Учет расходов по созданию сайта организации: российские, международные и американские стандарты учета (Д.М. Васильев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

Учет расходов по созданию сайта организации:
российские, международные и американские стандарты учета

В России в последнее время появилось множество организаций, специализирующихся на оказании различных интернет-услуг. Но речь идет не только о предоставлении доступа к всемирным информационным ресурсам - развивается и российская часть Интернета, появляются российские сайты.

В большинстве случаев сайты в сети Интернет используются:

в качестве электронных средств массовой информации (информационные сайты);

для продвижения определенных продуктов и услуг, их рекламы;

предоставления электронных услуг (например, доступа к определенной базе данных);

продажи обычных товаров и услуг (так называемая электронная коммерция).

Разработка любого сайта включает в себя нескольких этапов.

Планирование.

На этом этапе определяются цели и задачи, которые организация предполагает достичь от размещения в сети Интернет своего сайта. В зависимости от поставленных целей определяются вид и объем работ по созданию сайта, сложность графических работ, решается вопрос о привлечении сторонней организации или найме дополнительных сотрудников для разработки сайта.

Создание инфраструктуры сайта и покупка программного обеспечения.

После принятия окончательного решения о создании сайта решается вопрос о создании соответствующей инфраструктуры. Организация покупает или самостоятельно собирает компьютерный сервер, на котором будет размещаться сайт, приобретает программное обеспечение, а также создает вспомогательные программные средства (системы управления контентом), которые позволят в дальнейшем оптимизировать процесс внесения и хранения информации на странице в сети Интернет, обращаться с запросами к существующим базам данных организации. Кроме того, организация получает доменное имя, своеобразный адрес в сети, который позволяет найти страницу любому желающему. В Российской Федерации техническое сопровождение системы регистрации доменных адресов осуществляет Российский НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС), а саму регистрацию - специализированные организации-регистраторы.

Создание графического дизайна сайта и контента.

Дизайнеры и программисты создают сайт в Интернете, т.е. программный код, генерирующий расположение текста, рисунков, фотографий, кнопок перехода на следующие страницы, баннеров (рекламных блоков, при нажатии на которые посетитель страницы попадает на страницу рекламодателя), взаимодействующий с базами данных организации. Программный код Интернет-сайтов, а также его информационная составляющая (тест, рисунки, графики, аудио- и видеоматериалы), другими словами то, что специалисты называют "контент", загружаются на компьютерный сервер.

Начало эксплуатации сайта.

После загрузки контента на компьютерный сервер начинается эксплуатация сайта. Он становится доступным в сети Интернет. Организации поддерживают и улучшают программное обеспечение, графический дизайн, информационное наполнение сайта.

Из-за особенностей организации сети Интернет - каждый компьютер вместе с установленным оборудованием и каналами связи обслуживает отдельная организация, являющаяся собственником "своего участка" в сети, - у любой организации на данном этапе возникают дополнительные расходы, связанные с обслуживаем своих компьютеров-серверов, на которых размещен контент, с арендой каналов связи и взаиморасчетами по полученной и предоставленной в сети Интернет информации (по трафику), по аренде серверов.

От этапа создания, а также от вида сайта зависит отражение связанных с ними расходов в бухгалтерском учете.

Отражение в российском бухгалтерском учете операций
по созданию сайтов

Любой сайт - это прежде всего информация, которую организация хочет донести до широкого круга пользователей. Информация сама по себе нематериальна. Конечно же, она не может существовать без своего материального носителя, под которым в теории информации понимается физическое состояние (например, нанесенная полиграфическая краска на бумагу в каталоге фирмы) или физический результат (например, световой импульс в кабеле оптического волокна). Поэтому любой сайт состоит из двух неотделимых друг от друга частей: материальной, представляющей собой носитель информации, и нематериальной, включающей в себя программный код сайта и непосредственно информацию.

Носителем информации, представленной на сайте, чаще всего является жесткий диск компьютера. Расходы на приобретение такого диска, а также других материальных носителей информации в процессе создания инфраструктуры сайта, как правило, капитализируются и признаются в бухгалтерском учете объектами основных средств.

