Раздельный бухгалтерский и налоговый учет (на примере организации, выпускающей мебель) (В.Я. Кожинов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2003 г.)

Раздельный бухгалтерский и налоговый учет (на примере организации,
выпускающей мебель)

Общие положения

Многие специалисты, работающие в финансовой сфере, указывают на большие различия в терминологии, подходах и методах между бухгалтерским и налоговым учетом, что связано с их разными целями и задачами. Поэтому требуется разделение этих двух видов учета. Чтобы сделать это, необходимо разработать и утвердить нормативные документы бухгалтерского учета, позволяющие проводить раздельную калькуляцию себестоимости продукции, работ и услуг:

нормы амортизационных отчислений на основные средства;

нормы естественной убыли материальных ценностей;

положение по составу затрат на изготовление и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в ее себестоимость;

положение по учету налоговых платежей.

Следует также принять решение в отношении ряда региональных и местных налогов, не указанных в Налоговом кодексе Российской Федерации, уточнить и систематизировать термины, опубликовать основные принципы налогового учета и устранить многочисленные противоречия в отдельных главах и статьях Кодекса.

В дальнейшем целесообразно полностью разделить контролирующие органы, в которые представляется финансовая и налоговая отчетность. Это потребует изменения самого характера взаимодействия организаций и контролирующих органов и замены одностороннего ведомственного давления партнерскими отношениями.

Рассмотрим возможность использования раздельного бухгалтерского и налогового учета на примере организации, выпускающей мебель.

Мебельное производство входит в состав обрабатывающей промышленности, осуществляющей выпуск предметов потребления. Здесь высока оснащенность основными средствами (главным образом машинами и оборудованием), что предопределяет высокую долю амортизационных отчислений в себестоимости вырабатываемой продукции.

В непросто складывающихся рыночных отношениях российские организации, выпускающие мебель, вынуждены делать значительные закупки зарубежной фурнитуры, что приводит их к невысокой рентабельности. Поэтому для них важны налаживание скрупулезной калькуляции себестоимости, взаимовыгодные отношения с поставщиками и покупателями, эффективное использование заемных средств, а также поддержание оптимального соотношения затрат по экономическим элементам (например, относительно невысокая заработная плата не позволит принять на работу кадры высокой квалификации, а завышенная себестоимость продукции не позволит получить желаемую прибыль).

Из-за введения налогового учета значительно увеличились общехозяйственные расходы организаций. В результате у них возникла потребность в планировании налоговых платежей и управлении прибылью.

Известно, что приемы и способы расчета себестоимости продукции (работ, услуг) в налоговом и бухгалтерском учете не одинаковы. Авторские разработки свидетельствуют, что на базе действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), и проводок можно формировать налоговый и бухгалтерский учет и проводить обмен сведениями.

Покажем это на примере организации, выпускающей мебель. Для лучшего понимания цели наших действий и оценки достигнутого результата необходимо иметь некоторые представления о технологических процессах производства мебели. Без этого грамотно осуществить бухгалтерский и налоговый учет невозможно.

Последовательность операций при изготовлении мебели такова:

заготовка древесины, других материалов и фурнитуры;

конструирование мебели;

сушка древесины в виде досок и заготовок;

первичная механическая обработка черновых заготовок;

гнутье заготовок;

склеивание и облицовка брусковых и щитовых заготовок;

повторная механическая обработка чистовых заготовок;

сборка деталей в сборочные единицы;

отделка деталей и сборочных единиц;

сборка деталей и сборочных единиц.

Последнюю операцию можно проводить как на производстве, так и непосредственно у потребителя (с помощью сотрудников организации или без них).

Конструкторская документация, по которой производится мебель, всегда содержит текстовую и графическую информацию. Ее главный элемент - техническое описание, которое согласовывается с Минторгом России, и включает в себя:

представление изделия;

общий вид изделия, его внутреннее устройство и основные размеры;

характеристики и свойства изделия и материалов, из которых оно создается.

При изготовлении мебели используются основные и вспомогательные материалы. Основные материалы формируют облик продукции, они делятся на следующие разновидности:

конструкционные;

облицовочные;

клеевые;

отделочные;

специализированные (для мягкой мебели);

фурнитура (лицевая и крепежная);

металлические элементы и изделия;

стеклоизделия, в том числе зеркала.

Вспомогательные материалы не входят в состав изделий, но помогают делать их высококачественными. К таким материалам относятся производственные и эксплуатационные материалы.

Производственные материалы используются в процессе создания мебельных образцов, они включают в себя:

шлифовальные шкурки;

отбеливающие и разравнивающие составы;

полировочные пасты и др.

Эксплуатационные материалы предназначены для ухода за станками, приспособлениями и инструментами. Они делятся на смазочные и обтирочные материалы.

Обработка основных материалов для придания им формы и признаков готовой продукции производится с применением средств труда, имеющих длительный (свыше 12 месяцев) и краткий (до 12 месяцев включительно) срок службы, к которым относятся станки, оборудование, приспособления и инструменты.

