Реформа бухгалтерского учета: консолидация финансовой отчетности (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

Реформа бухгалтерского учета: консолидация финансовой отчетности

Мы уже рассказывали о двух законопроектах*(1), которые могут заменить собой ныне действующий Закон о бухгалтерском учете*(2). Первый из них - "О регулировании бухгалтерского учета" - подготовлен Фондом НСФО и внесен в Государственную Думу в ноябре 2005 г. Второй - "Об официальном бухгалтерском учете" - разработан Минфином России и в настоящее время находится на стадии согласований для подготовки его внесения в Думу. Однако список законопроектов о бухгалтерском учете не закрывается указанными двумя. Еще один проект находится в Государственной Думе уже почти три года. Называется он "0 консолидированной финансовой отчетности" и также был подготовлен Минфином России. В конце 2004 г. проект прошел второе чтение, но дальше до сих пор так и не продвинулся.

Нынешний законопроект Минфина России предполагается рассматривать в связке с законопроектом "О консолидированной финансовой отчетности". В частности, в п. 11 ст. 12 законопроекта "Об официальном бухгалтерском учете" предусмотрена возможность вывести из общей сферы регулирования правила составления консолидированной отчетности.

Идеи обособления правил составления консолидированной отчетности родились как попытки сделать переход от национальных систем регулирования бухгалтерского учета к МСФО не полным, а частичным. Отчетность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта - зарегистрированного в установленном порядке юридического лица, в разных странах мира традиционно используется не только "классическими" пользователями, но и государственными органами, прежде всего - налоговыми. Новые правила составления финансовой отчетности не могут быть внедрены в одночасье и безболезненно, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого "половинчатого" внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчетностью. Во многих зарубежных странах, как и в России, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реализованы) о принятии нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО только консолидированной отчетности.

Законопроект "О консолидированной финансовой отчетности" как раз является попыткой пойти путем фрагментарного внедрения МСФО. Профессиональное сообщество на значимых публичных мероприятиях неоднократно выступало с критикой таких "точечных инъекций". Этот путь ведет к разрушению единой системы регулирования, так как ставит вопрос применения тех или иных правил в зависимость от решения частного вопроса бухгалтерского учета. Практически это может дискредитировать саму идею о возможности эффективного применения требований МСФО в России.

Использование тех или иных стандартов финансовой отчетности - это взаимосвязанная система регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдергивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчетных показателей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия "консолидированная отчетность" и еще более неадекватного понятия "индивидуальная отчетность".

В результате попыток в ряде стран мира применять МСФО только в отношении консолидированной отчетности в России распространилось искаженное представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления сводной отчетности.

Однако по существу требований МСФО, в частности IAS 27 "Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность", консолидация - это не способ составления особого вида отчетности. Это всего лишь один из аспектов составления финансовой отчетности как таковой, который касается организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой отчетности эти самые инвестиции. Никаких других вопросов консолидация не решает.

Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как целостный финансовый инструмент.

Этот способ возможен, когда данная инвестиция приобретена с целью продажи. До 2005 г. для отражения таких объектов применялся IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", а теперь применяется IFRS 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность". Но если цели продажи отсутствуют, то инвестиция должна отражаться по-другому: вместо одной статьи на балансе материнской организации показываются активы и обязательства дочерних организаций. Тогда отчетность и получает название консолидированной.

В стандарте IAS 27 содержатся определенные правила выбора одного из двух указанных вариантов. Этот выбор не является предметом учетной политики организации, его нужно делать строго в соответствии с предписаниями стандарта. Если инвестиции в дочернюю организацию не предполагаются к продаже и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего сводную отчетность, то организация в своей отчетности должна представлять консолидированные показатели. Она не имеет возможности показать инвестиции в виде целостной статьи, кроме как нарушив требования IAS 27.

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства. Но по содержательным признакам активы и обязательства отчитывающейся организации еще и те, что юридически принадлежат дочерним компаниям, так как она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рынка, принимающий решения и совершающий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.