Нематериальная составляющая сайта - программный код и размещенная информация - может быть признана в бухгалтерском учете объектом нематериальных активов. Но возникает вопрос о количестве таких объектов: следует выделять в учете один объект - веб-сайт как контент (с учетом авторских прав на всю информацию) или же необходимо отражать несколько объектов - веб-сайт как программный код, а также авторские права на произведения литературы и искусства?

Согласно п. 5 ПБУ 14/2000*(1) "единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации". Значит, количество инвентарных объектов нематериальных активов будет зависеть от целей, которые организация достигнет благодаря запуску веб-сайта.

Например, если веб-сайт является информационным сайтом с постоянно обновляющейся информацией, то он разрабатывается таким образом, чтобы статьи авторов можно было оперативно редактировать и загружать на страницу в сети Интернет. Программный код сайта в этом случае становится самостоятельным объектом с четко определенной функцией. Этот объект можно отделить от других объектов авторского права, например от информации. Следовательно, в учете целесообразно разделить такие объекты, как программный код сайта и авторские права на произведения литературы, искусства.

В то же время сайт, созданный исключительно для поддержания интереса к определенному продукту, не предусматривающий механизмов автоматического обновления информации, следует рассматривать как единое целое с информацией. Объектом учета будет один актив - веб-сайт.

Веб-сайт может быть признан в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива только при выполнении всех требований п. 3 ПБУ 14/2000. На все 100% сайт удовлетворяет требованиям пяти из существующих семи критериев:

у сайта отсутствует материально-вещественная (физическая) структура, так как информация нематериальна;

сайт организации можно отделить от другого имущества, в том числе от носителей информации (компьютерных систем), программных средств, которые способствовали созданию сайта, системного программного обеспечения;

сайт, как правило, используется при оказании услуг (электронная коммерция, финансовые услуги, например предоставление банками своим клиентам информации по банковскому счету, прием платежей через Интернет, продвижение товаров и услуг и пр.) или для управленческих нужд организации;

использование сайта при оказании услуг или для управленческих нужд способствует получению дохода, а следовательно, выполняется и требование приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем;

организация, если ее основным видом деятельности не является веб-дизайн, не ставит перед собой цель перепродать сайт в ближайшем будущем.

Трудности возникают лишь с двумя критериями:

наличие у компании исключительных прав;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.

На созданный в сети Интернет сайт распространяется действие Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Авторское право на данную страницу, а также на исходный текст и объектный код возникает в силу факта ее создания. Для возникновения и реализации авторского права не требуется регистрация сайта, какое-либо специальное оформление страницы или соблюдение каких-либо формальностей. Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права (копирайт), который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов:

латинской буквы С в окружности;

имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав;

года первого опубликования произведения.

Надлежаще оформленными документами, подтверждающими наличие исключительного права, будут считаться договоры с авторами, дизайнерами, программистами, а также договор "О регистрации и технической поддержке доменов второго уровня в зоне .RU", заключенный с РосНИИРОС или другим официальным регистратором.

В зависимости от целей, поставленных на этапе планирования, сайт может использоваться как более, так и менее 12 мес. Как правило, электронные магазины, сайты электронной коммерции, имиджевой рекламы организации используются более 12 мес. А сайты, предназначенные для вывода определенных продуктов на рынок, - менее.

Основные вопросы по определению сроков использования сайтов возникают у компаний, поддерживающих информационные веб-сайты, обновляющиеся на регулярной основе. И в этом случае опять нельзя однозначно сказать, используется сайт более одного года или нет. Все зависит от установленных организацией единиц бухгалтерского учета и поставленных целей.

Если речь идет об электронном средстве массовой информации, представляющем читателям оперативные данные о событиях в мире, экономике, политике, то информация, представленная на сайте, быстро устаревает и не может приносить доход в течение длительного периода времени. Очевидно, что авторские права на информационные материалы не будут признаваться в учете объектами нематериальных активов. Хотя сам программный код сайта, позволяющий разместить информацию в сети Интернет, служит более года и признается в учете объектом нематериальных активов.

С другой стороны, сайт, дающий доступ к базам данных (словарям, адресам, телефонам и прочей подобной информации), используется и приносит доход в течение периода, превышающего один год, а следовательно, может быть учтен в качестве объекта нематериального актива.

Но еще более сложный вопрос возникает при одновременном распространении одной информации на разных носителях: на бумаге (книга, журнал, брошюра) и в электронном виде (на сайте в сети Интернет). Что является объектом калькулирования и единицей бухгалтерского учета в этом случае?

