Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете (Н.М. Балакирева, Г.Р. Хамидуллина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2003 г.)

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых
обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете

Основное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности организации, - ее достоверность. Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно для организаций всех форм собственности (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

Порядок проведения инвентаризации и документального оформления ее результатов определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утвержден Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Согласно п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежат: все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств; производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки); имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества организации проводится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Если инвентаризация имущества проводилась не ранее 1 октября отчетного года, то согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, осуществлять его повторную инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не обязательно. Инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Поэтому, по мнению авторов, на конец отчетного года целесообразно ежегодно проводить инвентаризацию объектов основных средств, результаты которой могут быть использованы для проведения их переоценки.

Организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризацию товаров, сырья и материалов могут проводить в период их наименьших остатков.

Общие правила проведения инвентаризации

В основе инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, лежит проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств силами специально созданной комиссии. Различают два вида проверок: натуральную (вещественную) и документальную.

Натуральная (вещественная) проверка заключается в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Такой проверке подвергаются основные средства, материально-производственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности.

При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности и др.) и финансовых обязательств подтверждается документами.

В составе документальной проверки иногда выделяют бухгалтерскую или книжную проверку, которая представляет собой сопоставление записей непосредственно в регистрах бухгалтерского учета (например, при инвентаризации начисленной амортизации, оценочных резервов).

В ходе инвентаризации указанные виды проверок применяются в тесной взаимосвязи друг с другом, что позволяет достичь основных целей инвентаризации, т.е. выявить фактическое наличие имущества, сопоставить полученные данные с данными бухгалтерского учета, а также провести проверку полноты отражения в учете обязательств организации.

Обязательную ежегодную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств нужно начинать не ранее 1 октября отчетного года и заканчивать до его завершения. Последовательность ее проведения можно представить в виде следующей схемы:

Для проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ формируются рабочие инвентаризационные комиссии, которые также целесообразно образовывать, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы, представительства) или ведет деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях, в леспромхозах и т.д.). Если объем работ невелик и в организации есть ревизионная комиссия, то допускается проведение инвентаризаций возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Организационно-распорядительный документ о составе комиссии подлежит обязательной регистрации в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23).

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), а также могут вводиться сотрудники службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских фирм.

Инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности начинается с даты, установленной приказом (распоряжением, постановлением) руководителя организации о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22). Поскольку в ходе инвентаризации проверке подлежат различные виды имущества и финансовых обязательств, целесообразно в качестве приложений к указанному приказу утвердить план проведения инвентаризации, в котором определить сроки окончания инвентаризации отдельных объектов и продолжительность каждого этапа инвентаризации, оговорить обязанности рабочих комиссий.

До начала проверки фактического наличия имущества и финансовых обязательств инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент начала инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Кроме того, перед проведением инвентаризации объектов основных средств необходимо проверить:

наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду и на хранение.

В случае отсутствия таких документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Организационно-методическая подготовка к проведению инвентаризации заключается в разработке внутренних нормативных документов - инструкций, правил и т.п., регламентирующих деятельность комиссий на каждом этапе инвентаризации. Инструкции могут содержать:

конкретные методики проведения инвентаризации, описание действий членов рабочих комиссий при проверке наличия и состояния отдельных объектов;

порядок получения подтверждений учетных данных контрагентами-поставщиками, покупателями, банками, налоговыми органами и др.;

порядок урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий;

типовые формы первичных учетных документов, необходимых для оформления результатов инвентаризации, разработанные организацией самостоятельно.

Основные функции бухгалтерской службы организации на подготовительном этапе инвентаризации: участие в разработке внутренних первичных и нормативных документов, определение остатков имущества и обязательств по учетным данным.

Второй этап проведения инвентаризации заключается в натуральной и документальной проверке фактического наличия имущества и обязательств, которую осуществляет инвентаризационная комиссия коллегиально (отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными).

Как правило, при такой проверке используется сплошной метод - обязательный подсчет, взвешивание, обмер. Причем руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой и т.п.).

В проверке фактического наличия имущества и финансовых обязательств обязательно должны участвовать материально ответственные лица.

Основные формы первичной учетной документации, используемой для учета результатов натуральных проверок, - инвентаризационная опись и акт инвентаризации.

