Договор на аудит (Б.Д. Дивинскии, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

Договор на аудит

Пожалуй, каждый бухгалтер знает, что бывают как обязательные, так и необязательные аудиторские проверки. Необязательную (инициативную) проверку может организовать у себя любое предприятие, если так пожелают его руководители или собственники. Закон же регламентирует проведение обязательного аудита, т.е. ежегодной проверки правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в определенных организациях.

Перечень таких организаций приведен в ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите). Это:

- открытые акционерные общества;

- кредитные организации;

- страховые организации;

- товарные и фондовые биржи;

- фонды (в том числе инвестиционные, государственные внебюджетные, а также созданные за счет добровольных отчислений физических и юридических лиц);

- организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки от реализации за год превышает 500 000 МРОТ либо сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ*(1);

- государственные и муниципальные унитарные предприятия, если они достигли аналогичных показателей (при этом субъекты РФ вправе понизить последним эти показатели).

Заметим, что приведенный перечень носит открытый характер. Обязательный аудит должен также проводиться и перед опубликованием финансовой отчетности любого акционерного общества. Об этом говорится в ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Согласно данному закону аудитор утверждается общим собранием акционеров, а величина его вознаграждения - советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (ст. 47, 48, 65 и 86).

Обязательный аудит могут проводить только аудиторские организации. Аудиторы - индивидуальные предприниматели заниматься этим не вправе (ст. 3 и 7 Закона об аудите).

Помимо проведения проверок аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы могут оказывать и сопутствующие аудиту услуги, перечень которых приведен в ст. 1 Закона об аудите. Это - услуги по консультированию (налоговому, бухгалтерскому, экономическому, финансовому, управленческому, правовому); автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; анализу финансово-хозяйственной деятельности; оценочной деятельности; проведению маркетинговых исследований; обучению специалистов в областях, связанных с аудитом; проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в этих областях; представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным сборам; разработке и анализу инвестиционных проектов; составлению бизнес-планов; постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета; составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, согласно п. 4 ПСАД N 24*(2) к сопутствующим аудиту услугам также относятся обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации. Порядок их оказания приведен в новых ПСАД N 30 и 31*(3).

Хотя все перечисленные услуги считаются сопутствующими аудиту, надо помнить, что существует понятие услуг, совместимых и не совместимых с проведением аудита.

Так, согласно ст. 12 Закона об аудите аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими юридическим и физическим лицам в течение трех лет, непосредственно предшествующих проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Как отмечено в Законе об аудите, аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с нею.

Выбор аудитора

Принимая решение о выборе аудитора, заказчики должны обращать внимание на следующие вопросы:

- профессионализм (деловая репутация фирмы, стаж работы на рынке аудиторских услуг, количество аттестованных аудиторов);

- комплекс и стоимость оказываемых услуг;

- независимость аудиторской организации, аудитора-предпринимателя и аудиторов от организаций-заказчиков и третьих лиц.

Чтобы оценить качество услуг будущего аудитора, многие организации предпочитают начинать работу с разовых консультаций и заключают договор на аудит, только убедившись в профессионализме аудиторской фирмы. Многие фирмы выбирают аудиторов по рекомендации.

Значительно реже выбор делается на основании конкурса (тендера). Тендер позволяет, с одной стороны, избежать подозрений в ангажированности аудиторов, с другой - снизить "ценовую планку". Но, чтобы привлечь к участию в соревновании солидные аудиторские компании, предлагаемый проект должен быть крупным.

В ряде случаев выбор предопределен целью проведения аудита. Например, для получения инвестиций, кредитного рейтинга или размещения ценных бумаг на международном рынке необходимым условием является привлечение международной аудиторской компании. В этом случае клиент платит не столько за услугу, сколько за имидж.

Немаловажным фактором в выборе аудитора является возможность одновременного получения юридических консультаций. Участие юристов значительно повышает надежность аудиторской проверки.

Руководству организаций, постоянно пользующихся аудиторскими услугами и привлекающих для проверки одну и ту же аудиторскую фирму, следует знать, что работа с постоянным партнером имеет как преимущества, так и недостатки. Преимущества заключаются в следующем:

- растет взаимное доверие заказчика и аудитора;

- обеспечивается конфиденциальность информации, так как доступ к ней имеют одни и те же лица;

- соблюдаются преемственность и единый подход в оценках;

- растет аналитичность аудиторских оценок, корректируется финансовая политика, минимизируются налоги;

- могут снизиться расценки на услуги;

- заказчик вправе просить аудитора представлять его интересы в налоговой инспекции.

