Информация единого методологического центра (ЕМЦ) компании "ФБК" (И.Р. Сухарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

Информация единого методологического центра (ЕМЦ) компании "ФБК"

Продолжаем публикацию отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО) и ответов на вопросы. ОРФО представляют собой позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Документы приводятся не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Мы знакомим вас только с постановкой проблемы и вариантами решений (консенсусом), которые (по аналогии с ПКИ МСФО) представляют собой руководство к действию. Ответы на вопросы по учету и отчетности выражают позицию ЕМЦ и являются своеобразным дополнением к ОРФО в тех сферах, которые еще не рассматривались на Совете по финансовой отчетности компании "ФБК" и поэтому не охвачены тематикой ОРФО. Ответы на вопросы, так же как ОРФО, приводятся в краткой форме, не включающей их подробное обоснование.

Отдельные рекомендации по финансовой отчетности

Резерв по сомнительным долгам
ОРФО-57 от 25 марта 2005 г.
с изменениями от 30 августа 2006 г.

Постановка проблемы

В расчетах с контрагентами у организации числится дебиторская задолженность, возникшая по различным основаниям. По части этой задолженности уже истек срок исполнения либо у организации есть иные основания сомневаться в том, что дебиторы исполнят свои обязательства надлежащим образом. Действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил оценки дебиторской задолженности. Нормативными актами организациям предоставлена альтернативная возможность создать резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Если организация не воспользуется такой возможностью, то в балансе сомнительная дебиторская задолженность окажется отраженной по номинальной стоимости. Данная задолженность, как и обычная дебиторская задолженность, отражается в составе оборотных активов как высоколиквидная статья. Такое представление отчетных показателей довольно трудно признать достоверным. Кроме того, имеющиеся правила о резервировании дебиторской задолженности не позволяют однозначно определить категории дебиторских требований, которые подлежат резервированию.

Необходимо ответить на вопросы, следует ли считать резервирование сомнительной дебиторской задолженности обязательным и подлежит ли при этом резервированию только задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками организации или данный метод учета распространяется на все категории дебиторской задолженности.

Консенсус

Дебиторскую задолженность организации, срок погашения которой на момент составления бухгалтерской отчетности истек или имеются иные документально подтвержденные основания сомневаться в том, что дебиторы исполнят свои обязательства надлежащим образом, следует считать сомнительной.

Сомнительная дебиторская задолженность должна отражаться в бухгалтерском балансе в нетто-оценке, т.е. за вычетом резерва по сомнительным долгам. В отчете о прибылях и убытках должен признаваться расход на создание указанного резерва. Сумму резерва организация определяет самостоятельно, исходя из вероятности взыскания с должника суммы задолженности.

Резервированию подлежат все категории сомнительной дебиторской задолженности вне зависимости от того, являются дебиторы покупателями или заказчиками организации либо относятся к другим категориям контрагентов организации.

Допускается отражение сомнительной дебиторской задолженности в годовой отчетности в номинальной сумме без создания резерва лишь при условии, что после отчетной даты до даты утверждения отчетности задолженность была погашена должником либо обязательство было урегулировано с должником иным способом (перенесены сроки исполнения, осуществлен взаимозачет и т.п.).

Ликвидационные обязательства 0РФ0-92 от 19 июля 2006 г.

Постановка проблемы

Организация приобретает или создает собственными силами объект основных средств. Одним из необходимых условий приобретения или начала строительства является обязанность организации в конце эксплуатации данного основного средства и его ликвидации провести определенные работы. К таким работам могут относиться рекультивация земельного участка, на котором строится шахта или скважина, строительство саркофага над блоками атомных электростанций, утилизация использованных громоздких сооружений и т.п. Проведение таких работ является обязательствами организации, которые на нее возложены уже в момент получения прав на строительство или приобретение объекта. Исполнение данных обязательств приводит зачастую к существенным расходам. В связи с описанной ситуацией встает вопрос о необходимости признания таких ликвидационных обязательств на балансе организации. Если признание необходимо, то является ли оно расходом текущего периода или должно включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, с созданием которого оно непосредственно связано?

Консенсус

Если условиями приобретения или строительства объекта основных средств на организацию налагаются обязательства провести определенные работы после окончания эксплуатации объекта (утилизация сооружений, строительство саркофагов, рекультивация территории, возмещение ущерба и т.п.), требующие существенных затрат, то организация признает такие обязательства на балансе в качестве резерва по условным обязательствам в момент их возникновения при условии возможности их надежной оценки. Надежная оценка не означает точной оценки, так как в отношении оценки обязательств данного вида всегда существует неопределенность. Рекомендуется, но не требуется при оценке указанных обязательств применять дисконтирование суммы наиболее вероятных затрат, необходимых в будущем для исполнения данного обязательства, с отнесением изменения его текущей стоимости на операционные расходы аналогично признанию процентных расходов по заемным средствам.