В данных описях (актах) не допускается оставлять незаполненные строки. В конце описи материально ответственные лица должны расписаться, что подтверждает факт проведения проверки в их присутствии, а также отсутствие претензий к членам комиссии и принятие перечисленного в описи имущества и финансовых обязательств на ответственное хранение. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

На сегодняшний день Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88, не содержит унифицированные формы первичных учетных документов для учета результатов документальной проверки финансовых вложений, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов и ряда других объектов. Поэтому организации должны разрабатывать их самостоятельно, соблюдая требования п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Таксировочный этап инвентаризации заключается во внесении в описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных учетных документов и бухгалтерского учета. На этом этапе не учитывается изменение стоимостных оценок объектов инвентаризации, вызванное изменением их физических, функциональных и иных свойств.

Функции бухгалтерской службы на таксировочном этапе - предоставление инвентаризационным комиссиям сведений об оценке имущества и финансовых обязательств организации по данным бухгалтерского учета.

Сравнительно-аналитический этап инвентаризации позволяет подтвердить существующие бухгалтерские оценки объектов учета. Необходимость уточнения бухгалтерской оценки отдельных видов имущества и финансовых обязательств обычно бывает связана с выявленными расхождениями между величинами показателей по данным бухгалтерского учета и фактическими их значениями, полученными в ходе инвентаризации. Рассчитанные отклонения фиксируют либо в актах инвентаризации, либо при подведении итогов натуральной проверки в сличительных ведомостях (формы N ИНВ-18, ИНВ-19). Если образовались излишки или недостачи материальных ценностей, то по данным фактам необходимо получить подробные объяснения от материально ответственных лиц.

На данном этапе инвентаризации функции бухгалтерской службы заключаются в проверке данных, содержащихся в инвентаризационных описях и актах инвентаризации, выявлении причин отклонений учетных оценок объектов инвентаризации от текущих, а также в подготовке предложений по учету результатов инвентаризации.

На заключительном этапе инвентаризации указанные ведомости подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Одновременно издается приказ (распоряжение) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Документы, подготовленные комиссией, передают в бухгалтерию организации, где их хранят не менее пяти лет.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом (форма N ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).

Порядок инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых
обязательств

Правила проведения инвентаризации активов и пассивов организации детально описаны в п. 3 Методических указаний и хорошо известны бухгалтерам, поэтому напомним лишь основные из них.