Однако со временем бдительность аудитора притупляется, он может пропустить ошибку, что приведет к налоговым санкциям. Аудитор может затягивать сроки проверки постоянного клиента (ведь "свой" может и подождать), если появляются другие, более срочные и перспективные заказы. Это и есть недостатки долговременного сотрудничества.

Хотелось бы обратить внимание, что в Кодексе этики аудиторов России*(4) в ст. 8 "Независимость" записано, что к мерам предосторожности, заложенным в процедурах аудиторской организации, могут относиться, в частности, и такие, как:

- ротация старшего персонала аудиторов, принимающих участие в аудиторской проверке;

- привлечение другой аудиторской организации к проведению или повторному осуществлению части проверки.

В отношении наличия лицензии у аудиторской фирмы или у аудитора-предпринимателя отметим, что Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 156-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" срок отмены лицензирования аудиторской деятельности, ранее уже продлевавшийся до 1 июля 2006 г., переносится на 1 января 2007 г. Данная мера обусловлена незавершенностью процесса перехода к методам саморегулирования аудиторской деятельности (посредством создания саморегулируемых организаций аудиторов, осуществляющих контроль за надлежащим качеством услуг в данной сфере).

При проведении обязательного аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов требуется участие не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты на банковский аудит, или наличие у аудиторской организации стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет (п. 4 Положения о лицензировании аудита*(5)).

Финансовая документация некоторых организаций содержит сведения, которые являются государственной тайной. Проверять их вправе лишь те аудиторы, которые имеют соответствующие допуски (ФСБ России). Безусловно, подобные проверки не могут проводить аудиторские фирмы, принадлежащие иностранцам.

Договоры на проведение обязательного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля собственности, принадлежащая государству или субъекту РФ, составляет не менее 25%, должны заключаться в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Аудиторские фирмы для проведения обязательного ежегодного аудита таких организаций отбираются в соответствии с Правилами проведения открытого конкурса, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита".

Взаимодействие аудитора и аудируемой организации

До заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица, а также определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению аудиторами для получения информации о деятельности будущего заказчика, приведен в Приложении к ПСАД N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица"*(6).

Аудиторская организация и руководство аудируемой компании должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Этому посвящен ПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита"*(7).

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому заказчику и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Письмо представляет собой оферту, т.е. предложение заключить договор (ст. 435 ГК РФ).

Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Но иногда составление такого письма может быть целесообразным. Например, в случаях кадровых изменений в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица; изменений в структуре собственности или в характере и масштабах деятельности аудируемого лица; изменений законодательства РФ.

По достижении между аудиторской организацией и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор.

С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание договора на оказание аудиторских услуг. Во-первых, это условие связано с тем, что аудиторское заключение, подтверждающее достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации (если она подлежит обязательному аудиту), входит в состав бухгалтерской отчетности. В свою очередь, годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена внутренним пользователям и соответствующим органам исполнительной власти в течение 90 дней по окончании отчетного года (ст. 13 и 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Во-вторых, ПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"*(2) установлено: если аудиторы не наблюдали за проведением годовой инвентаризации товарно-материальных запасов из-за того, что дата ее проведения предшествовала дате заключения договора на аудиторскую проверку, то они не вправе выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности отчетности.

Следовательно, договор на проведение аудита должен быть заключен до начала проведения годовой инвентаризации (т.е. до 1 октября отчетного года), а аудиторы должны быть своевременно письменно поставлены в известность о дате начала проведения инвентаризации.

Предмет договора

Договор об оказании аудиторских услуг является возмездным. Согласно такому договору одна сторона (исполнитель) должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (ст. 423 ГК РФ).

Возмездному оказанию услуг посвящены ст. 779-783 ГК РФ, в которых определяются особенности указанной категории договорных обязательств, раскрывается понятие "договор возмездного оказания услуг", регламентируются порядок его исполнения, оплата услуг и порядок одностороннего отказа от исполнения договора.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В пункте 2 этой статьи называются услуги, на которые распространяются действия главы 39 ГК РФ. Это, в частности, услуги аудиторские, консультационные, информационные, связанные с обучением.