По нашему мнению, существует два варианта установления объектов калькулирования.

Первый вариант предполагает выделение в качестве калькуляционного объекта и единицы бухгалтерского учета нематериальной составляющей информационных продуктов - совокупности авторских прав на информацию - с дальнейшим распределением ее стоимости на печатное и электронное издания. В результате возникнет два калькуляционных объекта: первый будет представлять собой нематериальную составляющую в качестве полуфабриката, второй - готовую продукцию (печатную продукцию, электронное СМИ). Готовая продукция будет включать относящуюся к ней долю нематериальной составляющей, а также затраты на тиражирование и сбыт.

Второй вариант подразумевает, что информационный веб-сайт не рассматривается как самостоятельный издательский продукт, а считается лишь рекламой газеты, журнала, книги. В этом случае объектом калькулирования будет конкретный вид печатной продукции, а затраты на создание информационного веб-сайта будут включаться в калькуляцию себестоимости печатной продукции по статье "Затраты на рекламу".

Первый вариант должны применять те издательства, которые зарегистрировали страницу в сети Интернет в качестве самостоятельного электронного средства массовой информации в Федеральной службе по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия. Такое электронное издание должно иметь свою читательскую аудиторию, содержать полные тексты статей (т.е. быть полноценным изданием) и приносить доход. Для обоснованного распределения авторского вознаграждения и расходов по редактированию при заключении договоров с авторами целесообразно, на наш взгляд, выделять авторское вознаграждение за распространение их произведений в печатном и электронном виде исходя из приблизительного соотношения тиража печатной продукции и количества посещений страницы в сети Интернет (по уникальным гр-адресам). Расходы по редактированию изданий необходимо распределять пропорционально авторскому вознаграждению, приходящемуся на издание.

Второй вариант применяется издательствами, которые размещают на своей странице в сети Интернет содержание номеров и краткие обзоры статей. В этом случае расходы на редактирование и авторское вознаграждение следует относить на печатные издания, а на расходы по рекламе - только прямые затраты, связанные с созданием сайта (заработная плата программистов, веб-дизайнеров, плата за интернет-трафик) .

Два схожих варианта отражения расходов по созданию веб-сайта применяются и при налогообложении. Согласно письму Минфина России от 22 октября 2004 г. N 07-05-14/280 в зависимости от целей затраты на создание веб-сайта отражаются:

либо как расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в периоде, когда были непосредственно понесены расходы;

либо как нематериальные активы с последующим списанием на расходы в качестве амортизационных отчислений в течение срока полезного использования веб-сайта.

В зависимости от наличия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также сроков, в течение которых сайт будет приносить доход, операции по созданию веб-сайта следует учитывать на указанных счетах в табл. 1.

Для поддержания интереса пользователей к сайту информационный контент регулярно пересматривается. Частота обновления сайта зависит от поставленных целей и может быть от нескольких минут до нескольких месяцев.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по обновлению информационного контента не зависит от его первоначального признания (в качестве объектов нематериальных активов либо расходов).

В соответствии с п. 12 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению. А значит, расходы по обновлению также не могут увеличить первоначальную стоимость нематериального актива и должны быть отнесены на расходы текущего периода.

Таким образом, операции по созданию веб-сайтов должны отражаться в бухгалтерском учете так, как показано в табл. 2.

Таблица 1

Вид объекта интеллектуальной собственности	Срок, в течение которого актив будет приносить доход	Счет бухгалтерского учета, на котором отражаются операции
Программный код сайта, гра- фический дизайн и програм- мное обеспечение по управ- лению контентом	Менее 12 мес.	26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в зависимости от назначения сайта
	Более 12 мес.	08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 04 "Не- материальные активы"
Информационный контент в виде исключительных авторс- ких прав на произведения литературы и искусства	Менее 12 мес.	20 "Основное производство" (в электрон- ных средствах массовой информации), 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от назначения сайта
	Более 12 мес.	08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 04 "Не- материальные активы
Информационный контент в виде неисключительных авто- рских прав на произведения литературы и искусства	Менее 12 мес.	20 "Основное производство" (в электрон- ных средствах массовой информации), 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от назначения сайта
	Более 12 мес.	97 "Расходы будущих периодов" с ежеме- сячным отнесением на счета учета затрат в течение периода использования неиск- лючительных прав

