечных кредитных учреждений (небанковских кредитных организаций). Коллекторские агентства в качестве вторичного залогодержателя нами не рассматриваются, так как в настоящее время они работают только с потребительскими кредитами.

И хотя вопросы создания третьего уровня российской банковской системы не являются темой данной статьи, следует отметить, что стратегические организационные вопросы приводят к различным толкованиям и по практическим вопросам ипотечного кредитования. Так, до сих пор не решен вопрос, имеют ли право кредиторы передавать право требования по ипотечным кредитам каким-либо другим юридическим лицам, кроме банков. Отсутствие нормативно-правовых документов по этому вопросу с успехом компенсируется противоречивой арбитражной практикой.

Судебно-арбитражная практика

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.04.2003 г. по делу N А56-24560/02 указано, что исключительное право банка на проведение банковских операций, изложенных в статье 5 Федерального Закона РФ от 02.12.1991 г. N 395-1"О банках и банковской деятельности", не допускает передачу банком прав по кредитному договору другой организации, не имеющей соответствующей лицензии. Поэтому уступка прав требования по договору ипотеки другой организации, не являющейся банком, по мнению арбитражного суда, является ничтожной.

Но одновременно имеется и положительная для банков, как для налогоплательщиков и как для кредитно-финансовых организаций, арбитражная практика.

Судебно-арбитражная практика

Положительная судебная практика исходит из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Гражданского кодекса уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иному правовому акту или договору (см., в частности, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2003 г. по делу N Ф03-А49/03-1/2734 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2002 г. по делу N Ф04/823-105/А27-2002).

Отсутствие решений по данному вопросу более высокой арбитражной инстанции позволяет банкам ссылаться именно на статью 388 Гражданского кодекса.

Позиции банков при переуступке прав требования по закладным любым юридическим лицам будут подкрепляться и нормой пункта 1 статьи 48 Закона N 102-ФЗ, согласно которому передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. А сама передача влечет последствия, аналогичные уступке прав требования.

Таким образом, уступка прав требования по закладной, несмотря на все несовершенства законодательства, может осуществляться банком как первичным кредитором - залогодержателем и другому банку - вторичному залогодержателю, и любому иному юридическому лицу. Согласно пункту 1 статьи 382 Гражданского кодекса уступка права требования (цессия) означает переход прав требования от кредитора к другому лицу. Следовательно, банк как первоначальный залогодержатель может уступать права требования по ипотечным кредитам любому юридическому лицу, предложившему соответствующую цену.

Другой важный аспект правовых проблем связан с наличием на закладной передаточной надписи. Статус закладной как ценной бумаги не прописан в основных законодательных актах, регулирующих операции с ценными бумагами, в частности, в Гражданском кодексе. Следовательно, все операции с закладными будут совершаться по аналогии с подобными ценными бумагами. По своей экономической и правовой природе закладная имеет много общего с векселем. Но основное отличие заключается в специфической сущности закладной как предмета залога. Согласно статье 334 Гражданского кодекса залогодержатель имеет преимущественное право на получение удовлетворения из стоимости заложенного имущества залогодателя перед другими кредиторами. Эти права и обеспечивает закладная. Закладная призвана обеспечить защиту интересов залогодержателя (т.е. возврат суммы ипотечного кредита и процентов по нему) только одним законным способом - передачей залоговых прав путем совершения специальной передаточной надписи. Все остальные способы реализации закладных считаются незаконными (ч. 5 ст. 47 закона N 102-ФЗ). Для обеспечения своих прав залогодержатель при получении ипотечной закладной (при ее закладе) делает специальную залоговую передаточную надпись, дающую ему право по истечении срока кредита переуступить данную закладную с целью восстановить свои денежные потери. Данная передаточная надпись делается только с согласия залогодателя-заемщика.

В настоящее время отсутствуют четкие типовые правила составления передаточных надписей, и залогодатель может совершить любую по форме и содержанию надпись. Залогодержателю необходимо отслеживать, чтобы из передаточной надписи однозначно и недвусмысленно следовала воля залогодателя, позволяющая залогодержателю реализовать свои права по истечении срока кредита.

Все перечисленные проблемы не носят сиюминутного характера. Но они могут проявиться уже через несколько лет, когда рынок ипотечного кредитования будет расти. Тенденции могут обостриться под влиянием негативных факторов, носящих макроэкономический характер (падение цен на нефть, кризис) и внеэкономический характер (махинации девелоперов с жильем, обманутые дольщики). Остается только надеяться, что в ближайшие два года будет создана соответствующая правовая база, позволяющая защитить интересы банков-залогодержателей и создать рынок ипотечных закладных.

