О проблемах, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом экземпляров программ (баз данных) (Л.М. Пыжова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

О проблемах, связанных с бухгалтерским
и налоговым учетом экземпляров программ (баз данных)

В экономической литературе продолжается дискуссия о порядке бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных) в организациях, владеющих этими программными продуктами и использующих их в собственной хозяйственной деятельности (без приобретения исключительных прав). Имея 15-летний практический опыт проверок, в том числе в качестве инспектора, а также руководителя аудиторских проверок, автор предлагает читателям ознакомиться с собственной точкой зрения о порядке учета данного имущества.

В настоящее время в текстах большинства договоров, в соответствии с которыми организации становятся владельцами экземпляров программ (баз данных), записанных на материальных носителях, указывается, что экземпляр программы (база данных) приобретен в пользование. Срок, в течение которого организации могут использовать данное имущество, в одних договорах не указывается, в других - устанавливается, что владельцы могут пользоваться экземпляром программы (базой данных) бессрочно. При этом "стоимость" пользования программой в таких договорах в отсутствие срока указывается.

Документом, подтверждающим факт приема-передачи экземпляра программы (базы данных) в пользование, часто является унифицированная форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная", которая в соответствии с Указаниями*(1) должна применяться для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Иными словами, оформление хозяйственной операции, связанной с получением во владение экземпляра программы (базы данных), противоречиво. Договор заключается на пользование экземпляром программы (базой данных), и фактически его правомерно квалифицировать как договор имущественного найма (аренды), так как согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) также позволяет распространять программы для ЭВМ или базы данных в форме сдачи внаем. В статье 1 этого Закона сказано: "Распространение программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей".

"Стоимость" прав пользования программой (базой данных), оформленных в указанном порядке, отражается в бухгалтерском учете всех организаций на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывается в течение срока, установленного руководителем организации.

Обратите внимание! Гражданский кодекс РФ не позволяет в одностороннем порядке определять срок найма (аренды). Это следует из ст. 610 ГК РФ, в которой сказано: если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три. Однако законом или договором может быть установлен и иной срок.

Фактически "стоимость" права пользования, указанную в договоре в отсутствие срока, за который она установлена (и даже при его указании), по мнению автора, невозможно квалифицировать иначе, как аванс (предоплату), так как документом, подтверждающим факт пользования имуществом по договору найма (аренды), может быть первичный документ (в существующем обычае документооборота - акт), который составлен по форме, соответствующей требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2) (а не по форме N ТОРГ-12). В этом документе (акте) в соответствии с п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

На основании НК РФ налоговые органы имеют право изменять юридическую квалификацию сделок. Соответственно, при фактическом перечислении сумма платежей должна быть учтена в бухгалтерском учете как "Авансы выданные" на отдельном субсчете (субконто) счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А экземпляр программы (база данных) согласно Плану счетов должен быть учтен на забалансовом счете как имущество, не принадлежащее организации.

Однако автор практически уверена, что у большинства арендодателей, оформляющих в указанном порядке договоры, стоимость экземпляра программы (базы данных), записанной на материальных носителях, учтена на балансовых счетах 40 "Готовая продукция", 41 "Товар" или на забалансовом счете (если продажей экземпляров программ (баз данных) занимается посредник). Но только не как основные средства, переданные в аренду (это налоговые органы могут проверить, проведя встречную проверку). Иными словами, подобным образом оформляется не передача экземпляров программ внаем (аренду), а продажа их в собственность (ранее уже обращалось внимание читателя на то, что Закон РФ N 3523-1 позволяет распространять экземпляры программ (баз данных) путем продажи).

У арендодателей доходы от продажи и НДС должны быть отражены на момент перехода права собственности на экземпляр программы (базу данных). Этот момент соответствует дате в накладной N ТОРГ-12 (по общему правилу перехода права собственности в соответствии со ст. 223 ГК РФ, так как иной момент в договорах и законом не предусмотрен). Почему арендодатели так "подставляют" своих контрагентов, автору не ясно. Возможно, таким образом правообладатели защищаются от изготовления и (или) использования контрафактных экземпляров программ (баз данных). Но стоимость рисков при таком оформлении договоров у пользователей возникает немалая. В практике автор встречала стоимость экземпляра программы, превышающую 6,5 млн руб.

Во избежание возникновения споров автор рекомендует оформлять договор, используя один из вариантов.

Первый вариант. Если экземпляр программы (база данных) приобретается в пользование на условиях договора найма (аренды), то оформлять договор и устанавливать существенные условия следует в соответствии с требованиями, предъявляемыми к договорам найма (аренды) главой 34 ГК РФ и Законом N 3523-1.