Используемые в мебельной промышленности основные средства с длительным сроком службы:

верстаки;

пильные станки;

гильотинные ножницы;

строгальные станки;

точила;

прессы и прессующие приспособления;

облицовочные станки;

шипорезные станки;

фрезерные станки;

сверлильно-пазовальные станки;

шлифовальные станки;

токарные станки;

лаконаливные машины и вальцовочные станки;

распылительные кабины;

установки для подогрева лакокрасочных материалов;

установки для сушки деталей и изделий;

полировочные станки;

автоматические и полуавтоматические линии отделки деталей и изделий;

стапели с пневматическими и иными приводами;

станки для установки крепежной фурнитуры;

сборочные конвейеры;

упаковочные машины и приспособления.

При изготовлении мебели применяются следующие приспособления и инструменты:

измерительные и разметочные;

раскройные;

для нанесения клея;

прессующие;

сверлильные;

долбежные;

циклевочные;

строгальные;

для нанесения красок и лаков и др.

Из вышесказанного понятно, что для мебельного производства характерны высокая материалоемкость, оснащенность мощным и разнообразным оборудованием и существенная энергоемкость (потребление большого количества электроэнергии, пара, газа, тепла, сжатого воздуха и т.п.). Все это влияет на постановку и ведение бухгалтерского и налогового учета.

По оценкам специалистов и согласно статистическим сведениям, у организаций, выпускающих мебель, объем основных средств таков, что амортизационные отчисления на них составляют свыше 10% себестоимости выпускаемой продукции. Учитывая то, что многие комплектующие изделия приобретаются за границей, материальные затраты в таких организациях обычно превышают 60% себестоимости изделий. При нынешней налоговой системе это приводит к тому, что рентабельность мебельных производств не превышает 5-7% себестоимости продукции.

В данной статье используются результаты исследований, проведенных в конкретной организации, где работает 1200 человек, а средняя заработная плата составляет 11,8 тыс. руб.

По экономическому признаку состав затрат на изготовление образцов мебели следующий:

материальные - 63,5%;

трудовые - 16,0%;

отчисления в социальные фонды и на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 5,9%;

амортизация основных средств - 12,4%;

прочие - 2,2%.

В бухгалтерском учете для калькуляции себестоимости продукции используются счета: 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Экономические элементы калькулируемых затрат на данных счетах выглядят следующим образом.

Расходы на основное производство (счет 20):

материальные - 79,1%;

трудовые - 14,2%;

отчисления в социальные фонды и на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 5,3%;

амортизация основных средств - 0,0%;

прочие - 1,4%.

Общепроизводственные расходы (счет 25):

материальные - 27,5%;

трудовые - 17,4%;

отчисления в социальные фонды и на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 6,5%;

амортизация основных средств - 47,9%;

прочие - 0,7%.

Общехозяйственные расходы (счет 26):

материальные - 37,7%;

трудовые - 23,4%;

отчисления в социальные фонды и на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 8,7%;

амортизация основных средств - 20,1%;

прочие - 10,1%.

Планируемый коэффициент рентабельности по прибыли по отношению к себестоимости продукции - 7,6%.

Для проведения сравнительного анализа хозяйственной деятельности в рамках бухгалтерского и налогового учета приняты некоторые упрощающие предположения, основное среди которых - учет выпуска изделий одного обобщенного вида, себестоимость которых равна средней себестоимости всех образцов выпускаемой продукции. Результаты анализа затем могут быть распространены на общий случай хозяйствования - когда производятся различные виды мебели. Ниже рассматриваются ограниченные хозяйственные типовые операции и ситуации.

Бухгалтерский и налоговый учет процесса создания организации

Существенно различается отражение в бухгалтерском и налоговом учете первоначальной стоимости и амортизации основных средств. Если основные средства поступают в качестве вклада в уставный капитал, то их первоначальная стоимость определяется по согласованию между учредителями (участниками) организации. Причем оценочная стоимость таких основных средств не должна превышать сумму, равную 200 МРОТ. Так сказано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Согласно главе 25 НК РФ указанные основные средства в целях налогообложения принимаются к учету только по остаточной стоимости.

Предположим, что организацию, выпускающую мебель, создают три учредителя - юридические лица, вклады двоих из которых - основные средства, бывшие в эксплуатации, а третьего - безналичные денежные средства. Причем вклады в уставный капитал распределены так: первый учредитель - 66,7%, второй учредитель - 22,0%, третий учредитель - 11,3%.

Основные средства (производственные объекты), вносимые в уставный капитал первым учредителем, относятся к шестой амортизационной группе, имеют срок службы 10 лет и эксплуатировались ранее в течение пяти лет. Их остаточная стоимость - 444 млн руб., а принимаются они к учету как объекты стоимостью 532,8 млн руб. со сроком полезного использования пять лет.