Таблица 2. Правила учета некоторых видов сайтов

Вид сайта	Графический дизайн, инфраструктура сайта, программы управления контентом	Первоначальный контент	Обновление контента
Имиджевая реклама ком- пании с описанием про- дуктов и прайс-листом	Нематериальный актив	Нематериальный актив	Расходы текущего пе- риода
Интернет-магазин	Нематериальный актив	Расходы текущего перио- да	Расходы текущего пе- риода
Информационный вебсайт с ежедневным обновле- нием	Нематериальный актив	Расходы текущего перио- да	Расходы текущего пе- риода
Информационный вебсайт с эксклюзивными мате- риалами	Нематериальный актив	Нематериальный актив	Расходы текущего пе- риода

Учет веб-сайтов по МСФО

В развитие IAS 38 "Нематериальные активы" Постоянный комитет по интерпретациям выпустил интерпретации, касающиеся отражения затрат по созданию веб-сайтов (SIC-32 "Нематериальные активы - Расходы по созданию веб-сайтов"). В соответствии с этими интерпретациями к веб-сайтам можно применять положения IAS 38, а расходы по созданию веб-сайтов могут капитализироваться или списываться на затраты текущего периода в зависимости от стадии разработки сайта.

Стадия планирования по своей сути совпадает со стадией исследований, регулируемой п. 54-56 IAS 38. Расходы, возникающие на данной стадии, должны признаваться затратами в том отчетном периоде, когда они возникли (табл. 3).

Создание инфраструктуры сайта, графического дизайна, контента, а также покупка программного обеспечения происходят на стадии разработки. Расходы, возникающие на стадии разработки, могут быть капитализированы, а веб-сайты учтены в качестве нематериальных активов, если выполняются условия п. 57 IAS 38:

существует техническая возможность доведения нематериального актива до состояния, пригодного для использования на самом предприятии или для продажи;

у компании существуют намерения завершить работы по созданию веб-сайта и его эксплуатировать;

компания сможет использовать веб-сайт в своей деятельности или продать его;

веб-сайт сможет принести в будущем экономические выгоды, для него существует рыночная ниша;

у компании достаточно технических и финансовых средств для завершения разработки и использования актива;

компания может надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки.

В первоначальную стоимость нематериального актива, самостоятельно создаваемого компанией, включаются затраты, возникшие с даты, когда нематериальный актив начинает удовлетворять всем критериям признания (табл. 3). Затраты, возникшие до того момента, когда сайт начал соответствовать всем условиям признания, сразу списываются на расходы текущего периода.

Особое внимание при признании сайта в качестве объекта нематериальных активов следует уделить доказательству его способности генерировать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с п. 57(d) IAS 38. Например, данный интернет-сайт должен быть способен генерировать полученные средства, включая прямую выручку от размещения на нем заказов. Если компания не сможет показать, каким образом интернет-сайт, разработанный исключительно или прежде всего для продвижения и рекламы ее собственных товаров и услуг, будет напрямую генерировать вероятные будущие экономические выгоды, то все затраты на разработку такого интернет-сайта должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены.

Сложным вопросом при капитализации затрат в качестве нематериальных активов является выбор объекта учета. Правила МСФО требуют, чтобы вебсайты по возможности были обособлены в учете от других нематериальных активов (например, от авторских прав, лицензий). Для этого компания должна определить цели создания нематериального актива и экономический эффект от его использования:

если компания создает контент (информационные материалы) первоначально не для целей размещения на веб-сайте, то расходы по созданию должны включаться в первоначальную стоимость отдельно идентифицируемого актива, например в стоимость авторских прав;

если информационные материалы разрабатываются специально для размещения на сайте до момента его публикации в сети Интернет, то расходы включаются в первоначальную стоимость самого сайта.

Однако Интерпретация SIC-32 обращает внимание на одно исключение из этого общего правила. Затраты, возникшие на стадии создании инфраструктуры сайта, предназначенного для продвижения товаров, работ, услуг, должны быть отнесены на затраты текущего периода по статье "Затраты на рекламу и продвижение продукции" (п. 69 (с) IAS 38). Например, затраты на создание цифровых снимков собственных товаров компании и по подготовке их к размещению на сайте должны признаваться как расходы текущего периода по мере получения профессиональных услуг, т.е. в процессе их выполнения, а не когда цифровые снимки размещены на сайте.