Исходя из приоритета содержания перед формой справедливо считают, что если одна организация контролирует другую, то она владеет ее активами как своими собственными и отвечает по ее обязательствам как по своим. Поэтому активы и обязательства дочерней организации - это одновременно активы и обязательства материнской компании.

Данный вопрос очень схож с проблемой отражения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчетности, несмотря на отсутствие права собственности. Но выполнение требований IAS 17 "Аренда" никем и не рассматривается как выход за рамки индивидуальной отчетности.

Решение объединенной Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Наоборот! Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами. Представление отчетности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. Однако абсолютное большинство включенных в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании. Составление консолидированной отчетности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов. Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, с принадлежащим ему юридически имуществом и обязательствами, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государственные органы традиционно интересуются отчетностью юридических лиц, определенных по юридической форме, а не по экономическому содержанию. Таким образом, государство легко отдает на откуп частным лицам вопрос, который до сих пор не затрагивал их интересы. Иными словами, государству просто неинтересно, как выглядит консолидированная отчетность организаций, и оно готово предоставить возможность составлять ее компаниям так, как им заблагорассудится. Хотят по МСФО - значит, пусть будет по МСФО.

Постановление Комиссии ЕС о применении МСФО предоставляет возможность странам - членам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчетность. Страны, не реализовавшие данную возможность, неизбежно сталкиваются с проблемой, какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги и не имеющей инвестиций в дочерние компании. Ведь если нет инвестиций в дочерние организации, то не может идти речи о сводной отчетности и применении IAS 27. В России фрагментарное применение МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских стран.

В МСФО вопросу консолидации не отводится какая-то особая роль. Ему посвящен всего лишь один из 40 стандартов, причем из ряда самых "мелких" по объему. Это вполне логично, так как консолидация - это правила отражения одного из широкого спектра учетных объектов, и не более того. Инвестиции, дающие контроль, отражаются по определенным правилам, так же как основные средства, нематериальные активы, запасы, финансовые инструменты.

Но еще более опасным распространившимся заблуждением является отождествление понятий "сепаратная отчетность" (separate statement) и "отчетность юридического лица". Отождествление настолько прочное, что оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином "индивидуальная отчетность". Однако применять один термин к совершенно разным понятиям недопустимо, если пытаться остаться в рамках системы МСФО. Если же мы выходим за рамки МСФО, то, разумеется, можем использовать любые понятия как угодно. Только тогда нельзя вести речь о применении требований и принципов

МСФО в отношении какой бы то ни было отчетности, будь то консолидированная, индивидуальная или любая другая.

МСФО же вовсе не отождествляет понятия "сепаратная отчетность" и "отчетность юридического лица". Ниже в табличной форме представлены различные варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные организации", IAS 31 "Участие в совместной деятельности", и те виды финансовой отчетности, которые представляются организациями во всех ситуациях. Для каждой категории отчетности указана та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения "ДА", "НЕТ" даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях где могут возникнуть сомнения в правильности утверждений, даются комментарии со ссылками на конкретные параграфы МСФО.

Из таблицы видно, что понятия "сепаратная финансовая отчетность", фигурирующее в МСФО, и "отчетность юридического лица" - совершенно разные. Если под используемым в России термином "индивидуальная отчетность" понимать отчетность юридического лица, то любая отчетность является индивидуальной. В том числе и консолидированная! Если же под термином "индивидуальная отчетность" понимать то, что вкладывают МСФО в понятие separate statement, то такая отчетность не выходит за рамки ситуаций, описанных в строках 2, 4, 9. Отчетность всех остальных видов не является индивидуальной. В частности, отчетность инвестора в совместно контролируемых активах или в операциях не является индивидуальной.

Абсолютно все виды отчетности, рассматриваемые в МСФО, представляются юридическим лицом. Кроме как к юридическому лицу, вообще невозможно предъявить нормативные требования. Тип отчетности определяется лишь типом инвестиций, которые есть у юридического лица, и ничем иным. Кроме того, требования к представлению разных категорий отчетности взаимосвязаны. Попытки определить применение МСФО или других стандартов отчетности по принципу консолидированная/отдельная отчетность абсолютно бессмысленны. Это значит разрушить систему требований стандартов отчетности.