Основные средства (объекты административно-хозяйственного назначения), вносимые вторым учредителем, относятся к седьмой амортизационной группе, имеют сроки службы 15 лет и эксплуатировались ранее в течение восьми лет. Их остаточная стоимость - 159,6 млн руб., а принимаются они к учету как объекты стоимостью 175,56 млн руб. со сроком полезного использования семь лет.

Третий учредитель вносит в уставной капитал денежные средства в размере 90,3 млн руб.

В бухгалтерском учете проводки, отражающие процесс создания организации, будут выглядеть следующим образом:

Д 75 - К 80 - 798,66 млн руб. - отражены задолженности учредителей по их вкладам в уставный капитал;

Д 08 - К 75 - 532,8 млн руб. - выделены капитальные вложения первого учредителя;

Д 08 - К 75 - 175,56 млн руб. - выделены капитальные вложения второго учредителя;

Д 51 - К 75 - 90,3 млн руб. - учтен вклад третьего учредителя;

Д 01 - К 08 - 532,8 млн руб. - приняты в эксплуатацию основные средства первого учредителя;

Д 01 - К 08 -175,56 млн руб. - приняты в эксплуатацию основные средства второго учредителя.

Первоначальный баланс бухгалтерского учета организации*(1), выпускающей мебель, выглядит так:

Актив		Пассив
01 "Основные средства"	708,36	80 "Уставный капитал"	798,66
51 "Расчетные счета"	90,30
Баланс	798,66	Баланс	798,66

В налоговом учете, осуществляемом на основе Плана счетов, проводки, описывающие процесс создания организации, будут выглядеть следующим образом:

Д 75 - К 80 - 693,9 млн руб. - отражены задолженности учредителей по их вкладам в уставный капитал;

Д 08 - К 75 - 444,0 млн руб. - выделены капитальные вложения первого учредителя;

Д 08 - К 75 - 159,6 млн руб. - выделены капитальные вложения второго учредителя;

Д 08 - К 83 - 88,8 млн руб. - определен добавочный капитал в виде разницы между бухгалтерской оценкой вклада первого учредителя и его оценкой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

Д 08 - К 83 - 15,96 млн руб. - определен добавочный капитал в виде разницы между бухгалтерской оценкой вклада второго учредителя и его оценкой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

Д 51 - К 75 - 90,3 млн руб. - учтен вклад третьего учредителя;

Д 01 - К 08 - 444,0 млн руб. - приняты в эксплуатацию основные средства первого учредителя;

Д 01 - К 08 - 159,6 млн руб. - приняты в эксплуатацию основные средства второго учредителя.

Первоначальный баланс налогового учета организации, выпускающей мебель, имеет такой вид:

Актив		Пассив
01 "Основные средства"	603,60
08 "Вложения во внеоборотные активы"	104,76	80 "Уставный капитал"	693,9
		83 "Добавочный капитал"	104,76
51 "Расчетные счета"	90,30
Баланс	798,66	Баланс	798,66

Валюта обоих балансов одинакова. При начислении амортизации на основные средства линейным методом (в примере рассматривается именно данный метод) в налоговом учете за счет уставного капитала следует погашать доли дополнительных капитальных вложений пропорциональные амортизации. Записи будут следующими:

Д 25 - К 02 - 7,4 млн руб. - начислена амортизация основных средств, внесенных первым учредителем;

Д 26 - К 02 - 1,9 млн руб. - начислена амортизация основных средств, внесенных вторым учредителем;

Д 83 - К 08 - 1,48 млн руб. - погашена доля дополнительных капитальных вложений первого учредителя;

Д 83 - К 08 - 0,19 млн руб. - погашена доля дополнительных капитальных вложений второго учредителя.

Концепция налогового учета, не позволяющая применять оценочную стоимость основных средств, содержит недостаток, тормозящий экономическое развитие организации, так как постоянная инфляция не позволяет накапливать суммы амортизационных отчислений, достаточные для замены основных средств после исчерпания их полезности. Обесценение основных средств в ходе их эксплуатации - это один из приемов, которыми пользуются крупные компании для устранения своих конкурентов в лице малых и средних организаций.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций организации, выпускающей
мебель

В соответствии с принятыми пропорциями состава затрат на изготовление мебели ежемесячный журнал хозяйственных операций данной организации может быть представлен в таком обобщенном виде (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерский учет в журнале хозяйственных операций организации,
выпускающей мебель