Бухгалтерский учет закладных у вторичного залогодержателя

С точки зрения проведения и учета банковских операций, закладная относится к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, только при проведении операций по передаче (реализации) закладных по договору о переуступке прав требования. Но по порядку учета переуступленных прав требования имеются разноречивые нормативные документы Банка России: Официальное разъяснение Центробанка от 24.01.2001 г. N 8-ОР (далее - Разъяснение N 8-ОР) и Указание Центробанка от 24.03.2004 г. N 1399-У (далее - Указание N 1399-У). Эти нормативные документы по-разному подходят к вопросам бухгалтерского учета переуступки прав требования и противоречат друг другу Но, по нашему мнению, нормами Разъяснения N 8-ОР можно пользоваться только при бухгалтерском учете закладных у первичного залогодержателя, так как данный нормативный акт был разработан на основании "Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (утвержденных Центробанком от 18.06.1997 г. N 61). Но поскольку учет внебалансовых операций не изменился и Банк России свои официальные разъяснения не отменил, то первичным залогодержателям их можно использовать, исключая ошибки, о которых будет сказано ниже. Для учета операций по приобретению прав требования по закладным было бы желательно использовать нормы Указания N 1399-У

Итак, при переуступке прав требования по ипотечным кредитам вторичный залогодержатель делает следующие проводки:

Дебет 47801 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой" Кредит корреспондентский счет вторичного залогодержателя в Центробанке, счета получателей денежных средств - право требования учитывается по цене приобретения на отдельных лицевых счетах балансового счета второго порядка 47801, открытых по каждой закладной.

Внебалансовый учет переданных прав требования отражается следующими проводками:

Дебет 91307 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования" Кредит 99999 - учитывается номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки, штрафы, пени).

Кроме того, закладные необходимо отразить и по счетам ДЕПО в соответствии с нормами главы Д Положения Центробанка от 05.12.2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (далее - Положение N 205-П). В случае если банк - вторичный залогодержатель - обладает лицензией на проведение депозитарных операций, то при постановке на учет делаются следующие проводки по счетам ДЕПО:

Дебет 98010 Кредит 98070 - постановка закладной на счет ДЕПО.

При отсутствии такой лицензии вторичный залогодержатель передает полученные закладные на хранение в банк-контрагент, обладающий лицензией на проведение депозитарных операций. Но практика банковской деятельности такова, что приобретают права требования те кредитные институты, которые можно отнести к категории "универсальных банков", а последние обладают всем спектром банковских лицензий.

Обратите внимание: отражение операций по переуступке прав требования может содержать и ошибки, связанные с отсутствием как достаточного опыта в учете данных операций, так и разъяснений со стороны Банка России по этому вопросу. Так, руководствуясь Разъяснением N 8-ОР, ряд банков - вторичных владельцев - учитывает закладные на складские строения как прочие долговые обязательства по счету N 50208 "Прочие долговые обязательства" (некотируемые) или по счету N 50305 "Вложения в просроченные долговые обязательства". Согласно пункту 5.2 Положения N 205-П по счетам NN 50208 и 50308 учитываются ценные бумаги резидентов РФ, не являющихся кредитными организациями. А закладные в данном случае не являются ценными бумагами, но представляют собой полученное право требовать с должника денежные средства по кредиту.

Но и Указание N 1399-У, несмотря на то, что было написано позже, когда имелся некоторый опыт ипотечного кредитования, также содержит сомнительные положения. Так, в частности, оно предлагает использовать при учете прав требования у вторичного кредитора счета N 47401 и N 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям", не уточняя, в каких именно случаях эти счета должны применяться. Согласно пункту 4.57 Положения N 205-П на данных счетах учитываются именно факторинговые и форфейтинговые операции по торговым и внешнеторговым контрактам и оплаченным векселям по этим операциям. Следовательно, использование данных счетов будет искажать экономическую сущность операций по переуступке прав требования. Кроме того, отнесение операций по переуступке прав требования по ипотечным кредитам к факторинговым операциям будет иметь для банков негативные налоговые последствия, в частности, необходимость исчислить и уплатить НДС по данной операции.