Объект инвентаризации	Факты, подлежащие проверке
Нематериальные активы	Обоснованность включения актива в состав нематериальных активов при его принятии к бухгалтерскому учету Наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива Использование нематериальных активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации Правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе организации Правильность определения месяца, с которого началось начисление амортизации Правильность определения срока полезного использования нематериальных активов Соответствие фактически применяемых способов начисления амортизации по группам однородных нематериальных активов способам, указанным в учетной политике организации Порядок отражения в учете суммы амортизационных отчислений
Основные средства	Обоснованность включения актива в состав объектов основных средств при его принятии к бухгалтерскому учету Наличие объектов основных средств, не используемых вследствие непригодности к эксплуатации Правильность оценки объектов основных средств в балансе Правильность оформления документов, связанных с восстановлением объектов основных средств, в целях определения характера проведенных работ (капитальные вложения или ремонт) Результаты переоценки объектов основных средств Соответствие фактически применяемых способов начисления амортизации по группам однородных объектов основных средств способам, указанным в учетной политике организации При этом дополнительно необходимо установить: случаи перевода объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев случаи, когда объект находился в процессе восстановления свыше 12 месяцев случаи начисления амортизации по объектам основных средств, стоимость которых не погашается правильность определения срока полезного использования объекта порядок отражения в учете суммы амортизационных отчислений
Незавершенное строитель- ство	Наличие и состав имущества, учтенного на счете 07 "Оборудование к установке" Правильность оценки оборудования в синтетическом и аналитическом учете Своевременность отражения в учете передачи оборудования в монтаж Соответствие состава затрат, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 Наличие договоров, проектно-сметной документации и надлежаще оформленных документов, подтверждающих произведенные организацией затраты Объемы выполненных работ по каждому их виду, объекту, конструктивным элементам и т.п. Состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов Причины задержки оформления и сдачи в эксплуатацию объектов, законченных строительством, но не введенных в эксплуатацию
Финансовые вложения	Состав и наличие финансовых вложений Фактические затраты в ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные займы Своевременность принятия к учету финансовых вложений Правильность оформления ценных бумаг Реальность оценки в балансе финансовых вложений Сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета) Своевременность и полнота отражения в учете доходов, полученных по ценным бумагам
Материально-производст- венные запасы и товары	Соответствие фактического наличия ценностей данным учета Обоснованность включения переданных покупателю ценностей отгруженные в состав товаров отгруженных Правильность оценки при принятии ценностей к бухгалтерскому учету Правильность оценки материально-производственных запасов, указанной в балансе Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость принимаемых к учету запасов Соответствие используемых организацией способов оценки отдельных групп материально-производственных запасов при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой Порядок списания отклонений фактических расходов на приобретение материально-производственных запасов от их учетной цены (при использовании счетов 15 и 16) Порядок списания торговой наценки на проданные товары Порядок формирования фактической себестоимости отгруженных товаров
Затраты в незавершенном производстве	Фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве Фактическая комплектации незавершенного производства (заделов) Остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено Соответствие применяемого организацией метода оценки незавершенного производства методу, определенному в учетной политике Наличие и содержание договоров, актов приемки выполненных работ (для организаций, использующих счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") Соответствие применяемого способа списания расходов по обычным видам деятельности способу, определенному в учетной политике Правильность определения суммы расходов, относящихся к остатку товаров (если учетной политикой не предусмотрено признание издержек обращения в себестоимости товаров (услуг) полностью в отчетном периоде)
Расходы будущих периодов	Соответствие видов расходов, учтенных организацией в составе расходов будущих периодов, перечню, определенному в учетной политике организации Своевременность и правильность списания расходов будущих периодов
Денежные средства и де- нежные документы	Документальное оформление кассовых операций Соблюдение условий хранения денежных средств в кассе организации Соблюдение лимита остатка кассы Правильность, своевременность и полнота оприходования наличных денежных средств Соблюдение предельного размера расчетов наличными денежными средствами с юридическими лицами Правильность расходования наличных денежных средств Соблюдение порядка применения контрольно-кассовой техники Соответствие фактического наличия ценных бумаг данным учета (если ценные бумаги хранятся в организации) Соответствие фактического наличия денежных документов данным учета Обоснованность включения актива в состав денежных документов при его принятии к бухгалтерскому учету Законность и правомерность совершаемых в течение года операций по списанию и использованию денежных документов Соответствие сумм платежных документов данным журналовордеров N 2, 3 и ведомости N 2 Соответствие данных журналов-ордеров N 2, 3 и ведомости N 2 за каждый месяц данным Главной книги Соответствие оборотов по кредиту счетов 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета в банках" оборотам по дебету корреспондирующих счетов согласно данным Главной книги Соответствие данных журналов-ордеров N 2, 3 и ведомости N 2 данным отчета о движении денежных средств (форма N 4) Соответствие сальдо по счету 51 "Расчетные счета" в Главной книге на начало года и на конец соответствующего отчетного периода данным баланса Соответствие данных первичных учетных документов и отчетов данным машинограмм по счетам 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета в банках" (если в организации применяется автоматизированная форма бухгалтерского учета)
Дебиторская задолжен- ность и обязательства	Обоснованность задолженности, числящейся на соответствующих счетах бухгалтерского учета Наличие числящейся дебиторской и кредиторской задолженности Обоснованность цены на товары, поступившие без документов поставщика Правильность расчетов с финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы Дата возникновения и сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, числящихся на конец года Наличие просроченной задолженности, информация о которой используется при формировании показателей приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) Дата возникновения и срок погашения просроченной задолженности
Резервы	Правильность и обоснованность создания резервов Соответствие созданных организацией резервов их перечню, приведенному в учетной политике организации Наличие первичных документов, подтверждающих размер ежемесячно резервируемых сумм Своевременность и правильность использования зарезервированных сумм Обоснованность наличия остатков резервов на конец отчетного года Точная величина остатков по резервам, имеющим переходящие остатки Сумма числящейся дебиторской задолженности для создания новых резервов
Доходы будущих периодов	Обоснованность наличия остатков, числящихся на счете 98 "Доходы будущих периодов" в разрезе соответствующих субсчетов
Уставный капитал	Соответствие записей по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" и подтверждение этих записей первичными документами (в первый год функционирования организации) Соответствие стоимости чистых активов величине уставного капитала Правильность оценки и отражения в учете операций по уменьшению или увеличению уставного капитала Соответствие данных аналитического учета по счету 80 в разрезе видов (типов) размещенных акций с данными учредительных документов, отчетов о выпуске акций (для акционерных обществ)
Добавочный и резервный капитал	Соответствие и правильность определения сумм, отнесенных на добавочный и резервный капитал Соответствие использования средств добавочного и резервного капитала установленным требованиям
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Соответствие данных бухгалтерского баланса остатку по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Учет излишков