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, млн руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1	51	66	20,00	Получен краткосрочный кредит на закупку материалов
2	97	66	2,40	Учтена сумма процентов за кредит
3	60	51	72,00	Перечислено поставщикам материалов
4	10	60	60,00	Оприходованы материалы (без НДС)
5	19	60	12,00	Отражен НДС по поступившим материалам
6	68	19	12,00	Предъявлен к зачету НДС по закупленным материалам
7	10	97	2,40	Включены в стоимость материалов проценты за кредит
8	20	10	47,91	Переданы в производство основные материа- лы
9	25	10	2,64	Включены в затраты вспомогательные мате- риалы
10	26	10	2,04	Переданы материалы на нужды аппарата уп- равления
11	76	51	2,94	Оплачена поставка энергии и другие подоб- ные услуги
12	25	76	2,45	Учтена в составе затрат сумма поставлен- ной энергии
13	19	76	0,49	Отражен НДС по приобретенной энергии
14	68	19	0,49	Предъявлен к зачету НДС по приобретенной энергии
15	76	51	2,26	Перечислено за материальные услуги аппа- рату управления
16	26	76	1,88	Учтена сумма материальных услуг аппарату управления (без НДС)
17	19	76	0,38	Отражен НДС по материальным услугам аппа- рату управления
18	68	19	0,38	Зачтен НДС по оплаченным материальным ус- лугам аппарату управления
19	10	20	0,59	Отражен возврат материалов из цехов основного производства
20	20	70	8,50	Начислена оплата труда рабочим цехов ос- новного производства
21	20	69	3,03	Учтен ЕСН по оплате труда основных рабо- чих цехов основного производства
22	20	69	0,14	Отражены отчисления на страхование рабо- чих цехов основного производства от не- счастных случаев и профессиональных забо- леваний
23	70	68	1,02	Удержан налог на доходы рабочих цехов ос- новного производства
24	25	70	3,23	Начислена заработная плата рабочим вспо- могательных производств и управленческому персоналу цехов и производств
25	25	69	1,15	Учтен ЕСН по оплате труда рабочих вспомо- гательных производств и управленческого персонала цехов и производств
26	25	69	0,05	Отражены отчисления на страхование от несчастных случаев и профессиональных за- болеваний общепроизводственного персонала
27	70	68	0,42	Удержан налог на доходы рабочих вспомога- тельных производств и управленческого пе- рсонала цехов и производств
28	26	70	2,43	Учтена оплата труда управленческого пер- сонала организации
29	26	69	0,86	Начислен ЕСН по оплате труда управленчес- кого персонала организации
30	26	69	0,04	Учтены отчисления на страхование от нес- частных случаев и профессиональных забо- леваний управленческого персонала органи- зации
31	70	68	0,29	Удержан налог на доходы управленческого персонала организации
32	25	02	8,88	Начислена амортизация производственных объектов основных средств
33	26	02	2,09	Начислена амортизация непроизводственных объектов основных средств
34	26	68	0,03	Отражена плата за аренду земельного учас- тка
35	91	68	0,04	Учтен налог на рекламу
36	91	68	1,18	Начислена сумма, эквивалентная налогу на имущество
37	76	51	1,00	Оплачены прочие услуги, оказанные сторон- ними организациями основному производству
38	20	76	0,83	Учтены в себестоимости продукции расходы на прочие услуги, оказанные сторонними организациями основному производству (без НДС)
39	19	76	0,17	Отражен НДС по прочим услугам, оказанным сторонними организациями основному произ- водству
40	68	19	0,17	Зачтен НДС по прочим услугам, оказанным сторонними организациями основному произ- водству
41	76	51	0,14	Оплачены прочие общепроизводственные рас- ходы
42	25	76	0,12	Учтены прочие общепроизводственные расхо- ды
43	19	76	0,02	Отражен НДС по прочим общепроизводствен- ным расходам
44	68	19	0,02	Зачтен НДС по прочим общепроизводствен- ным расходам
45	76	51	1,22	Оплачены прочие затраты аппарата управле- ния
46	26	76	1,02	Учтены прочие затраты аппарата управления без НДС
47	19	76	0,02	Отражен НДС по прочим расходам аппарата управления
48	68	19	0,02	Зачтен НДС по прочим расходам аппарата управления
49	20	25	18,52	Списаны на затраты на производство обще- хозяйственные расходы
50	20	26	10,39	Включены в затраты на производство расхо- ды на содержание аппарата управления
51	20-1	20	5,50	Определен объем незавершенного производс- тва
52	43	20	83,23	Отражен выпуск готовой продукции
53	45	43	83,02	Отражена отгрузка покупателям части гото- вой продукции
54	91	43	0,01	Отражена безвозмездная передача двух из- делий
55	90	45	81,07	Списана себестоимость проданной продукции
56	62	90	104,25	Признана выручка от продаж продукции
57	90	68	17,38	Начислен НДС по реализации продукции
58	90	99	5,80	Определена прибыль от реализации продук- ции
59	99	91	1,23	Списаны внереализационные расходы
60	99	68	1,10	Начислен налог на прибыль
61	99	68	0,35	Увеличен налог на прибыль в соответствии с данными налогового учета
62	51	62	104,25	Отражено поступление выручки от реализо- ванной продукции
63	66	51	2,40	Перечислены проценты за кредит полностью
64	66	51	2,00	Погашена часть долга по кредиту
65	68	51	8,55	Уплачены налоги
66	69	51	5,27	Переведены платежи в страховые фонды
67	50	51	12,43	Поступили в кассу средства на оплату тру- да
68	70	50	12,43	Выдана заработная плата

Журнал хозяйственных операций (см. табл. 3) в основном включает типичные проводки и поэтому не нуждается в особых пояснениях. К счету 20 для удобства открыт специальный субсчет 1 "Незавершенное производство". Величина незавершенного производства оценивалась по прямым затратам пропорционально количеству основных материалов, как это рекомендуется в главе 25 НК РФ (табл. 2.).