Таким образом, предметом договора об оказании аудиторских услуг является совершение определенной деятельности, в частности проведение аудиторской проверки, а также оказание услуг, сопутствующих аудиту.

В договоре об оказании аудиторских услуг, как правило, указываются:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита (письменный отчет аудитора);

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и других свойственных аудиту ограничений наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг могут быть также указаны:

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- право аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

- обязательство руководства аудируемого лица содействовать при направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества проверяемой организации.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг могут быть также приведены:

- договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

- договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

- договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

- любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Права и обязанности сторон

Несмотря на то что цели и объем аудита, а также права, обязанности и ответственность сторон установлены законодательством РФ, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор.

В предмете договора наряду с другими обязательными условиями фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем (п. 3.3.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6).

В Законе об аудите закреплены права и обязанности аудитора (ст. 5), а также права и обязанности аудируемых лиц (ст. 6).

При проведении проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, в частности, вправе:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации,

- выявления в ходе проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, в частности, обязаны:

- предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение руководству аудируемого лица;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия руководства аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

На этапе планирования проверки аудитор должен составить общий план и программу проверки. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и определенные аудиторские процедуры с членами совета директоров компании и другими ответственными лицами аудируемой организации.

При проведении аудиторской проверки руководство аудируемого лица, в частности, обязано:

- не предпринимать каких бы то ни было действий для ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

- оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.

Заключая договор, надо помнить, что сделка, не соответствующая требованиям законодательства, ничтожна, т.е. недействительна (ст. 168 ГК РФ).

В договоре следует также записать, что согласно ст. 21 Закона об аудите ответственность сторон, в частности при некачественном проведении аудита организации, несоблюдении аудиторской тайны, нарушении заказчиком условий оплаты и т.п., регулируется действующим законодательством.

Некоторые организации-заказчики, ссылаясь на ст. 13 Закона об аудите, требуют от аудиторских организаций предъявить страховой полис на страхование риска ответственности за нарушение договора на проведение обязательного аудита. Однако до настоящего времени механизм практического исполнения этого условия законодательно не утвержден.

Ответственность аудитора

Необходимо также помнить, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством РФ, являются обязательными для аудиторских организаций, а также для аудируемых лиц, за исключением тех положений стандартов, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 Закона об аудите).

Нарушение этих стандартов аудиторами может послужить основанием для обращения аудируемой компании в уполномоченный федеральный орган, которым в соответствии с Положением о лицензировании аудита является Минфин России, или в профессиональное аудиторское объединение, в котором состоит аудитор, для проведения проверки качества работы аудиторов и принятия соответствующих мер (ст. 14, 18, 20 и 21 Закона об аудите).

Чаще всего такие письма поступают после проведенных выездных налоговых проверок, когда не отраженные в аудиторском заключении нарушения в ряде случаев выливаются в серьезные штрафные санкции, налагаемые на проверенную организацию.

В качестве мер ответственности применяются: приостановление или аннулирование аудиторской лицензии, квалификационного аттестата аудитора, исключение из профессионального аудиторского объединения без права вступления в какое-либо другое.

Аудируемая организация может обратиться с исковым заявлением и в арбитражный суд. Однако при этом клиент должен доказать причинно-следственную связь между некачественным аудитом и своими финансовыми потерями в виде налоговых штрафов и пеней. Судебная практика придерживается в этом вопросе именно такой позиции.

Что же касается желания клиента провести налоговый аудит, то это не входит в объем аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и относится к сопутствующим аудиту услугам. Порядок его проведения дан в Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1).

Поэтому самой надежной страховкой от некачественного аудита является строгое соблюдение сторонами договора требований Закона об аудиторской деятельности и аудиторских стандартов.

Б.Д. Дивинскии,

доцент МФЭИ, генеральный директор

аудиторской фирмы "Эверест-аудит",

аттестованный аудитор

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Федеральному закону от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ для расчета налогов, сборов, штрафов МРОТ с 1 января 2001 г. принимается в сумме 100 руб.

*(2) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" утверждено Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. N 523.

*(3) Подробнее о новых стандартах аудиторской деятельности см. статью О.А. Курбангалеевой в журнале ФБК N 11 за 2006 г. - Прим. ред.

*(4) Принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., протокол N 16.

*(5) Положение о лицензировании аудиторской деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности".

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532.

*(7) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.