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности превышение фактического наличия имущества над данными бухгалтерского учета (излишек имущества) приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

При определении рыночной стоимости выявленного при инвентаризации излишка имущества могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации испециальной литературе;

экспертные заключения о стоимости отдельных объектов.

Сумма излишка имущества подлежит зачислению на финансовые результаты организации. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 04 - К 91 *(1), субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходованы неучтенные нематериальные активы, выявленные при инвентаризации;

Д 07 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходовано оборудование к установке, выявленное при инвентаризации как неучтенное;

Д 08 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - приняты к бухгалтерскому учету завершенные строительством объекты, выявленные при инвентаризации;

Д 10, 15, 20, 21, 23 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходованы материалы и иные материальные ценности;

Д 41, 43 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - приняты к бухгалтерскому учету товары и готовая продукция в виде излишков, выявленных при инвентаризации;

Д 45 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена стоимость выявленной при инвентаризации отгруженной продукции, не отраженной в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета;

Д 50 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходованы выявленные при инвентаризации денежные средства и денежные документы.

Пример. В результате проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2003 г. на складе организации, занимающейся оптовой торговлей, обнаружены излишки товара - 100 кг, рыночная стоимость 1 кг которого составляет 50 руб.

На основании данных сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19) в бухгалтерском учете организации будет сделана запись:

Д 41, субсчет 1 "Товары на складах" - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 5000 руб. (50 руб. х 100 кг) - приняты к бухгалтерскому учету товары в виде излишков, выявленных при инвентаризации.

Для отражения в бухгалтерском учете ранее неучтенных объектов основных средств, выявленных как излишки имущества при инвентаризации, по мнению авторов, следует применять счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(2), согласно которой принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств отражается на дебете счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08. В упомянутой Инструкции, в разделе, касающемся применения счета 08, сказано, что он предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Здесь же говорится о том, что только дебет счета 08 корреспондируется с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Следовательно, оказавшиеся по результатам инвентаризации среди излишков имущества объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету следующими записями:

Д 08 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходовано основное средство по рыночной стоимости;

Д 01 - К 08 - принято в эксплуатацию оформленное в установленном порядке основное средство по окончательно сформированной первоначальной стоимости.

Учет недостач

Некоторые товарно-материальные ценности при хранении, транспортировке или переработке могут изменять свои физико-химические свойства, что может стать причиной их естественной убыли, выявленной в ходе инвентаризации.

Согласно п. 28 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности установленные в ходе инвентаризации недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм компенсируются за счет виновных лиц.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Установленные при инвентаризации недостачи ценностей отражаются на данном счете в следующей оценке:

основные средства и нематериальные активы - по остаточной стоимости;

материалы, готовая продукция - по фактической себестоимости;

товары - по цене приобретения или по фактической себестоимости.

Выявленные при инвентаризации суммы недостачи ценностей отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 94 - К 01, 04 - списана остаточная стоимость недостающих (испорченных) объектов основных средств и нематериальных активов;

Д 94 - К 03 - списаны недостающие (испорченные) материальные ценности, приобретенные для сдачи во временное пользование (временное владение и пользование) за плату;

Д 94 - К 07 - списана стоимость недостающего (испорченного) оборудования к установке;

Д 94 - К 08 - списана числящаяся стоимость недостающих (испорченных) объектов незавершенных капитальных вложений;

Д 94 - К 10 - отражена недостача (порча) товарно-материальных ценностей;