Таблица 2

Определение остатков незавершенного производства по прямым затратам

N п/п	Показатель	Основной материал по прямым затратам	Незавершенное производство
1	На начало периода	0,00	0,00
2	Увеличение за период, в том числе: отпущено в цеха возвращено на склад	47,32 47,91 -0,59	59,82
3	Итого	47,32	59,82
4	Процент	100,00	126,42
5	Уменьшение за период	44,38	56,11
6	На конец периода	2,94	3,71

Так как в бухгалтерском учете незавершенное производство оценивается по полным затратам, сумма, приведенная в строке 6 табл. 2, затем была увеличена на соответствующую процентную долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, что и отражено в строке 5 табл. 1 и балансе (см. стр. 45).

Анализ табл. 1 показывает, что налоговое поле организации, выпускающей мебель, включает в себя следующие составляющие:

НДС по себестоимости реализованной продукции (ставка - 20%);

налог на прибыль организаций по валовой прибыли, полученной от реализации продукции и от внереализационных операций (ставка - 24%). Согласно строке 61 вносятся коррективы в налог на прибыль в соответствии с данными налогового учета;

налог на имущество предприятий по среднегодовому размеру имущества, за которое принята остаточная стоимость основных средств, плюс остатки материалов, готовой продукции на складах, незавершенное производство, отгруженной, но нереализованной продукции (ставка - 2%). В журнале хозяйственных операций используется среднемесячный эквивалент данного налога;

налог на рекламу по затратам на рекламу (0,8 млн руб.), которые числятся в составе прочих общехозяйственных расходов (ставка - 5%);

земельный налог (плата за аренду земельного участка) (ставка для г. Москвы 180 тыс. руб. за 1 га площади в год). Площадь земельного участка, арендуемого данной организацией, - 2 га;

налог на доходы физических лиц (с учетом вычетов) по начисленной оплате труда (ставка - 12%);

ЕСН по начисленной оплате труда (ставка - 35,6%);

отчисления на страхование работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (ставка - 1,7% начисленной оплаты труда в соответствии с 13-м классом профессионального риска).

Ниже приведен бухгалтерский баланс организации, выпускающей мебель, по окончании первого месяца работы.

Актив		Пассив
01 "Основные средства"	697,39	66 "Расчеты по краткосрочным
10 "Материалы"	10,40	кредитам и займам"	18,00
20 "Основное производство"	5,50	80 "Уставный капитал"	798,66
43 "Готовая продукция"	0,20	99 "Прибыли и убытки"	3,12
45 "Товары отгруженные"	1,95
51 "Расчетные счета"	104,34	Баланс:	819,78
Баланс:	819,78

Налоговый учет хозяйственных операций организации, выпускающей
мебель

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ ежемесячный журнал хозяйственных операций данной организации в налоговом учете, осуществляемом на основе Плана счетов, может быть представлен следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Налоговый учет в журнале хозяйственных операций организации,
выпускающей мебель