Признание указанных обязательств рекомендуется включать в первоначальную стоимость тех основных средств, с созданием которых непосредственно связано возложение на организацию обязательств. Если ликвидационное обязательство не было признано при формировании первоначальной стоимости основного средства (например, по причине невозможности надежной оценки), то его признание в последующем рекомендуется относить на расходы будущих периодов с их постепенным списанием на текущие расходы в течение периода начисления амортизации по основному средству. Информацию о таких расходах будущих периодов на отчетную дату рекомендуется раскрывать в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"*(1) и в пояснительной записке в составе информации об основных средствах. Аналогичный способ отражения за счет расходов (доходов) будущих периодов применяется также в случае изменения стоимости ликвидационного обязательства в течение срока использования основного средства (за исключением планового увеличения дисконтируемой стоимости обязательства с течением времени).

Ответы на вопросы

Погашение долговых ценных бумаг

Вопрос

Что является основанием для отражения операций по погашению векселей у векселедержателя, размену векселей с лицом, выпустившим эти векселя, на счетах учета расчетов?

Ответ

Когда долговая ценная бумага не учитывается в составе финансовых вложений (например, вексель без купонного дохода, учитываемый по номиналу), ее погашение не приводит к образованию ни дохода, ни расхода, и поэтому такая операция не может учитываться в составе доходов и расходов, так как не удовлетворяет критериям ПБУ 9/99 и 10/99*(2).

Когда долговая ценная бумага является финансовым вложением, противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету не позволяют однозначно определить порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности операции по ее погашению. Более приемлемым с методологической точки зрения следует считать порядок, зависящий от учетной стоимости ценной бумаги на момент погашения.

Если учетная стоимость долговой ценной бумаги на момент погашения совпадает с суммой, полученной при ее погашении, то операция погашения не приводит к притоку (оттоку) экономических выгод и на этом основании должна отражаться на счетах расчетов, не затрагивая счета доходов и расходов. Если учетная стоимость долговой ценной бумаги на момент погашения не совпадает с суммой, полученной при ее погашении, то операция погашения приводит к притоку (оттоку) экономических выгод и есть основания для признания доходов и расходов. Метод учета погашения финансовых вложений в виде долговых ценных бумаг необходимо закрепить в учетной политике организации.

Пересчет натуральных единиц измерения

Вопрос

Как должны пересчитываться одни единицы измерения в другие по отдельным объектам основных средств, материально-производственных запасов (например, бензин, топливо) при учете, отпуске, инвентаризации?

Ответ

Пересчет более (менее) крупных единиц измерения в менее (более) крупные осуществляется работниками склада самостоятельно, без составления актов, на основании общепринятого стандартного соотношения между ними (тонны в килограммы).

Пересчет одних единиц измерения в другие, не имеющие одной базы для исчисления, осуществляется организациями на основании актов, составляемых при приеме материальных ценностей (тонны в метры). Данный вид акта не содержится в альбомах унифицированных форм и поэтому разрабатывается организацией самостоятельно. Актирование осуществляется с привлечением специалистов различных служб организации в соответствии с ГОСТ, ОСТ, ТУ, установленными для данного вида изделий, либо другими техническими параметрами, указанными в договорах с поставщиками или подрядчиками. Организация может заранее разработать коэффициенты пересчета для отдельных стандартных единиц (видов, групп) материальных ценностей, которые в последующем будут использоваться для пересчета одних единиц измерения в другие. В любом случае при приеме составляется акт пересчета, в котором указывается, каким образом и на основании каких данных и коэффициентов организация переводит одну единицу измерения в другую.

Следует обратить внимание, что пересчет одних натуральных единиц измерения объектов бухгалтерского учета в другие натуральные единицы не должен приводить к изменениям денежного измерения данных объектов.

Реорганизация путем выделения новых обществ
из объекта финансовых вложений организации

Вопрос

Организация является собственником акций ряда ОАО, которые провели реорганизацию путем выделения новых акционерных обществ. После проведения реорганизации владелец акций получает акции вновь созданных обществ пропорционально количеству и проценту первоначального владения в компаниях. Каким образом в бухгалтерском учете следует отразить операции по получению в собственность акций обществ, созданных в процессе реорганизации компаний?

Ответ

В результате реорганизации ОАО их активы и обязательства перераспределяются между старыми и новыми обществами. В бухгалтерском учете владельца акций это не приводит к изменению общей стоимости финансовых вложений. Результатом реорганизации будет более дискретная структура этих финансовых вложений, к финансовым вложениям в старые ОАО добавляются финансовые вложения во вновь созданные общества. При этом отсутствуют какие бы то ни было основания для изменения стоимости совокупности финансовых вложений в целом. Проблема сводится только к более дискретному аналитическому учету этих финансовых вложений, т.е. к разбивке общей стоимости по новым эмитентам. Никаких безвозмездных поступлений и связанных с ними доходов признаваться не должно.

И.Р. Сухарев,

директор Единого методологического центра

компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(2) Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и 33н.