Расходы на последующее обновление контента - добавление новой информации, добавление новых и исключение старых функциональных возможностей сайта, создание резервных копий сайта - относятся на расходы текущего периода, если только не выполняются условия п. 18 IAS 38, в соответствии с которыми расходы включаются в первоначальную стоимость веб-сайта. Другими словами, если не возникнет новое авторское право на обновленный, измененный до неузнаваемости контент.

Расходы на интернет-трафик и затраты по хостингу (размещению) веб-сайта на сервере другой организации также являются расходами того периода, в котором они возникли и не капитализируются.

После первоначального признания любой нематериальный актив должен учитываться одним из разрешенных IAS 38 способом: либо по первоначальной, либо по переоцененной стоимости. Модель по переоцененной стоимости должна применяться, только когда справедливая стоимость актива может быть определена со ссылкой на действующий активный рынок. Но поскольку не существует активного рынка веб-сайтов, то SIC-32 предлагает использовать модель учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи) согласно международному стандарту IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

В соответствии с МСФО списание нематериальных активов происходит при их выбытии. Кроме того, нематериальные активы должны быть списаны, если они перестают приносить экономические выгоды (либо напрямую приносить доход, либо перестают способствовать поступлению дохода) или если возмещаемая стоимость становится равна нулю.

Особенности учета веб-сайтов в соответствии с ГААП США

Практика учета нематериальных активов в США основана преимущественно на традициях учета. Вопросы отражения в финансовой отчетности хозяйственных операций регулируются профессиональными организациями. Оперативная группа по решению текущих задач (Emerging Issues Task Force) Федерального комитета по бухгалтерскому учету (FASB) выпустила Краткий обзор (EITF Abstracts Issue N 00-2), посвященный бухгалтерскому учету расходов на создание веб-сайтов (Accounting for Web Site Development Costs). В соответствии с названным документом к сайтам может быть применен Бюллетень Американского института профессиональных сертифицированных бухгалтеров N 98-1 "Учет затрат по созданию компьютерных программ и программ, созданных для использования самой организацией" (AICPA SOP 98-1, Accounting for the Costs of Computer Software Developed or Obtained for Internal Use). Основная идея Бюллетеня состоит в том, что капитализация расходов начинается с момента, когда программный продукт достигает состояния "технологической осуществимости", т.е. становится ясно, что имеются технологии и ресурсы для реализации проекта. Другими словами, капитализация начинается с момента, когда:

закончена предпроектная стадия (приняты стратегические решения относительно программного продукта, определены требования к разрабатываемому продукту, изучены альтернативные варианты, подтверждено существование технологий, позволяющих достичь поставленных целей, выбраны поставщики и консультанты);

руководство, обладающее достаточной степенью полномочий, дало задание начать проект по разработке программного продукта;

существует высокая вероятность успешного окончания проекта;

созданный программный продукт можно будет использовать в запланированных целях.

При этом капитализированы могут быть только:

прямые расходы на материалы, полученные от третьих лиц, и услуги по разработке программного обеспечения для использования внутри компании, оказанные третьими лицами;

расходы на заработную плату и отчисления с заработной платы сотрудников, напрямую занятых разработкой программного продукта, в размере фактически затраченного на проект времени;

фактически возникшие процентные расходы - порядок включения процентных расходов и их размер определяются в соответствии с FASB 34 "Капитализация процентных расходов".

С учетом приведенных норм Оперативная группа по решению текущих задач выделила стадии разработки сайтов и определила правила отражения расходов в бухгалтерской отчетности (табл. 3).

Стадия планирования по своей сути является предпроектной, а поэтому все возникающие расходы относятся к расходам текущего периода в момент возникновения. Капитализация расходов начинается с момента создания инфраструктуры сайта (получения доменного имени, создания системы управления контентом), кодирования его страниц.