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, млн руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1	51	66	20,00	Получен краткосрочный кредит на закупку материалов
2	97	66	2,40	Учтена сумма процентов за кредит
3	60	51	72,00	Перечислено поставщикам материалов
4	10	60	60,00	Оприходованы материалы (без НДС)
5	19	60	12,00	Отражен НДС по поступившим материалам
6	68	19	12,00	Предъявлен к зачету НДС по закупленным материалам
7	20	10	46,07	Переданы в производство основные материа- лы
8	25	10	2,54	Включены в затраты вспомогательные мате- риалы
9	26	10	1,96	Переданы материалы на нужды аппарата уп- равления
10	76	51	2,94	Оплачена поставка энергии и другие подоб- ные услуги
11	25	76	2,45	Учтена в составе затрат сумма поставлен- ной энергии
12	19	76	0,49	Отражен НДС по приобретенной энергии
13	68	19	0,49	Предъявлен к зачету НДС по приобретенной энергии
14	76	51	2,26	Перечислено за материальные услуги аппарату управления
15	26	76	1,88	Учтена сумма материальных услуг аппарату управления (без НДС)
16	19	76	0,38	Отражен НДС по материальным услугам аппарату управления
17	68	19	0,38	Зачтен НДС по оплаченным материальным услугам аппарату управления
18	10	20	0,57	Отражен возврат материалов из цехов основного производства
19	20	70	8,50	Начислена оплата труда рабочим цехов основного производства
20	20	69	3,03	Учтен ЕСН по оплате труда рабочих цехов основного производства
21	20	69	0,14	Отражены отчисления на страхование ра- бочих цехов основного производства от не- счастных случаев и профессиональных забо- леваний
22	70	68	1,02	Удержан налог на доходы рабочих цехов основного производства
23	25	70	3,23	Начислена заработная плата рабочим вспо- могательных производств и управленческому персоналу цехов и производств
24	25	69	1,15	Учтен ЕСН по оплате труда рабочих вспо- могательных производств и управленческому персоналу цехов и производств
25	25	69	0,05	Отражены отчисления на страхование от несчастных случаев и профессиональных за- болеваний общепроизводственного персонала
26	70	68	0,42	Удержан налог на доходы рабочих вспомо- гательных производств и управленческого персонала цехов и производств
27	26	70	2,43	Учтена оплата труда управленческого персонала организации
28	26	69	0,86	Начислен ЕСН по оплате труда управленчес- кого персонала организации
29	26	69	0,04	Учтены отчисления на страхование от нес- частных случаев и профессиональных забо- леваний управленческого персонала органи- зации
30	70	68	0,29	Удержан налог на доходы управленческого персонала организации
31	25	02	7,40	Начислена амортизация производственных объектов основных средств
32	26	02	1,90	Начислена амортизация непроизводственных объектов основных средств
33	26	68	0,03	Отражена плата за аренду земельного учас- тка
34	26	68	0,04	Учтен налог на рекламу
35	26	68	1,18	Начислена сумма, эквивалентная налогу на имущество
36	76	51	1,00	Оплачены прочие услуги, оказанные сторон- ними организациями основному производству
37	20	76	0,83	Учтены в себестоимости продукции расходы на прочие услуги, оказанные сторонними организациями основному производству (без НДС)
38	19	76	0,17	Отражен НДС по прочим услугам, оказанным сторонними организациями основному произ- водству
39	68	19	0,17	Зачтен НДС по прочим услугам, оказанным сторонними организациями основному произ- водству
40	76	51	0,14	Оплачены прочие общепроизводственные рас- ходы
41	25	76	0,12	Учтены прочие общепроизводственные расхо- ды
42	19	76	0,02	Отражен НДС по прочим общепроизводствен- ным расходам
43	68	19	0,02	Зачтена сумма НДС по прочим общепроизвод- ственным расходам
44	76	51	1,22	Оплачены прочие затраты аппарата управле- ния
45	26	76	1,02	Учтены прочие затраты аппарата управления (без НДС)
46	19	76	0,02	Отражен НДС по прочим расходам аппарата управления
47	68	19	0,02	Зачтен НДС по прочим расходам аппарата управления
48	91	97	0,20	Включена в состав внереализационных рас- ходов доля процентов за кредит
49	20	25	7,40	Списана на затраты на основное производс- тво амортизация производственных объектов основных средств
50	25	20	0,97	Переведены в состав общепроизводственных расходов затраты, не признаваемые прямыми (ст. 318 НК РФ)
51	20-1	20	4,06	Определен объем незавершенного производс- тва
52	43	20	60,37	Отражен выпуск готовой продукции по пря- мым расходам
53	45	43	60,21	Отражена отгрузка покупателям части гото- вой продукции
54	91	43	0,01	Отражена безвозмездная передача двух из- делий
55	90	45	58,79	Списана себестоимость проданной продукции
56	62	90	104,25	Признана выручка от продаж продукции
57	90	68	17,38	Начислен НДС по реализации продукции
58	90	25	10,51	Списаны на продажу общепроизводственные расходы (без амортизации основных средств)
59	90	26	11,34	Списаны на продажу общехозяйственные рас- ходы
60	90	99	6,23	Определена прибыль от реализации продук- ции
61	99	91	0,21	Списаны внереализационные расходы
62	99	68	1,45	Начислен налог на прибыль
63	51	62	104,25	Отражено поступление выручки от продаж продукции
64	66	51	2,40	Перечислены проценты за кредит полностью
65	66	51	2,00	Погашена часть долга по кредиту
66	83	08	1,48	Списана доля непризнанных капитальных вложений по основным средствам, внесенным первым учредителем
67	83	08	0,19	Списана доля непризнанных капитальны вложений по основным средствам, внесенны вторым учредителем
68	68	51	8,55	Уплачены налоги
69	69	51	5,27	Переведены платежи в страховые фонды
70	50	51	12,43	Поступили в кассу средства на оплату тру- да
71	70	50	12,43	Выдана заработная плата

В налоговом учете, представленном журналом хозяйственных операций (см. табл. 3), незавершенное производство, остаток готовой продукции на складе и готовая продукция, отгруженная покупателям, но не реализованная до конца отчетного периода, оценивались по прямым затратам с помощью расчетов, представленных в табл. 4-6.