Для целей налогового учета в соответствии с п. 26 ст. 264 НК РФ затраты на приобретение права использования программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Второй вариант. Если же экземпляр программы (база данных) приобретается в собственность на условиях договора купли-продажи, оформлять договор и устанавливать существенные условия следует в соответствии с требованиями, предъявляемыми к договорам купли-продажи главой 30 ГК РФ, Законом N 3523-1 и Законом РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Надо иметь в виду, что в соответствии со ст. 16 Закона N 3523-1 перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

Далее автор предлагает свой вариант бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных), приобретенных по договорам купли-продажи. Предметом сделки в данном случае являются не имущественные права, а конкретное имущество (вещь) - экземпляр программы для ЭВМ (база данных).

По своей экономической сущности экземпляр программы для ЭВМ является средством труда. Имущество, приобретенное по договору купли-продажи, считается собственностью организации. Согласно ст. 48 ГК РФ имущество, находящееся в собственности организации, необходимо учитывать на ее балансе.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)*(3) компьютерное программное обеспечение, базы данных (код 22 7240000), системные и прикладные программные средства (код 22 7260000) относятся к нематериальным основным фондам (код 20 0000000).

В соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 10/99*(4) расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Значит, исходя из анализа приведенных нормативных актов экземпляры программ для ЭВМ (базы данных), несмотря на то что они нематериальны, являются имуществом, а затраты на их приобретение не признаются расходами. Данную точку зрения можно обосновать еще и тем, что экземпляры программ (базы данных) можно распространять в форме сдачи внаем, предоставления взаймы, т.е. законодатель также признает, что экземпляр программы (база данных) является имуществом. Такой вывод правомерен в силу того, что согласно ст. 606 ГК РФ предметом найма может быть только имущество, а предметом займа в соответствии со ст. 807 ГК РФ - деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

На основании п. 4 ПБУ 6/01*(5) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд НКО, а также если выполняются два последних условия п. 4 ПБУ 6/01.

Таким образом, экземпляр программы (база данных), приобретенный в соответствии с договором купли-продажи и используемый для собственных нужд организации более 12 мес, приносящий экономические выгоды, по мнению автора, должен быть учтен на счете 01 "Основные средства".

Если стоимость одного экземпляра программы (базы данных) не более 20 000 руб., то в соответствии п. 5 ПБУ 6/01 такой актив может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов при условии, что соблюдаются требования п. 4 ПБУ 6/01.

Если же требования п. 4 ПБУ 6/01 не соблюдены, экземпляр программы (база данных) должен быть учтен на субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы". По мнению автора, срок полезного использования экземпляра программы (базы данных) необходимо установить для целей бухгалтерского учета в законодательном порядке, так как данный актив нематериален и не представляется возможным определить срок его полезного использования иным путем.

Автор считает факт учета экземпляра программы (базы данных) на том или ином счете очень важным. Во-первых, имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, признается объектом обложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ).

Во-вторых, часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, признается основными средствами при налогообложении прибыли. Также в целях налогообложения прибыли амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Сведения о том, что экземпляр программы (база данных), приобретенный по договору купли-продажи для собственных нужд, не относится к амортизируемому имуществу, в НК РФ отсутствуют.

Следовательно, есть основание признать такой экземпляр программы (базу данных) амортизируемым имуществом для целей налогового учета, если срок его полезного использования превышает 12 мес, а первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.

Однако в Классификации основных средств*(6) перечень программ (баз данных) в амортизационных группах отсутствует. В соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. По мнению автора, поскольку экземпляр программ (база данных) нематериален и определить срок его полезного использования не представляется возможным, необходимо во избежание споров установить такой срок для целей налогового учета в законодательном порядке.

Автор обращает внимание читателей, что в письме от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/5/13 выражено мнение Минфина России (не совпадающее с мнением автора) относительно схожей ситуации. Позиция налоговых органов по вопросам, отраженным в данной статье, приведена в письмах УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889, МНС России от 14 января 2003 г. N 02-5-11/8-Б186.

Тем не менее большинству читателей известно, что если разъяснения контролирующих органов не соответствуют действующему законодательству, то от налогоплательщика могут потребовать внести в бюджет недоплаченную сумму налога и уплатить пени за несвоевременные расчеты с бюджетом.

Л.М. Пыжова,

начальник отдела аудиторских проверок

ООО "Финаудитсервис",

советник налоговой службы 3 ранга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма N ТОРГ-12 и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

*(2) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(6) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".