Допустим, что сегодня у организации 40% акций другой компании. Эта другая компания является ассоциированной, а не дочерней. Инвестор составляет не консолидированную, а обычную отчетность, и значит, он применяет не набор стандартов, предназначенных для консолидированной отчетности, а набор национальных стандартов. В этом наборе, вполне возможно, не будет никакого метода долевого участия, а вместо него будут действовать общие правила для финансовых вложений, как сейчас. Завтра инвестор докупает 15% акций, становится материнской организацией и, значит, должен перейти на другие стандарты - на МСФО? При этом под правила МСФО теперь надо переделывать учет не только этой отдельной инвестиции, а вообще весь учет всех объектов! А потом, если инвестор избавится от контрольного пакета, снова - на прежние национальные стандарты? Получается, что набор применяемых стандартов зависит от отдельных хозяйственных операций.

Правила МСФО рассматривают сепаратную финансовую отчетность только как дополнение к другой "нормальной" отчетности. Самостоятельно сепаратная отчетность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев. Поэтому в целях эффективного нормативного регулирования бухгалтерского учета в России совершенно нелогично "выдергивать" из общей системы регулирования узкую проблему бухгалтерского учета. Вопросы применения того или иного набора стандартов финансовой отчетности должны решаться в комплексе в отношении финансовой отчетности как таковой.

N п/п	Описание типа отчетности	Является ли данная отчетность			В каких случаях составляется
		консолидирован- ной	сепаратной (separate)	отчетностью юридического лица
1	Отчетность материнс- кой организации, где инвестиции в дочер- ние организации кон- солидированы в соот- ветствии с требова- ниями IAS 27	Да	Нет	Да Представляется как отчетность группы, но от имени юридичес- кого лица. Тре- бования к пред- ставлению уста- новлены в отно- шении юридичес- кого лица (па- раграф 9 IAS 27)	При наличии у юридиче- ского лица дочерних ор- ганизаций, за исключе- нием случаев, предус- мотренных параграфом 10 и сноской из параграфа 12 IAS 27
2	Отчетность материнс- кой организации, где инвестиции в дочер- ние организации от- ражены по себестои- мости или в соответ- ствии с IAS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению ор- ганизации представлять- ся лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (па- раграф 6 IAS 27). Самостоятельно разре- шено представлять толь- ко при выполнении усло- вий параграфа 10 IAS 27
3	Отчетность инвесто- ра, где инвестиции в зависимые организа- ции отражены по ме- тоду долевого учас- тия	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28. Кроме того, по- именована в па- раграфах 4 IAS 28 и 5 IAS 31 через запятую наряду с консо- лидированной, т.е. является самостоятельным видом отчетности	Нет	Да	При наличии у юридиче- ского лица инвестиций в зависимые организации, за исключением случаев, предусмотренных параг- рафами 5 и 13 IAS 28
4	Отчетность инвес- тора, где инвестиции в зависимые органи- зации отражены по себестоимости или в соответствии с IAS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению ор- ганизации представлять- ся лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (па- раграф 4 IAS 28). Самостоятельно может представляться только при выполнении условий параграфа 5 IAS 28
5	Отчетность участника в совместно контро- лируемых операциях	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28	Нет Не соответствует определениям па- раграфов 4 IAS 27, 2 и 4 IAS 28, 3 и 5 IAS 31. Кроме того, это прямо указа- но в параграфах 7 IAS 27, 3 IAS 28 и 4 IAS 31	Да	Во всех случаях при наличии данного вида участия
6	Отчетность участника в совместно контро- лируемых активах	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28	Нет Не соответствует определениям па- раграфов 4 IAS 27, 2 и 4 IAS 28, 3 и 5 IAS 31. Кроме того, это прямо указа- но в параграфах 7 IAS 27, 3 IAS 28 и 4 IAS 31	Да	Во всех случаях при наличии данного вида участия
7	Отчетность участника в совместно контро- лируемом бизнесе, где доли участия отражены по мето- ду пропорциональной консолидации	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28. Кроме того, по- именована в па- раграфах 4 IAS 28 и 5 IAS 31 через запятую наряду с консо- лидированной, т.е. является самостоятельным видом отчетности	Нет	Да	При участии юридическо- го лица в совместно контролируемом бизнесе, за исключением случаев, предусмотренных параг- рафами 2 и 6 IAS 31, а также применения нере- комендуемого метода до- левого участия
8	Отчетность участника в совместно контро- лируемом бизнесе, где доли участия отражены по мето- ду долевого участия	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28. Кроме того, по- именована в па- раграфах 4 IAS 28 и 5 IAS 31 через запятую наряду с консо- лидированной, т.е. является самостоятельным видом отчетности	Нет	Да	Применение не рекомен- дуется, но допускается при участии юридическо- го лица в совместно контролируемых органи- зациях, за исключением случаев, предусмотрен- ных параграфами 2 и 6 IAS 31
9	Отчетность участника в совместно контро- лируемом бизнесе, где доли участия от- ражены по себестои- мости или в соответ- ствии с IAS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению ор- ганизации представлять- ся лишь в дополнение к отчетности, описанной в одной из двух предыду- щих строк (параграф 5 IAS 31). Самостоятельно может представляться только при выполнении условий параграфа 6 IAS 31
10	Отчетность инвесто- ра, у которого ин- вестиции в дочерние или ассоциированные организации либо в совместно контроли- руемый бизнес пред- назначены для прода- жи	Нет Не соответствует определению па- раграфов 4 IAS 27 и 2 IAS 28	Нет Соответствие оп- ределению не ус- тановлено, но порядок отраже- ния инвестиции такой же, как в консолидирован- ной отчетности (сноски из па- раграфов 12 и 37 IAS 27, а также сфера при- менения IFRS 5)	Да	При наличии одной из трех указанных инвести- ции, которые удовлетво- ряют критериям внеобо- ротного актива, предна- значенного для продажи, установленным в IFRS 5
11	Отчетность организа- ции, у которой от- сутствуют описанные выше виды инвестиций	Нет	Нет	Да	Во всех случаях