Оперативная группа по решению текущих задач считает, что дизайн сайта можно рассматривать в качестве компонента разрабатываемого программного продукта, а поэтому расходы по разработке графического дизайна сайта также капитализируются. Признание графического дизайна сайтов компонентом программного продукта приводит к тому, что любые изменения графических материалов после запуска сайта, приводящие к изменению функциональных возможностей сайта, рассматриваются как модернизация. А расходы на модернизацию также подлежат капитализации.

Краткий обзор EITF N 00-2 не рассматривает лишь один вид расходов, связанный с созданием веб-сайтов, - расходы на наполнение информационного контента, т.е. расходы на информацию. Вопрос об отнесении данных расходов на затраты текущего периода или об их капитализации организация должна принимать самостоятельно в каждом конкретном случае на основании профессионального суждения.

В общем случае стандарты ГААП США позволяют признать авторские права объектами нематериальных активов, так как можно их отделить от других активов и установить по ним срок полезного использования (п. 11 FASB142) исходя из правовых, регулирующих и контрактных обязательств. Однако по ним трудно определить период, в течение которого они будут приносить экономические выгоды. В американской литературе рекомендуется как можно раньше списывать стоимость объектов авторского права, например уже на первый тираж печатного издания, на первый выпуск электронного издания. Иначе необходимо регулярно пересматривать текущий статус авторского права, с тем чтобы подтвердить его способность приносить экономическую выгоду. И если данный актив не способен больше приносить доход, он должен быть полностью списан.

По нашему мнению, при решении вопроса о выборе способа учета информационного контента по ГААП США следует исходить из срока, в течение которого информация, размещенная в данном контенте, приносит доход. Очевидно, что информационные порталы, обновляющие информацию на ежедневной основе, должны отражать расходы по объектам авторского права в составе расходов текущего периода, поскольку каждая конкретная статья интересна посетителям сайта непродолжительное время. С другой стороны, сайты с информацией, имеющей более длительный жизненный цикл, например электронные библиотеки, продающие статьи, должны капитализировать затраты на объекты авторских прав.

Чья же оценка выше?

Российские, американские и международные стандарты позволяют капитализировать разные виды затрат по созданию веб-сайта. Если по российским правилам капитализируются консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов (фактически, потребляемые на стадии планирования), то по международным капитализация возможна лишь по окончании стадии планирования, а по американским - по достижении "технологической осуществимости проекта". Капитализация затрат заканчивается также в разное время. Российское ПБУ 14/2000 требует собрать все расходы и оформить надлежащим образом документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. МСФО 38 признает актив только после достоверной оценки его стоимости. А стандарт SOP 98-1 требует прекратить капитализировать затраты после того, как программный продукт готов к использованию в запланированных целях и закончено его необходимое тестирование.

Учитывая все сказанное, можно предположить, что наибольшая первоначальная оценка веб-сайта получится по российским правилам бухгалтерского учета, а минимальная - по американским стандартам. При составлении российской компанией отчетности по нескольким стандартам финансовой отчетности потребуется максимально детализировать расходы, связанные с созданием веб-сайта, для последующего проведения реклассификационных процедур.

Таблица 3. Классификация и правила учета расходов в зависимости от стадии разработки сайта