Таблица 4

Определение остатков незавершенного производства по прямым затратам

N п/п	Показатель	Основной материал по прямым затратам	Незавершенное производство
1	На начало периода	0,00	0,00
2	Увеличение за период, в том числе, отпущено в цеха возвращено на склад	45,50 46,07 -0,57	64,43
3	Итого	45,50	64,43
4	Процент	100,00	141,60
5	Уменьшение за период	42,63	60,37
6	На конец периода	2,87	4,06

Таблица 5

Определение остатков готовой продукции на складе по прямым затратам

N п/п	Показатель	Количество, шт.	Стоимость, млн руб.
1	На начало периода	0	0,000
2	Увеличение за период, в том числе: общие затраты незавершенное производство	12 833 64,430 -4,060	60,370
3	Итого	12 833	60,370
4	Средняя стоимость, тыс. руб.	-	4,704
5	Уменьшение за период, в том числе: отгружен покупателям передано безвозмездно	12 802 12 800 2	60,220 60,210 0,010
6	На конец периода	31	0,150

Таблица 6

Определение остатков отгруженной, но не проданной продукции по
прямым затратам

N п/п	Показатель	Количество, шт.	Стоимость, млн руб.
1	На начало периода	0	0,000
2	Увеличение за период	12 800	60,210
3	Итого	12 800	60,210
4	Средняя стоимость, тыс. руб.	-	4,704
5	Уменьшение за период	12 500	58,790
6	На конец периода	300	1,42

Налоговый баланс хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель, по окончании первого месяца ее работы выглядит так:

Актив		Пассив
01 "Основные средства" 08 "Вложения во внеоборот- ные активы" 10 "Материалы" 20 "Основное производство" 43 "Готовая продукция" 45 "Товары отгруженные" 51 "Расчетные счета" 97 "Расходы будущих перио- дов" Баланс:	594,30 103,09 10,00 4,06 0,15 1,42 104,34 2,20 819,56	66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 80 "Уставный капитал" 83 "Добавочный капитал" 99 "Прибыли и убытки" Баланс:	18,00 693,90 103,09 4,57 819,56

Сопоставление результатов бухгалтерского и налогового учета

Анализ бухгалтерского и налогового балансов хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель, показывает, что совпадает валюта балансов, но существенно различаются их статьи. Это результат несовпадения основополагающих принципов бухгалтерского и налогового учета. Как показывают дополнительные расчеты, при тщательном согласовании проводок в бухгалтерском и налоговом учете валюта бухгалтерского и налогового балансов будет совпадать, что может служить основой для их взаимного контроля. Добиться такого результата можно, построив бухгалтерскую и налоговую модели хозяйственной деятельности организации, отвечающие принципам независимой изолированной денежной системы или ликвидной организации*(2). Покажем в чем различия бухгалтерского и налогового учета в разрезе компонентов денежных потоков (табл. 7).

Таблица 7

Компоненты выручки мебельного предприятия в процентах

Наименование показателя	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выручка	100,0	100,0
Чистая прибыль	3,0	4,4
Сумма налогов	26,0	26,0
Амортизация	10,5	8,9
Расходы	60,5	60,7

Из данных, приведенных в табл. 7, видно, что достаточно высоки налоги, взимаемые с организаций, - 26% выручки.

Рентабельность мебельного производства низка, поэтому необходимо на основе журналов хозяйственных операций и балансов установить зависимость чистой прибыли (прибыли после уплаты налога на прибыль) организации, выпускающей мебель, от объема изготовленной, но не проданной продукции. С этой целью следует провести расчет финансовых итогов в зависимости от количества непроданной продукции. Результаты таких расчетов представлены на графике (рис. 1). Там же приведена зависимость чистой прибыли для бухгалтерской (налоговой) модели хозяйственной деятельности организации, отвечающей принципам независимой (изолированной) денежной системы или ликвидной организации.

"Рис. 1. Зависимость чистой прибыли организации, выпускающей мебель (ЧП, млн руб.), от количества непроданной продукции (Кн/р, % выпуска)"

Из графика следует:

по данным налогового учета организация рентабельна до тех пор, пока она оставляет в запасе (не продает) до 23% общего выпуска продукции;

по данным бухгалтерского учета организация рентабельна до тех пор, пока она оставляет в запасе (не продает) до 16% общего выпуска продукции.

Чтобы согласовать бухгалтерский и налоговый учет, следует на основе журналов хозяйственной деятельности (см. табл. 1 и 3) построить налоговую и бухгалтерскую модели хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель, отвечающие принципам независимой изолированной денежной системы или ликвидной организации.

Согласно данным принципам организация:

работает устойчиво, поэтому финансовый результат каждого последующего периода не зависит от предыдущего;

функционирует равномерно, получая только текущие доходы и осуществляя только текущие расходы;

все активы организации являются ликвидными, т.е. могут быть проданы по рыночной цене, балансовой стоимости или балансовой стоимости с некоторой заранее известной скидкой.