Не избежал разночтений и внебалансовый учет. Если у первичного владельца закладные по ипотеке будут учитываться на отдельных лицевых счетах внебалансового счета N 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам", то у вторичного залогодержателя закладные должны учитываться только по отдельным лицевым счетам внебалансового счета второго порядка N 91307 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования". Использование счетов N 91303 и N 91202 "Разные ценности и документы" противоречит не только экономической сущности проводимых операций, но и требованиям бухгалтерского учета.

Налогообложение операций по переуступке
прав требования по ипотечным кредитам

Налогообложение закладных можно разделить на проблемы обложения налогом на прибыль и налогообложение НДС.

Налог на прибыль

Налогообложение операций с закладными налогом на прибыль прямо связана с их "ценнобумажной" природой. Министерство финансов помогло плательщикам в налогообложении операций с закладными, определив их в качестве ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ (письмо Минфина от 23.09.2005 г. N 03-03-04/2/64 и письмо Минфина от 16.05.2006 г. N 03-06-03-04/53). При налогообложении закладных особое значение будет иметь вопрос определения цены закладной как ценной бумаги. Так как закладные являются ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, то цену будут определять стороны сделки, то есть первичный и вторичный залогодержатели в договоре. Таким образом, цена будет установлена произвольно. Из-за отсутствия вторичного рынка ипотечных закладных цена реализации будет считаться рыночной. Налоговые органы не смогут предъявить претензии, основанные на статье 40 Налогового кодекса, так как цену будет не с чем сравнивать. Попытки исходить из аналогичности сделки легко можно будет оспорить в суде, так как найти схожие объекты кредита (т.е. недвижимость) будет практически невозможно: из-за различного местоположения, внутренней планировки и оборудования и т.п. Кредитные организации легко смогут разбить доводы налоговых инспекций в суде. Кроме того, отсутствует практика судебного рассмотрения претензий к кредитным организациям по статье 40 Кодекса по проводимым банковским операциям. Но, безусловно, цена, уплачиваемая вторичным кредитором за право требования, будет меньше номинальной стоимости кредита.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. Расходы на оплату услуг профессионального оценщика в цену приобретения включаться не будут, так как они уже были приняты к учету в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором и были произведены, потому что методы ЛИФО и ФИФО применяются только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Поэтому при реализации закладные будут списываться на расходы по методу стоимости единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ).

В состав расходов будут также включаться государственные пошлины, уплачиваемые за перерегистрацию прав при передаче закладной. Согласно статье 333.33 Налогового кодекса юридические лица при регистрации и перерегистрации прав по ипотеке уплачивают следующие пошлины:

Вид регистрации	Размер пошлины
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества	7 500 руб.
Внесение изменений в записи в ЕГРП	300 руб.
Государственная регистрация договора об ипотеке	2 000 руб.
Государственная регистрация соглашения об изменении или расторжении договора об ипотеке	300 руб.
Государственная регистрация смены залогодержателя по договору об ипотеке, в том числе при уступке прав требования	500 руб.

Наличие фиксированных платежей поможет организации эффективнее планировать расходы по оформлению сделок и рассчитывать общие затраты переуступленным правам требования.

Налог на добавленную стоимость

С переуступкой прав требования связан и налог на добавленную стоимость. По мнению ряда налоговых инспекций, операции по переуступке прав требования являются сделками по реализации имущественных прав, не относимых к банковским операциям, так как не перечислены в статье 149 Налогового кодекса. По их мнению, переуступка прав требования по товарам (работам, услугам) и переуступка прав требования по кредитам являются одинаковыми и не связаны с проведением банковских операций.

Но такая позиция является ошибочной и слишком узко трактующей термин "банковские операции". Согласно статье 5 Закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение прав требования относится к банковским операциям. Следовательно, у вторичного залогодержателя - банка в данной ситуации не возникает обязанностей по исчислению и уплате НДС. У первичного залогодержателя - банка также не возникает обязанности уплачивать НДС: во-первых, переуступка прав производится по сделке, которая изначально относится к банковским операциям (кредит), следовательно, и все последующие операции с этим кредитом относятся к банковским; во-вторых, переуступка прав требования осуществляется от банка к банку. Это же относится и к переуступке прав требования небанковским кредитным организациям и к специализированным организациям, которые осуществляют отдельные банковские операции в соответствии c законодательством РФ и без лицензии Центробанка (подп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Д.Ю. Новинский,

аттестованный банковский аудитор, налоговый консультант

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь, 2006 г.