Этап создания веб-сайта	Виды расходов	Правила учета
		по МСФО (стандарты ias/ifrs)	по ГААП США	по РСБУ
Планирование	Исследование рынка Создание проектно- го и бизнес-пла- нов... Создание техничес- кого задания. Оценка альтернати- вных вариантов. Выбор способа соз- дания веб-сайта	Относятся на расходы текущего периода (п. 54 IAS 38)	Относятся на затраты текущего периода в мо- мент возникновения	Включаются в первона- чальную стоимость не- материального актива (п. 6 ПБУ 14/2000), если выполняются ус- ловия п. 3 ПБУ 14/2000. В противном случае относятся на расходы либо текущего, либо будущих периодов. В первоначальную сто- имость НМА включаются также консультацион- ные услуги, связанные с приобретением объе- кта НМА
Создание ин- фраструктуры сайта, поку- пка програм- много обес- печения и кодирование страниц сай- та	Покупка или сборка компьютерной тех- ники	Учитываются по IAS 16 "Основные средства"	Учитываются в качестве основных средств	Учитываются согласно ПБУ 6/01 "Учет основ- ных средств"
	Получение доменно- го имени. Создание системы управления контен- том. Тестирование сер- вера	Относятся на расходы текущего периода до тех пор, пока не ста- нут выполняться ус- ловия признания в со- ответствии с п. 21, 57 IAS 38. Расходы по информаци- онному наполнению ре- кламного сайта отно- сятся на расходы те- кущего периода (п. 69 (с) IAS 38)	Капитализируются. Иск- лючение составляют расходы на разработку программных продуктов (например, html-редак- торов), которые будут применяться только на стадии планирования и разработки и не могут впоследствии использо- ваться альтернативным образом	Включаются в первона- чальную стоимость не- материального актива (п. 7 ПБУ 14/2000), если у организации существует исключи- тельное право на про- граммные продукты уп- равления сайтом. В противном случае относятся на счет 97 "Расходы будущих пе- риодов"
Созданиегра- фического дизайна сай- та и контен- та	Дизайн-макет и графический макет каждой страницы веб-сайта	Признаются расходами текущего периода в момент возникновения, если только не могут быть напрямую связаны с подготовкой сайта к эксплуатации в целях, запланированных руко- водством компании, и удовлетворяют крите- риям признания (п.21, 57 IAS 38). Другими словами, ка- питализируются только затраты на создание удачных, понравивших- ся руководству гра- фических макетов	Расходы на исходные графические материалы (графический макет ка- ждой страницы), коди- ровка расположения ма- териалов на каждой ст- ранице капитализируют- ся	Включаются в первона- чальную стоимость не- материального актива (п. 7 ПБУ 14/2000), если у организации существует исключи- тельное право на про- изведения литературы, фотографии. В против- ном случае относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов"
	Создание, покупка и загрузка на сайт текстов и фотогра- фий до момента, когда сайт стано- вится доступным для всех пользова- телей сети Интер- нет	Если сайт разрабаты- вается с целью рекла- мы и продвижения то- варов, работ и услуг компании, то расходы по созданию контента (цифровые фотографии) относятся к расходам текущего периода (п. 69(c) IAS 38). Расходы на контент сайтов, созданных с иными целями, относя- тся на расходы теку- щего периода, за иск- люением случаев, ког- да они могут быть на- прямую отнесены к расходам на подготов- ку сайта к эксплуата- ции в целях, заплани- рованных руководством компании, и удовлет- воряют критериям при- знания (п. 21, 57 IAS 38.)	Расходы на создание первоначального конте- нта не классифицирова- ны Комиссией FASB. Расходы на конвертацию информации из базы данных, служащей осно- вой контента, для раз- мещения в сети Интер- нет относятся на рас- ходы текущего периода. Расходы на саму прог- рамму, позволяющую ко- нвертировать данные, капитализируются	Включаются в первона- чальную стоимость не- материального актива (п. 7 ПБУ 14/2000), если у организации существует исключи- тельное право на про- изведения литературы, фотографии. В противном случае относятся на счет 97 "Расходы будущих пе- риодов"
Эксплуатация сайта	Размещение ссылок на сайт в поиско- вых системах. Незначительное ре- дактирование и из- менение графичес- кого материала. Создание резервных копий сайта. Тестирование адек- ватного функциони- рования сайта	Относятся на расходы текущего периода, ес- ли только не выпол- няются условия п. 18 IAS 38, в соответст- вии с которыми расхо- ды включаются в пер- воначальную стоимость веб-сайта	Относятся на расходы теку щего периода	Относятся на расходы текущего периода
	Добавление новых функциональных во- зможностей	Относятся на расходы текущего периода, ес- ли только не выпол- няются условия п. 18 IAS 38, в соответст- вии с которыми расхо- ды включаются в пер- воначальную стоимость веб-сайта	Как правило, капитали- зируются, если удов- летворяют требованиям "модернизации (усовер- шенствования)" и "улу- чшения" (параграф 24 SOP 98-1)	Относятся на расходы текущего периода
Прочие ста- дии	Коммерческие, ад- министративные, общехозяйственные расходы, которые нельзя напрямую отнести к веб-сай- ту. Обучение сот- рудников работе с веб-сайтом	Относятся на расходы текущего периода	Относятся на расходы текущего периода	Относятся на расходы текущего периода

Д.М. Васильев,

ведущий консультант Практики

по управлению финансами

ООО "БДО "Юникон Консалтинг",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.