Работу такой организации можно упрощенно трактовать таким образом: ежемесячно (ежеквартально) ее хозяйственные операции описываются в журнале хозяйственных операций с помощью усредненных показателей, причем закупается только такое количество материалов, которое необходимо для использования в производстве без остатка (отсутствует незавершенное производство), вся готовая продукция продается, за проданную продукцию без задержек поступает выручка, доходы и расходы будущих периодов представляются в виде долей на текущий момент времени.

Модель, характеризующаяся такими признаками, ведет себя как отлаженный хозяйственный механизм, практически не подверженный внешним неблагоприятным воздействиям, функционирует по принципам независимой (изолированной) денежной системы или ликвидной организации, что предопределяет стабильность и предсказуемость финансового результата ее работы.

Бухгалтерский баланс (микробаланс) подобной модели сводится к нескольким итоговым счетам, позволяющим непосредственно выявлять конечный финансовый результат - прибыль или убыток:

Актив	Пассив
50 "Касса" 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета" 55 "Специальные счета в банках" Баланс	02 "Амортизация основных средств" 05 "Амортизация нематериальных активов" 99 "Прибыли и убытки" Баланс

В активе данного бухгалтерского баланса (микробаланса) отражаются реальные величины денежных средств, оставшиеся после осуществления хозяйственных операций и равные чистой прибыли и амортизации основных средств и нематериальных активов, начисленной за текущий период.

Чтобы получить бухгалтерскую и налоговую модели хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель, отвечающие принципам независимой (изолированной) денежной системы или ликвидной организации, в табл. 1 и 3 необходимо добавить трансформационные проводки (табл. 8, 9).

Таблица 8

Трансформационные проводки в бухгалтерский журнал хозяйственных
операций организации, выпускающей мебель

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, млн руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
69	99	68	-0,35	Сторнировано увеличение налога на прибыль за счет сведений, полученных из налогово- го учета
70	90	10	10,40	Списана на реализацию стоимость остатка материалов
71	90	20	5,50	Списана на реализацию стоимость незавер- шенного производства
72	90	43	0,20	Списан на реализацию остаток готовой про- дукции
73	90	45	1,95	Списан на реализацию остаток отгруженной, но не проданной продукции
74	62	90	20,20	Предъявлен счет покупателю на сумму выру- чки, рассчитанной по данным налогового учета (табл. 9)
75	90	68	3,37	Начислен НДС от выручки за проданные ос- татки материальных ценностей
76	99	90	1,22	Определен убыток от продаж остатков мате- риальных ценностей
77	51	62	20,20	Получена выручка продаж остатков материа- льных ценностей
78	66	51	18,00	Погашен остаток кредита

Таблица 9

Трансформационные проводки в налоговый журнал хозяйственных операций
организации, выпускающей мебель

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, млн руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
72	90	10	10,00	Списана на реализацию стоимость остатка материалов
73	90	20	4,06	Списана на реализацию стоимость незавер- шенного производства
74	90	43	0,15	Списан на реализацию остаток готовой про- дукции
75	90	45	1,42	Списан на реализацию остаток отгруженной, но не проданной продукции
76	62	90	20,20	Предъявлен счет покупателю на сумму выру- чки, рассчитанной с учетом принятого коэ- ффициента рентабельности продукции - 7,6%
77	90	68	3,37	Начислен НДС от выручки за проданные остатки материальных ценностей
78	90	99	1,20	Определена прибыль от продаж остатков ма- териальных ценностей
79	91	97	2,20	Списаны расходы будущих периодов
80	99	91	2,20	Определен убыток от списания расходов будущих периодов
81	51	62	20,20	Получена выручка от продаж остатков мате- риальных ценностей
82	66	51	18,00	Погашен остаток кредита

Как показали расчеты, результаты которых (с точностью до округлений) представлены в табл. 2 и 4-6, бухгалтерская и налоговая модели хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель, идентичны по чистой прибыли и суммам налогов, что отражено в табл. 10.

Таблица 10

Показатели, используемые при построении налоговой и бухгалтерской
моделей хозяйственной деятельности организации, выпускающей мебель (%)

Наименование показателя	Бухгалтерская модель	Налоговая модель
Выручка Чистая прибыль Сумма налогов Амортизация Расходы	100,0 3,3 28,4 10,3 58,0	100,0 3,3 28,4 8,7 59,6

Выводы

В настоящее время во всех коммерческих организациях необходимо вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет на основе Плана счетов. Наличие налогового баланса позволит нести обоснованную ответственность за достоверность налогового учета.

Контроль и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета можно осуществлять путем сопоставления бухгалтерской и налоговой моделей хозяйственной деятельности организации, отвечающих принципами независимой (изолированной) денежной системы или ликвидной организации.

В.Я. Кожинов,

главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис",

академик Международной академии информатизации

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее для удобства сопоставления и анализа покупателей рассматривается упрощенная форма баланса, построенная по возрастанию номеров счетов.

*(2) Кожинов В.А. Бухгалтерский учет: 7700 типовых проводок. - М: Экзамен, 2003.