Почему вопрос прямого применения МСФО должен решаться исключительно в отношении отражения инвестиций в дочерние компании? А почему бы тогда не рассмотреть применение МСФО в отношении отражения арендованных основных средств или еще какого-нибудь частного вопроса? Представьте себе, что отчетность, содержащая информацию об арендных отношениях от имени арендатора, должна составляться по отдельному федеральному закону, который предписывает применять МСФО, а отчетность организаций, которые не являются арендаторами, должна составляться в соответствии с другим федеральным законом, предписывающим применять другие национальные стандарты. Абсурдность такой схемы регулирования очевидна. Но почему же тогда в отношении инвестиций в дочерние организации такой абсурд применим?

Основные учетные проблемы консолидации связаны главным образом с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной вовне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неадекватным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчетности и существенными отличиями российских ПБУ от МСФО консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась в первую очередь в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно сама консолидация показателей отошла на второй план. При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует его путать с консолидацией.

В связи со сказанным выведение из сферы законопроекта "Об официальном бухгалтерском учете" и принятие отдельного закона "О консолидированной отчетности" представляется нецелесообразным и даже вредным. Все вопросы составления финансовой отчетности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учетом их системной целостности. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских показателей - это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решен вопрос о применении правил МСФО в принципе, но отдельные положения IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от составления сепаратной отчетности), то такие вопросы должны решаться путем закрепления соответствующих требований в российских национальных стандартах, принятых в соответствии с настоящим законом. Но это не вопрос системы всех стандартов, а всего лишь отдельные частные требования.

Применение национальных стандартов бухгалтерского учета следует рассматривать так, как оно рассматривается в МСФО - в отношении финансовой отчетности организации в принципе. А вопрос, будет это отчетность консолидированная, сепаратная или ни та и ни другая, должен решаться уже в самих стандартах.

И.Р. Сухарев,

директор Единого методологического центра компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

заместитель директора Единого методологического центра

компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. ФБК N 11 за 2006 г. - Прим.ред.

*(2) Федеральный закон от 26 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".