Д 94 (16) - К 16 (94) - списаны отклонения, относящиеся к недостающим ценностям (запись осуществляется при использовании счетов 15 и 16 для учета приобретения и заготовления материально-производственных запасов);

Д 94 - К 19 - списаны числящиеся суммы НДС по похищенным и испорченным материальным ценностям, ранее принятым к учету;

Д 94 - К 20, 23, 29 - отражена числящаяся стоимость незавершенного производства согласно результатам инвентаризации;

Д 94 - К 44 - отражена недостача, связанная с осуществлением расходов на продажу;

Д 94 - К 21 - списаны недостающие (испорченные) полуфабрикаты собственного производства;

Д 94 - К 41 - списана числящаяся стоимость недостающих (испорченных) товаров, если организация осуществляет торговую деятельность;

Д 94 - К 42 - произведена сторнировочная запись на сумму торговой наценки по недостающим или испорченным товарам, если организация осуществляет торговую деятельность;

Д 94 - К 43 - списана числящаяся стоимость недостающей (испорченной) готовой продукции;

Д 94 - К 45 - списана стоимость недостающей готовой продукции, ранее учтенной в установленном порядке как товары отгруженные, у организации-поставщика;

Д 94 - К 50 - отражена недостача наличных денежных средств и денежных документов в кассе, выявленная при инвентаризации;

Д 94 - К 58 - списана числящаяся стоимость недостающих, испорченных долговых ценных бумаг;

Д 94 - К 81 - отражена недостача собственных акций, выкупленных у акционеров (участников).

После определения причин недостач и источников их погашения суммы, учтенные на счете 94, подлежат списанию в следующем порядке. Недостачи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли списываются на счета учета затрат на производство и расходы на продажу. При этом в учете делаются записи:

Д 20, 23, 25, 26, 29 - К 94 - сумма выявленных недостач в пределах норм естественной убыли списана на счета учета затрат;

Д 44 - К 94 - сумма выявленных недостач материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списана на расходы на продажу, если организация осуществляет торговую деятельность.

Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации в случае выявления фактических недостач. Причем недостачи в пределах установленных норм естественной убыли определяются после зачета недостач по пересортице. Если после зачета недостач по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, недостача которых установлена.

В соответствии с п. 9.24 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, для равномерного включения потерь от естественной убыли в расходы организации, ведущие торговую деятельность, могут формировать резерв на естественную убыль. Сумма фактически установленных в процессе инвентаризации потерь от естественной убыли списывается за счет такого резерва в пределах его величины. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д 96 - К 94 - списаны потери за счет резерва на естественную убыль, если организация ведет торговую деятельность.

Недостача имущества и потери от порчи ценностей, а также недостача материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли подлежат возмещению виновным лицом.

Согласно ст. 242-244 ТК РФ за недостачу ценностей, вверенных работнику на основании договора о полной материальной ответственности, он несет полную материальную ответственность, которая заключается в обязанности возмещать нанесенный ущерб в полном размере.

В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисленным исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Это означает, что по решению руководителя организации недостача с виновного лица может быть взыскана не по фактической себестоимости недостающих ценностей, а по рыночным (для организаций торговли - продажным) ценам, по которым эти ценности будут вновь приобретены.

Взыскание сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо производить с учетом положений ст. 248 ТК РФ. Взыскание суммы ущерба в размере неболее среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. Причем такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба. Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а его сумма превышает средний месячный заработок работника, то взыскание причиненного ущерба осуществляется в судебном порядке.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы ограничен: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка (ст. 138 ТК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Задолженность работника по возмещению материального ущерба отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - К 94.

Спорным остается вопрос, касающийся восстановления НДС, относящегося кнедостающим товарно-материальным ценностям. На практике налоговые органы требуют восстановить ранее принятый к вычету налог, ссылаясь на ст. 171 НК РФ, в которой определено, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления налогооблагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

С другой стороны, Налоговый кодекс Российской Федерации прямо не требует восстанавливать налог в данной ситуации, и если изначально товарно-материальные ценности приобретались для осуществления операций, облагаемых НДС, вычет был произведен правомерно. Случаи, когда организации обязаны восстановить налог, перечислены в ст. 145 и 170 НК РФ, и недостача ценностей там не поименована. Однако, если придерживаться такой позиции, то нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде. Поэтому, чтобы избежать долгих споров с налоговыми органами, небольши